Sentencia 2010-00101/19294 de agosto 1º de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2010-00101-01(19294)

Actor: Panamericana Outsourcing S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Bogotá D.C., primero de agosto de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas a cargo de la demandante para el segundo bimestre de 2006.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer la procedencia del valor declarado como retenciones por IVA, en cuanto incluyen $ 97.884.100 que Salud Total S.A. pagó a la DIAN por concepto de retenciones no practicadas sobre los pagos que en su momento hizo a la demandante por los formularios y la papelería que le vendió para la aplicación del POS.

La omisión en la obligación de retener obedeció a que la EPS consideraba que la venta mencionada se encontraba excluida de IVA; ello, a su vez, condujo a que la demandante liquidara el IVA del segundo bimestre de 2006 sobre todos los ingresos derivados de dicha venta. Al enterarse de que Salud Total había pagado las retenciones debidas, la actora hizo reversiones y corrigió la declaración del periodo señalado, con el fin de hacer valer las retenciones pagadas y de evitar un doble pago por el mismo concepto.

Al respecto, la certificación del 10 de marzo de 2008, expedida por la revisora fiscal de Salud Total anota(14):

“La suscrita… en calidad de revisora fiscal de Salud Total S.A. EPS ARS Nit. ... certifico que la entidad realizó operaciones comerciales con el contribuyente Panamericana Outsourcing S.A. …en el año gravable 2006 bimestre enero-febrero por adquisición de bienes.

En interpretación a (sic) las normas artículo 476 numeral (8) del E.T., ...salud total (sic) S.A. EPS ARS excluyó el IVA en la contratación de bienes y servicios en el periodo anteriormente mencionado.

Posteriormente esta interpretación y por requerimiento específico de la DIAN fueron evaluados, asumidos y pagados por Salud Total (sic) para los proveedores de bienes.

En consecuencia certifico que los valores de IVA no facturados por suministro de bienes por Panamericana Outsourcing S.A. a Salud Total S.A., en las facturas radicadas en los meses de enero-febrero de 2006 fueron pagadas al (sic) 100% del IVA y conciliados con la DIAN … en el mes de abril de 2007. Este pago se realiza el día 8 de mayo de 2007, en la declaración de retención en la fuente a título de retención de IVA declaración número 350513330558, la cual fue presentada y pagada en el Banco de Bogotá.

Se certifica que el valor pagado corresponde a la suma de $ 37.952.349 por el primer bimestre del año 2006”.

En el folio 61 reposa otra certificación de contenido similar, pero referida a los “meses” de julio-agosto, septiembre-octubre y noviembre-diciembre de 2005, reportando un valor de IVA pagado de $ 85.355.600.

Por su parte, la certificación del folio 396 del anexo 3 de antecedentes administrativos, da cuenta de que:

“La suscrita... en calidad de revisora fiscal de Salud Total S.A. EPS ARS Nit. ...certifico que la entidad realizó operaciones comerciales con el contribuyente Panamericana Outsourcing S.A. ...en el año 2006, bimestre marzo abril por adquisición de bienes.

Que Salud Total no efectuó la retención de IVA del 50% por el bimestre (2) marzo abril de 2006 al proveedor panamericana (sic) Outsourcing S.A., por interpretación de las normas artículo 476 numeral (8) del E.T., ...

Igualmente, certifico que los valores de IVA no retenidos en el bimestre marzo abril de 2006, al proveedor Panamericana Outsourcing S.A. por concepto de suministro de papelería, Salud Total pagó el 100% de este IVA, valores que fueron conciliados con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Bogotá unidad de grandes contribuyentes en el mes de abril de 2007, se procede a hacer la correspondiente corrección de la declaración de retención en la fuente del periodo (12) de diciembre de 2006, liquidando la sanción por corrección e intereses de mora, se presenta la declaración y se paga este IVA al 100%”.

Las anteriores certificaciones dejan en claro que Salud Total realizó operaciones comerciales con Panamericana durante el segundo bimestre de 2006, que sobre los pagos hechos en virtud de las mismas no practicó retención en la fuente y que posteriormente en el 2007 pagó a la DIAN la totalidad de los valores no retenidos.

Ahora bien, la obligación de retener responde a la necesidad de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre las ventas, para evitar la evasión, mediante la afectación de la fuente de imposición por parte de quien realiza pagos o abonos en cuenta a favor del contribuyente. Así, el retenedor, que no es titular del hecho imponible, se vincula en relación jurídica con el Estado, en desarrollo del deber de colaboración” que le incumbe a los administrados, y lo materializa en una obligación situada “al lado” de la obligación tributaria sustancial de IVA(15).

