Sentencia 2010-00099 de julio 3 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 250002327000201000099 01

Número interno: 18763

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Procter & Gamble S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Bogotá, D.C., tres de julio de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide la legalidad de los actos administrativos demandados, que modificaron la declaración privada del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año gravable 2004, presentada por la demandante.

Para el efecto, se debe determinar si la entrega de bienes(3) a terceros, para fines publicitarios, constituye un hecho generador del impuesto sobre las ventas, en los términos dispuestos por los artículos 420, 421 y 437 del estatuto tributario, o si por el contrario, corresponde al concepto de gasto traído por el artículo 40 del Decreto 2649 de 1993.

En principio, el artículo 420 del estatuto tributario determinó como uno de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas, la venta de bienes corporales muebles, así:

“ART. 420—Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto sobre las ventas se aplicará sobre:

a. Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente (...)” (destacado de la Sala).

Por su parte, el literal a) del artículo 421 ibídem, entendió que para efectos fiscales se entiende por venta:

“Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros” (destacado de la Sala).

En el sentido dispuesto por las normas anotadas, no cabe duda que el concepto de venta, como hecho generador del impuesto sobre las ventas, implica una amplitud conceptual que desborda su alcance para fines netamente civiles y mercantiles, en razón a que la simple transferencia del dominio de un bien gravado es suficiente para presumir la generación del gravamen. Y esto es así por el simple hecho de que el impuesto referido es de naturaleza real, lo cual excluye las denominaciones que tengan las negociaciones que le dieron origen a tal transferencia.

Ahora bien, el impuesto sobre las ventas es además un gravamen indirecto, pues entre el consumidor que asume la carga económica y el Estado que es el sujeto activo del tributo, media un intermediario que funge como acreedor de la obligación tributaria.

Así, para el caso de los comerciantes y quienes realicen actos similares a los de estos, el artículo 437 del mismo estatuto estableció una presunción legal, según la cual, estos se entienden como responsables del impuesto, al señalar:

“ART. 437.—Los comerciantes y quienes realicen actos similares a los de ellos y los importadores son sujetos pasivos. Son responsables del impuesto:

a. En las ventas, los comerciantes cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal característica, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos...” (destacado de la Sala).

De la lectura de la norma anotada, se tiene que la calidad de responsable del impuesto está dada en función de la actuación que desarrollen los comerciantes dentro del ciclo de producción y comercialización de los bienes corporales muebles, a que se refieren los artículos 420 y 421 arriba señalados, siempre y cuando estos bienes no estén expresamente excluidos del impuesto sobre las ventas.

No obstante lo anterior, ha sido criterio de esta corporación que en algunas circunstancias se presentan transferencias de dominio que no implican una venta para efectos fiscales y, por tanto, no son constitutivas del hecho generador del impuesto sobre las ventas, el cual busca gravar el valor agregado por cada responsable en la cadena de producción y distribución.

Sobre este tema, se debe realizar una labor hermenéutica de las presunciones de venta consagradas en el citado artículo 421 del estatuto tributario, pues no basta con la simple observancia de un criterio de interpretación restringido, como el de considerar que toda las transferencia de dominio de bienes gravados es objeto del impuesto sobre ventas.

En efecto, existen múltiples casos en los que la transferencia de dominio no puede ser tenida como venta y, por ende, no genera el gravamen sobre las ventas, dentro de las cuales se encuentran las remuneraciones en especie, la traslación de títulos de crédito y otros derechos relacionados con el trabajo personal(4).

Con fundamento en lo expuesto y para efectos del caso sub examine, es menester determinar la naturaleza jurídica de la entrega de bienes que la demandante efectúa como parte de una estrategia de incentivos tendiente a promocionar sus ventas y que es registrada en las cuentas PUC 523560(5) y 523595(6), como gastos de promoción y publicidad.

Para tal efecto, se observa que el objeto social de la sociedad demandante consiste en(7):

“... Dedicarse a la importación, exportación, compra, venta, distribución y en general comercialización de todo tipo de productos de consumo masivo, tales como productos de higiene y cuidado personal, productos para el lavado de ropa, productos para la limpieza en general, productos químicos y farmacéuticos, alimentos y bebidas, entre otros, sin que esta enumeración sea restrictiva sino meramente enunciativa”.

Habida cuenta del objeto de la compañía, se encuentra demostrado que esta, con el fin de promocionar la venta de los productos que comercializa dentro del giro normal de sus negocios, efectuó una campaña de incentivos consistente en la entrega de bienes a terceros, de los cuales, algunos provienen de sus inventarios(8), y otros que no son de aquellos comercializados habitualmente por la compañía, siendo el tratamiento fiscal de estos últimos el objeto del debate jurídico que se decide.

