Sentencia 2010-00106/21765 de diciembre 13 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Exp.: 25000 23 27 000 2010 00106 01

Consejero Ponente:

Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez

Nº interno: 21765

Demandante: Termotasajero S.A. ESP

Demandado: Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios

Temas: Contribución especial 2009

Subtema: Base gravable. Gastos de funcionamiento.

Bogotá, D.C., trece de diciembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la SSPD [parte demandada], la sala debe decidir si se confirma, revoca o modifica la sentencia del 22 de enero de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Primera, Subsección C, en descongestión, que anuló parcialmente la liquidación oficial Nº 20095340012986, del 3 de agosto de 2009, y los actos que la confirmaron. Adicionalmente, en cuanto ordenó la devolución de la suma de $ 1.817.121.937, que Termotasajero S.A. ESP habría pagado de más por esa contribución.

3.1. Cuestión previa: de la indebida escogencia de la acción y la consecuente falta de legitimación en la causa por pasiva alegada por la Superintendencia demandada.

La SSPD, en el recurso de apelación, manifestó que el tribunal no resolvió la excepción de indebida escogencia de la acción, pese a que fue presentada por la demandada en los alegatos de conclusión.

La Sala precisa que los alegatos de conclusión no están previstos para interponer excepciones contra las pretensiones de la demanda, pues la oportunidad para proponerlas es la contestación de la demanda [CCA., art. 144., num. 3º]. Sin embargo, para mayor ilustración de la demandada, a continuación, la sala explica a la SSPD por qué la acción de nulidad y restablecimiento del derecho sí es el mecanismo procesal idóneo para reclamar la pretensión de Termotasajero.

En efecto, la presencia de un acto administrativo de contenido particular y concreto que se estima lesivo de los derechos de un sujeto siempre ha podido ser atacada por medio de una acción relativa solo a ese acto, esto es, la llamada entre nosotros acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

En Colombia ha existido siempre la acción de nulidad y restablecimiento del derecho para discutir esos actos particulares, que pueden ser dictados de oficio o que pueden ser provocados —a petición de parte—. Si el acto administrativo no es satisfactorio para el particular, puede ser demandado para que el juez provea lo que corresponda frente al reclamo.

Tanto el Decreto 1 de 1984 como la Ley 1437 de 2011 establecen el mecanismo de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho para discutir la validez de los actos de contenido particular y obtener la reparación del daño. Esa reparación puede consistir en que las cosas vuelvan al estado en que se encontraban antes, esto es, el restablecimiento del derecho o en una indemnización si ese restablecimiento in natura no es posible.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 85 del Decreto 1 de 1984(4), toda persona que se crea lesionada en un derecho amparado en una norma jurídica, podrá pedir que se declare la nulidad del acto administrativo y se le restablezca en su derecho; también podrá solicitar que se le repare el daño. La misma acción tendrá quien pretenda que le modifiquenunaobligaciónfiscal, o la devolución de lo que pagó indebidamente.

La demanda de nulidad y restablecimiento del derecho procede contra actos administrativos de contenido particular y concreto que lesionen un derecho subjetivo. Está condicionada a la existencia de un acto administrativo que lesione un derecho individual protegido por una norma jurídica y a que, ante la declaratoria de nulidad, pueda pedirse el restablecimiento del derecho o la reparación del daño ocasionado mientras dicho acto surtió efectos.

Entonces, siempre que se predique una lesión o un daño por la expedición de un acto administrativo de carácter general o particular, el medio de control que procede es el de nulidad y restablecimiento del derecho.

De su lado, el inciso primero del artículo 86 ib.(5) señala que la persona interesada podrá demandar directamente la reparación del daño cuando la causa sea un hecho, una omisión, una operación administrativa o la ocupación temporal o permanente de inmueble por causa de trabajos públicos o por cualquier otra causa.

La demanda de reparación directa procede únicamente cuando el daño antijurídico, que una persona pretende le sea resarcido, es causado por ese hecho, omisión, operación administrativa u ocupación temporal o permanente de bienes por parte de una entidad pública o de un particular que haya obrado siguiendo una precisa instrucción de la misma.