De acuerdo con el artículo 437-1 del E.T., la retención debe hacerse en el momento en que se realiza el pago o abono en cuenta por parte del retenedor, lo que ocurra primero; es decir que la retención en la fuente se causa en función de aquéllos y ello generalmente ocurre después de la causación del IVA por parte del titular del hecho generador, sin perjuicio de que las reglas y prácticas comerciales sobre la materia inviertan ese momento(16).

De acuerdo con el artículo 8º del Decreto 380 de 1995, los agentes de retención del impuesto sobre las ventas, enlistados en el artículo 3 ibídem, en concordancia con el artículo 437-2 del E.T., adquieren las siguientes obligaciones:

i) efectuar la retención en la fuente de acuerdo con los porcentajes legalmente previstos, cuando hacen los pagos o abonos en cuenta al responsable; ii) llevar una subcuenta de la cuenta de retenciones en la fuente, denominada “impuesto a las ventas retenido”, acreditada con las retenciones practicadas y debitada con los pagos mensuales que se efectúen por dicho concepto, sin perjuicio de las obligaciones contables previstas en el artículo 509 del E.T. para los responsables del régimen común. En esa cuenta se registran la causación y pago de los valores retenidos (E.T., art. 510); iii) expedir certificados bimestrales por las retenciones practicadas, obligación que a partir de la adición dispuesta por el artículo 32 del Decreto 3050 de 1997 pasó a ser anual y debe cumplirse en el mes de enero de cada año, con la expedición de certificados que discriminen todas las retenciones practicadas en cada uno de los bimestres del año inmediatamente anterior. A solicitud del beneficiario del pago, el agente retenedor debe expedir un certificado por cada operación (art. 33 ejusdem); iv) presentar declaración y, v) pagar las retenciones efectuadas dentro de los plazos dispuestos por el Gobierno Nacional.

De acuerdo con el artículo 31 del Decreto 3050 de 1997, practicada la retención, el responsable puede restar el importe de la misma como mecanismo de pago anticipado del impuesto, bajo la forma de menor valor del saldo a pagar o mayor valor del saldo a favor, en el bimestre en que se practicó o en cualquiera de los dos siguientes.

Para ello debe exigir al retenedor el certificado correspondiente y llevar una subcuenta en la que registre las retenciones correspondientes a las facturas expedidas a favor de los adquirentes de bienes y servicios que acrediten la calidad de agentes retenedores. El periodo de contabilización de los valores de la subcuenta y el de su inclusión en la declaración correspondiente, deben coincidir.

Así pues, para el agente retenedor la retención que practica representa un pago a buena cuenta del IVA repercutido por el responsable, y como parte del impuesto repercutido total es descontable en los términos y oportunidades previstos en los artículos 485 a 496 del E.T. A su turno, el responsable que repercute el impuesto puede llevar el monto del impuesto que se le hubiere retenido, como menor valor del saldo a pagar o mayor valor del saldo a favor, según se anotó líneas atrás.

El artículo 437-3 ibídem estableció que los agentes de retención del impuesto sobre las ventas debían responder por las sumas que estuvieran obligados a retener, y el artículo 1º del Decreto 2502 de 2005 previó que a partir del 1º de septiembre del mismo año, la tarifa de retención en la fuente por impuesto sobre las ventas sería del 50% del valor del impuesto.

Ahora bien, los antecedentes administrativos aportados al proceso dan cuenta de que la Sociedad Panamericana S.A. expidió facturas de venta a nombre de Salud Total S.A.

Al considerar que dicha venta se encontraba excluida de IVA por relacionarse con el servicio de seguridad social, la compradora Salud Total se abstuvo de pagar tal impuesto; ante ello, la demandante vendedora optó por incluir la totalidad de los pagos correspondientes en los ingresos reportados en las declaraciones de los bimestres 4, 5 y 6 de 2005 y 1 de 2006.

Dado que, previa conciliación con la DIAN en el mes de abril de 2007, Salud Total pagó el 100% del IVA no retenido en el bimestre marzo-abril de 2006, Panamericana modificó la declaración del segundo bimestre del 2006 el 26 de noviembre de 2007, para reflejar los valores retenidos.