Sobre este punto, en la respuesta al auto de inspección tributaria, la sociedad explicó: “Se aclara que parte de los gastos de promoción y publicidad que se registran en la cuenta PUC 523590 y la totalidad de los de la cuenta PUC 523595 no se generan en retiros de inventarios, por lo que no existe sobre dichos valores la obligación de haber generado un IVA, en los términos del artículo 421, literal b”.

En el mismo sentido, la administración, en el acta de la visita de inspección tributaria realizada, de fecha 15 de febrero de 2008(9), señaló:

“Se determinó que la sociedad (...), incluye en las cuentas PUC 523560 Publicidad un valor de $ 36.857.863.740 y en la cuenta PUC 523595 Otros el valor de $ 8.868.229.381 ambos llevados fiscalmente en el renglón 57 —gastos operacionales de ventas— de la declaración de renta del año gravable 2004, dentro de las que se encuentran rubros por concepto de compras de bienes tales como electrodomésticos que son entregados por la sociedad como premios, regalos, y rifas, y sobre los cuales solicitó el impuesto a las ventas pagado en la adquisición de esos bienes como descontables en la declaración de IVA (fls. 10-37) y adicionalmente como se observa en el detalle del IVA generado y de las respectivas cuentas PUC (fls. 438-483) el contribuyente no generó el IVA en el momento de la entrega de dichos bienes como premios, de conformidad con lo establecido en los artículos 420 y 421 literal a) del estatuto tributario, contraviniendo lo dispuesto entre otros en el segundo inciso del literal e) del artículo 437 del estatuto tributario” (destacado de la Sala).

Por tal razón, en los actos demandados la administración tributaria adicionó el impuesto sobre las ventas declarado por la actora por el quinto bimestre del año 2004, en la suma de $ 109.297.000, pues consideró que la entrega de bienes por esta efectuada a título de premios y regalos, constituye una venta para efectos fiscales y, por tanto, se encuentra gravada con el IVA.

De lo expuesto, la Sala observa que la entrega de esos bienes constituye una estrategia publicitaria; que los bienes entregados no son de aquellos que la sociedad comercializa dentro del giro normal de sus negocios; que se registran contablemente como gasto y el IVA pagado en su adquisición se lleva como descontable.

Teniendo en la cuenta lo anotado en las líneas precedentes, para esta corporación no son válidas las apreciaciones de la administración, según las cuales la referida entrega de bienes se considera una “venta” para efectos fiscales, pues el tratamiento jurídico, fiscal y contable de dicha transacción se ajusta a las reglas del gasto, en la medida en que la adquisición de dichos premios y regalos hace parte de una estrategia comercial encaminada a incrementar sus ingresos, hecho sobre el cual la entidad demandada no efectuó ningún pronunciamiento

Entonces, la operación glosada se enmarca en lo dispuesto por el artículo 40 del Decreto 2649 de 1993, según el cual los gastos “... representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un periodo, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes”.

Así las cosas, en el sub lite se reitera lo dicho por la Sala(10), en un caso con supuestos fácticos y jurídicos similares, así:

“No obstante, la actuación administrativa demandada pretende hacer ver ese gasto como un hecho generador del IVA por el solo hecho de la entrega de los premios o incentivos que realiza la demandante a sus promotoras en un momento posterior al de su adquisición, cuando se trata de dos situaciones jurídicamente diferentes, ya que no existe una presunción de donación a título gratuito sino la entrega real de una bonificación o incentivo por gestión personal del vendedor que no puede asimilarse desde ningún punto de vista a una operación de “venta”.

En efecto, la DIAN parte de un supuesto equivocado al confundir en este caso un gasto con una transferencia de bienes corporales muebles a título gratuito, para así encuadrarlo dentro del literal a) del artículo 421 del estatuto tributario, que establece una de las presunciones de venta desde el punto de vista fiscal en el impuesto sobre las ventas. Se advierte que los hechos que se consideran venta en el ordenamiento tributario son taxativos y de los previstos en la norma mencionada, no puede concluirse que la entrega física de los premios previstos dentro de una política de incentivos dentro de la actividad de una empresa pueda considerarse como una venta”.

De otra parte, es menester señalar que la Sala no comparte las argumentaciones del a quo frente a la sanción impuesta por no enviar información, pues una vez verificada la Resolución 900237 del 23 de noviembre de 2009, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto, se constató que la administración no se pronunció sobre la sanción señalada, a pesar de que este tema fue alegado en el recurso de reconsideración.

En efecto, el tribunal desestimó el planteamiento de la actora sobre la falta de pronunciamiento de la administración, en relación con el argumento presentado en el recurso de reconsideración sobre la “indebida aplicación de la sanción por no enviar información”(11), pues, a su juicio, dicho planteamiento fue el mismo efectuado en la respuesta al requerimiento especial y fue debidamente tratado en el acto de liquidación oficial de revisión. Así mismo, consideró que teniendo en la cuenta que la jurisdicción administrativa es eminentemente rogada, la actora debió exponer la suma que debió imponerse a título de sanción.