En la acción de nulidad y restablecimiento del derecho está de por medio un acto administrativo que a juicio del demandante incurrió en una de las causales de nulidad indicadas en el artículo 84 del Decreto 1 de 1984 y corresponde al juez de conocimiento determinar si el acto merece ser anulado y excluido del ordenamiento jurídico o si por el contrario es legal. En caso de que se declare la nulidad tendrá que ordenarse el restablecimiento del derecho o la reparación del daño, según se haya pedido en la demanda, en los términos del artículo 85 ib.

De otra parte, en la acción de reparación directa la discusión se concreta en determinar si el Estado es responsable administrativamente por el daño causado por un hecho, omisión, operación administrativa u ocupación realizado por alguno de sus agentes y, en caso de que se establezca responsabilidad, debe ordenarse la indemnización por los perjuicios causados.

En este caso es evidente que la pretensión de la contribuyente se encamina a que se declare la nulidad de la liquidación oficial Nº 20095340012986, del 3 de agosto de 2009, y los actos que la confirmaron, porque considera que de la base gravable determinada por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, para efectos de establecer la contribución especial a cargo de Termotasajero por el año 2009, debe excluirse el rubro por pérdida de fusiones reportado en la cuenta 5810 correspondiente a gastos extraordinarios.

De ahí que la pretensión no se origine en un hecho, omisión, operación de la administración u ocupación temporal o permanente de bienes por parte de una entidad pública, sino en la expedición de un acto administrativo de contenido particular y concreto, razón por la que el medio idóneo para controvertir el acto administrativo sea la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

3.2. Delimitación de la litis y problema jurídico.

Lo primero que precisa la sala es que la contribuyente pretende que se excluya de la base gravable determinada por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios ($ 275.437.093.125), el rubro por pérdida de fusiones reportado en la cuenta 5810 correspondiente a gastos extraordinarios ($ 250.128.387.430), a efectos de que la base sobre la cual se liquide la tarifa de 0.7166% sea de $ 25.308.705.695. Al aplicar esa tasa a la base liquidada por la contribuyente, el valor a pagar equivale a $ 181.362.185 y no a $ 1.973.782.000, como la tasó la Superintendencia en los actos demandados.

Valga precisar que es un hecho no controvertido por la demandante que en la base gravable determinada por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios ($ 275.437.093.125), esta institución ya restó los rubros correspondientes a intereses, comisiones y ajustes por diferencia en cambio(6), razón por la cual, el problema jurídico en el presente proceso se circunscribe a determinar si es procedente excluir de dicha base el rubro correspondiente a la pérdida de fusiones que fue contabilizado en la cuenta 5810 correspondiente a gastos extraordinarios ($ 250.128.387.430)

Para resolver el problema jurídico, la sala hará una breve reseña de la normativa que regula la contribución especial por servicios de control, vigilancia y regulación, y, con fundamento en ese marco normativo, resolverá la causal de nulidad propuesta por violación a normas superiores a partir de la valoración de los hechos probados en el caso concreto.

3.3. Breve reseña de la normativa que regula la contribución especial por servicios de control y vigilancia, y regulación.

El artículo primero de la Ley 142 de 1994(7) dispuso que la ley es aplicable a los servicios públicos domiciliarios, entre estos, el de energía eléctrica.

El artículo 73 de la Ley 142 de 1994 le asignó a las comisiones de Regulación la función de regular el servicio público domiciliario. Y, el artículo 79 le asignó a la Superintendencia de Servicios Públicos las funciones de control y vigilancia de las prestadoras de servicios públicos y aquellas que, en general, realicen actividades que las hagan sujeto de aplicación de la citada ley.

Ahora bien, con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada Comisión de Regulación, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, el artículo 85 creó contribuciones especiales en favor de las superintendencias y de las comisiones de regulación, por los servicios de control y vigilancia y de regulación que tales entidades prestan.

Para el efecto, el numeral 79.4 de la Ley 142 de 1994 le asignó a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios la facultad de “Definir por vía general las tarifas de las contribuciones a las que se refiere el artículo 85; liquidar y cobrar a cada contribuyente lo que le corresponda.”.

Para el cálculo de la tarifa de la contribución, el numeral 85.2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1984 dispone que la contribución se regirá por las siguientes reglas:

1. Las comisiones de Regulación y la Superintendencia de Servicios Públicos deben calcular los costos de los servicios que presten. Para el efecto, deben tener en cuenta todos los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de los activos de los contribuyentes, en el período anual respectivo.