Gráficamente la situación tributaria es la siguiente:

Ren.ConceptoDeclaración inicial 10-5-06Primera declaración de corrección 26-2-07DiferenciasSegunda declaración de corrección 26-11-07DiferenciasDeterminación oficial del impuesto declaradoDiferencias
31Ingresos brutos por operaciones gravadas2.054.219.0002.054.219.00002.054.219.000 2.054.219.000 
34Total ingresos brutos recibidos durante el periodo2.324.073.0002.324.073.00002.324.073.000 2.324.073.000 
44Impuesto generado a la tarifa del 16%320.654.000222.770.00097.884.000320.654.00097.884.000320.654.000 
47Total impuesto generado por operaciones gravadas326.828.000228.944.00097.884.000326.828.000 326.828.000 
50IVA resultante por devoluciones en ventas anuladas, rescindidas o resueltas104.872.0006.988.00097.884.0006.988.000 6.988.000 
51Total impuestos descontables (sume 48 a 50) 410.063.000312.179.00097.884.000312.179.000 312.179.000 
52Saldo a pagar por el periodo fiscal00 14.649.000 14.649.000 
53Saldo a favor del periodo fiscal83.235.00083.235.000  0  0 
55Retenciones por IVA que le practicaron177.648.000177.498.000150.000275.382.00097.884.000177.498.000-97.884.000
57Sanciones0210.000 210.000 156.824.000156.614.000
59Total saldo a favor (si la casilla 53+54+55-52-57 mayor que cero escriba el resultado de lo contrario escriba cero260.883.000260.523.000360.000260.523.000 6.025.000254.498.000
60Saldo a favor de la casilla 59 susceptible de ser solicitado en devolución y/o compensación177.648.000177.498.000150.000177.498.000 0 

Como se ve, la demandante declaró inicialmente un “Impuesto generado a la tarifa del 16%” de $ 320.654.000, y un “IVA resultante por devoluciones en ventas anuladas, rescindidas o resueltas” en cuantía de $ 104.872.000.

Al corregir dicha declaración disminuyó el “Impuesto generado a la tarifa del 16%”, a $ 222.770.000 y el “IVA resultante por devoluciones en ventas anuladas, rescindidas o resueltas”, a $ 6.988.000, resultando así una diferencia de $ 97.884.000, correspondiente al valor de IVA que Salud Total debió retener al comprarle la papelería requerida para el POS.

En la segunda declaración de corrección a la que condujo la visita realizada por la DIAN, el impuesto generado a la tarifa del 16% ascendió a $ 320.654.000 y las retenciones practicadas a $ 275.382.000, reflejando una diferencia de $ 97.884.000 respecto del valor inicialmente declarado por ese concepto ($ 177.648.000).

Claramente esta corrección obedeció a que Salud Total pagó los valores que debió retener a la demandante por las compras que le hizo en el segundo bimestre de 2006, en virtud de una conciliación celebrada con la DIAN, de la que da cuenta la revisora fiscal de dicha EPS a través de las certificaciones que trae a colación esta providencia.

Es razonable que la demandante no podía declarar retenciones practicadas en el segundo bimestre de 2006, en ninguno de los periodos anteriores a cuando Salud Total realizó el pago de los valores anteriormente mencionados, porque sencillamente ello carecía de fundamento fáctico y jurídico, en cuanto la citada entidad no le retuvo suma alguna al momento de facturar las compras que le hizo en dicho bimestre.

Así, Panamericana S.A. no registró en su contabilidad el IVA retenido por Salud Total, porque esa entidad nunca le retuvo sumas a título de ventas, según lo constata tanto su libro auxiliar de retención de IVA, que está en blanco, como la certificación del folio 396 del anexo 3 de antecedentes administrativos (fls. 5, 6, 61, 329, 389 y 396).

Es decir, tanto la declaración inicial como las correcciones a la misma fueron directamente provocadas por la compradora de los bienes vendidos, que al principio se abstuvo de retener el IVA so pretexto de que la operación de venta estaba excluida de dicho tributo y luego, por razón de un requerimiento oficial, procedió a pagar las sumas que dejó de retener respecto de dicha operación.

Los efectos de esas decisiones no pueden operar en contra de un contribuyente que lo único que hizo fue adaptar su realidad contable y tributaria al proceder de aquél en quien recaía la obligación de retener, para así evitar que la administración conservara un doble pago por el impuesto generado en una única operación de venta.