Al respecto, conviene aclarar que los recursos en vía gubernativa, como lo es el recurso de reconsideración, están dispuestos como un mecanismo para que los particulares sometan ante la administración las razones de inconformidad que estimen pertinentes, frente a los actos administrativos que los afectan, lo cual, es un mecanismo que permite el ejercicio de sus derechos de defensa y de contradicción y, además, trae consigo una petición implícita que debe ser debidamente resuelta dentro de los términos legalmente establecidos para tal efecto.

Así, la decisión que adopte la autoridad administrativa debe tomar en consideración las razones de inconformidad esbozadas en los medios de impugnación respectivos, pues los motivos de los actos administrativos no se pueden fundar un único criterio, como lo es aquel de la administración; igualmente, tampoco se puede perder de vista que conforme con los artículos 35(12) y 59(13) del Código Contencioso Administrativo, la motivación es un elemento estructural de los actos administrativos, lo cual obliga a una valoración apropiada de los medios de impugnación presentados en sede gubernativa.

En ese orden de ideas, en el sub lite la administración debió pronunciarse sobre los motivos de inconformidad presentados por la actora en el recurso de reconsideración impetrado, pues lo contrario desconoce el objeto mismo del recurso, e implica una falta de motivación de los actos administrativos, además de la consecuente violación de los derechos a la defensa y a la contradicción del contribuyente.

En esa misma medida, tampoco resulta lógico exigirle al contribuyente tasar una sanción que este considera que no es procedente, pues es precisamente la administración quien debe medir el grado de afectación que sufrió con ocasión de la comisión de la infracción, para lo cual, debe observar las circunstancias de cada caso en particular y determinar el grado de proporcionalidad y gradualidad aplicable.

En ese sentido, ha sido criterio de esta corporación que la sanción por no enviar información contenida en el artículo 651 del estatuto tributario, al hacer uso de la expresión “hasta el 5%”, permite que la administración gradúe la sanción dentro del límite comprendido entre el 0.1% y el 4.9%, en función de los elementos propios del caso particular.

Aunado a lo anterior, la administración no debe olvidar que todas sus actuaciones deben estar presididas de un relevante espíritu de justicia(14) que la obligan, al momento de adoptar sus decisiones, a evaluar y valorar todas las circunstancias de rodean la imposición de la sanción para cada caso en particular.

Por lo tanto, la Sala anulará los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declarará en firme la declaración privada de la actora.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 16 de diciembre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto de apelación. En su lugar

2. ANÚLANSE la Liquidación Oficial de Revisión 312412008000010 del 3 de diciembre de 2008 y la Resolución 900237 del 23 de noviembre de 2009 que la confirmó.

3. A título del restablecimiento de derecho, DECLÁRASE en firme la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad Procter & Gamble, el 10 de noviembre de 2004, por el quinto bimestre de ese mismo año.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase».

(3) Entre otros, neveras, vajillas, televisores, hornos microondas.

(4) Consejo de Estado Sección Cuarta, sentencia del 17 de mayo de 2012, Exp. 17996, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(5) Publicidad por valor de $ 36.857.863.740, visible a 649 del anexo 5 de antecedentes administrativos.

(6) Otros por valor de $ 8.768.229, visible a folio 649 del anexo 5 de antecedentes.

(7) Visible a folio 29 del cuaderno 6.

(8) sobre los retiros de inventarios se generó el IVA correspondiente que fue incluido en el renglón 62 de la declaración tributaria.

(9) Folio 680 del anexo 5 de a.a.

(10) Consejo de Estado Sección Cuarta, sentencia del 17 de mayo de 2012, Exp. 17996, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(11) Aparte del recurso de reconsideración presentado contra la Liquidación Oficial de Revisión 312412008000010 del 3 de diciembre de 2008, visible en el folio 753 del anexo Nº 5 de los antecedentes administrativos.

(12) Código Contencioso Administrativo “ART. 35.Adopción de decisiones. Habiéndose dado oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles, se tomará la decisión que será motivada al menos en forma sumaria si afecta a particulares”.

(13) Código Contencioso Administrativo “ART. 59.—Contenido de la decisión. Concluido el término para practicar pruebas, y sin necesidad de auto que así lo declare, deberá proferirse la decisión definitiva. Esta se motivará en sus aspectos de hecho y de derecho, y en los de conveniencia, si es del caso. La decisión resolverá todas las cuestiones que hayan sido planteadas y las que aparezcan con motivo del recurso, aunque no lo hayan sido antes”.

(14) Artículo 683 del estatuto tributario.