2. Definidos los costos de los servicios que prestan las comisiones de Regulación y la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, tales entidades deben presupuestar los gastos anuales.

3. Ese presupuesto anual de gastos es el límite máximo que se puede cobrar por contribución. Por eso, el numeral 85.2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 dispone que la tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento asociadosalserviciosometidoaregulación de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en que se haga el cobro. (Se subraya).

4. Los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a vigilancia y control y a la regulación son los establecidos en los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las comisiones, por los respectivos contribuyentes (empresas vigiladas y reguladas).

5. Los gastos de funcionamiento de las entidades vigiladas o reguladas, asociados al servicio de vigilancia y control o de regulación, que se causen en el año anterior al cobro de la contribución, de una parte, constituyen la base para calcular la tarifa y, de otra, son la base gravable misma de la contribución.

6. Dado que el monto recaudado por la contribución puede ser inferior o superior al presupuesto anual de gastos del año en que se cobra la contribución, las comisiones o la Superintendencia deben reembolsar el excedente a los contribuyentes, o abonarlos a las contribuciones del siguiente período, o transferirlos a la Nación, si las otras medidas no fueran posibles; o deben recalcular la contribución para cobrar lo que se necesite para cubrir el faltante. Para este último caso, las comisiones y las superintendencias pueden modificar la base sobre la que se calcula la tarifa de la contribución, y, para el efecto, pueden incrementar la base gravable adicionando los rubros que el parágrafo 2º del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 ordena no tener en cuenta al fijar las contribuciones de manera inicial(8).

En consonancia con lo anterior, el concepto de gastos de funcionamiento fue enunciado en el artículo 2º de la Resolución SSPD-20091300021905, en los siguientes términos:

“ART. 1º—Tarifa y base para liquidar la contribución especial para la vigencia 2009. Fijar la tarifa de la contribución especial que deben pagar a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios las entidades sometidas a su inspección, control y vigilancia por la vigencia 2009, en el 0.7166% delosgastosdefuncionamientodelaentidadcontribuyentecausadosenelaño2008, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del sistema único de información SUI.

Para la aplicación de la metodología costo/beneficio y en desarrollo del principio de economía que orienta la función administrativa según lo expuesto en el artículo 209 de la Constitución Política se tendrá en cuenta por cada prestador la suma de los valores contenidos en las cuentas que conforman la base de liquidación de la contribución especial reportados por servicio. En caso de que la sumatoria sea inferior a $ 24.799.714,00 la tarifa será del cero por ciento (0%).

PAR.—Para todos los efectos de la presente resolución se entenderá por estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia, los reportados por el ente contribuyente a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios a través del sistema único de información SUI. De conformidad con los plazos establecidos para tal efecto en la Resolución 20061300025985 del 25 de julio de 2006”.

“ART. 2º—Gastos de funcionamiento. Se entiende por gastos de funcionamiento los descritos en el anexo 1 página 495 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios de la Resolución SSPD 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005.”.

“ART. 3º—Conceptos no incluidos en la base de liquidación de la contribución. Para efectos de determinar el valor de la base de liquidación de la contribución para el año 2009 se excluirán, de los gastos de funcionamiento a diciembre 31 de 2008, los siguientes conceptos:

Cuenta 5801 ‘intereses’, cuenta 5802 ‘Comisiones’ y cuenta 5803 ‘Ajustes por diferencia en cambio’, así como el grupo 75 ‘Costos de producción”.

Como se advierte, para determinar los gastos de funcionamiento, la SSPD hizo remisión al plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios(9).

Mediante sentencia del 5 de febrero de 2015 [exp. 18067 y 18176](10), la sala declaró la legalidad condicionada del artículo primero de la Resolución SSPD-20091300021905 del 27 de julio de 2009, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en el entendido de que los “gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente” son aquellos asociados al servicio sometido a regulación, conforme lo dispone el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

La Sala, fundada en el hecho de que el Diccionario de términos contables contenido en el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios define los “gastos de funcionamiento” como “erogaciones que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y la ley”, ha considerado que este concepto resulta amplio e impreciso para efectos de determinar la base gravable de la contribución especial. Es por esa razón que, ante la ausencia de una descripción legal concreta, la sala ha definido en sus providencias el concepto de “gastos de funcionamiento”.