Y es que frente a ese proceder, la actora debía aumentar el impuesto generado con tarifa del 16% y disminuir la retención pagada por Salud Total, de lo contrario se desconocería que el título del pago realizado por esa entidad fue precisamente la retención del impuesto generado por compras a la actora. Todo aumento del impuesto generado a la tarifa del 16% obliga, concordantemente, a reconocer la retención que corresponde por ese ingreso.

Rechazar el valor de retención registrado en la declaración de corrección del 26 de noviembre de 2007 y efectivamente pagado por Salud Total, no sólo menoscabaría el derecho legal del sujeto pasivo de IVA a aumentar su saldo a favor o disminuir su saldo a pagar con los valores de retenciones que se le practican, sino que daría al lastre con el principio constitucional de contribuir a las cargas públicas en condiciones de justicia y equidad, bajo el entendido de que nadie está obligado a tributar por más de lo que le corresponde.

Indefectiblemente, restarle mérito probatorio a las certificaciones aportadas para reconocer la incidencia de retenciones practicadas en el impuesto declarado para el segundo bimestre de 2006, implicaría darle prevalencia a rigorismos exacerbados en la valoración de la prueba, cuando la estimación sistemática de todos los documentos aportados a la actuación constatan la realidad que a través de ella se quiso demostrar.

Adicionalmente, ese desconocimiento probatorio validaría el hecho consecuencial de que la demandante termine contribuyendo con más de lo que fiscalmente debe asumir en términos de igualdad, y patrocinaría enriquecimientos sin justa causa a favor del Estado.

Pero más allá de eso, en el marco de un Estado de Derecho que promulga por principios jurídico materiales de corte constitucional para el sistema tributario, como los de eficiencia y capacidad económica, al lado de los pilares básicos de justicia, equidad e igualdad, la práctica tardía de la retención que le correspondía hacer al agente retenedor, exonera la aplicación exegética de las condiciones legalmente previstas para el derecho a reducir el saldo a pagar o a aumentar el saldo a favor por las retenciones practicadas.

Es así, porque dichas condiciones, entre las cuales se incluye el certificado de retenciones practicadas, fueron previstas para retenciones oportunamente practicadas y debidamente conocidas por los contribuyentes de IVA receptores de los pagos objeto de retención, y no para las situaciones jurídicas especiales y excepcionales de aquéllos a quienes no se les practicó la retención y consecuentemente se abstuvieron de declarar suma alguna por ese concepto, pagando el 100% de un impuesto que creyeron libre de retenciones, porque así se lo anunció el comprador de bienes y servicios.

Lo realmente destacable en estos casos, son las muestras de buena fe en el actuar de los contribuyentes que sin habérseles retenido suma alguna por el IVA generado en la venta de los bienes que adquieren los agentes retenedores omisos en la práctica de la retención, declaran todos los ingresos producto de esa negociación.

Ni esa omisión ni el cumplimiento extemporáneo del deber de retención por parte de los obligados, pueden sacrificar el derecho de dichos contribuyentes a corregir la declaración presentada y a realizar los ajustes contables pertinentes para ello, claramente detallados en los folios 7 y 8 del cuaderno 1, de acuerdo con los artículos 11, 12, 56 y 106 del Decreto 2649 de 1993, cuando se enteran de que los valores objeto de la retención no practicada oportunamente, fueron pagados al fisco.

En este orden de ideas, la Sala considera desvirtuada la presunción de legalidad de los actos acusados y, en consecuencia, la sentencia apelada se revocará para, en su lugar, anular los actos demandados en su totalidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

REVÓCASE la Sentencia del 24 de noviembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, sección cuarta, subsección A, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Panamericana Outsourcing S.A. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. En su lugar, se dispone:

“ANÚLANSE las resoluciones 3000642008000112 del 27 de octubre de 2008 y 900239 del 24 de noviembre de 2009, que modificaron la declaración de impuesto a las ventas 9100001333256 del 26 de noviembre de 2007, correspondiente al segundo bimestre de 2006.

A título de restablecimiento del derecho, se declara en firme dicha declaración”.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(14) Folio 60 c.p.

(15) PLAZAS VEGA, Mauricio. El impuesto sobre el valor agregado. Tercera edición. Editorial Temis, Bogotá, 2915, p. 668.

(16) Piénsese, por ejemplo, en las comisiones a cargo de las aseguradoras y a favor de los intermediarios de seguros.