Así, en la sentencia del 9 de noviembre de 2001(11), al decidir sobre la legalidad del artículo 5º de la Resolución 25 de 1998 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, la sala definió los “gastos de funcionamiento”, como “aquellos flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad, lo que en términos técnico contables simbolizan los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico”.

En el mismo sentido, en la sentencia del 17 de abril de 2008(12), al decidir una demanda contra apartes de la Resolución SSPD 001350 del 5 de mayo de 2004 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en lo concerniente a la base para liquidar la contribución del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, la sala expresó:

“Cuando el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 señala que la base para liquidar la contribución es el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, no se refiere solamente a aquellos gastos que están directamente dirigidos al desarrollo de la operación básica o principal de la entidad, pues estos son los gastos de operación definidos así, por el sistema nacional de contabilidad pública, sino a los gastos que aunque no estén directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, si le son concernientes”.

De acuerdo con el plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios, adoptado mediante la Resolución 20051300033635 de 2005, por gastos de funcionamiento, “para todos los efectos previstos en las leyes 142 y 143 de 1994”, son los que “corresponden a los contabilizados en las cuentas de la clase 5 - gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 - costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso”, a saber:

— Grupo 51. Administración

— 5101 Sueldos y salarios

— 5102 Contribuciones imputadas

— 5103 Contribuciones efectivas

— 5104 Aportes sobre la nómina

— 5111 Generales

— 5120 Impuestos, contribuciones y tasas

— Grupo 53. Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones

— 5302 Provisión para protección de inversiones

— 5304 Provisión para deudores

— 5306 Provisión para protección de inventarios

— 5307 Provisión para protección de propiedades, planta y equipo

— 5309 Provisión para responsabilidades

— 5311 Provisión bienes de arte y cultura

— 5312 Provisión para bienes y derechos en investigación administrativa

— 5313 Provisión para obligaciones fiscales

— 5314 Provisión para contingencias

— 5317 Provisiones diversas

— 5330 Depreciación de propiedades, planta y equipo

— 5331 Depreciación de bienes adquiridos en “leasing financiero”

— 5340 Amortización de propiedades, planta y equipo

— 5344 Amortización de bienes entregados a terceros

— 5345 Amortización de intangibles

— Grupo 58. Otros gastos

— 5801 Intereses

— 5802 Comisiones

— 5803 Ajuste por diferencia en cambio

— 5805 Financieros

— 5806 Pérdida por el método de la participación patrimonial

— 5810 Extraordinarios

— 5815 Ajuste de ejercicios anteriores

— 5899 Gastos asignados a costos de producción y/o a servicios

— Grupo 59. Cierre de ingresos, gastos y costos

— 5905 Cierre de ingresos, gastos y costos

— Grupo 7. Costos de producción

— 75. Servicios públicos

— 7505 Servicios personales

— 7510 Generales

— 7515 Depreciaciones

— 7517 Arrendamientos

— 7520 Amortizaciones

— 7525 Agotamiento

— 7530 Costo de bienes y servicios públicos para la venta

— 7535 Licencias, contribuciones y regalías

— 7540 Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones

— 7540 Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones

— 7542 Honorarios

— 7545 Servicios públicos

— 7550 Materiales y otros costos de operación

— 7555 Costo de pérdidas en prestación del servicio de acueducto

— 7560 Seguros

— 7565 Impuestos y tasas

— 7570 Órdenes y contratos por otros servicios

— 7595 Transferencia mensual de costos por clase de servicio (CR)

No obstante lo anterior, esta sección, en la sentencia del 23 de septiembre de 2010(13), anuló el inciso 6º de la descripción de la clase 5 - gastos, contenida en el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, que, precisamente, equiparaba el concepto de “gastos de funcionamiento”, a todos los grupos y las cuentas contenidas en la clase 5 - gastos y al grupo 75 - costos de producción.

Dicha nulidad fue decretada en vista de que no todo gasto puede ser considerado como de funcionamiento para efectos de establecer la base gravable de la contribución especial.

Se dijo en aquella oportunidad:

“(…).

Para la sala es evidente que no corresponden a la definición que la jurisprudencia de esta sección ha desarrollado de gastos de funcionamiento, las erogaciones incluidas en el grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad.

Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la clase 5 - gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada.

………

En tales condiciones, para la sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6º de la descripción de la clase 5 - gastos y en las cuentas del grupo 75 de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento solo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible(14) con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 - costos de producción”.

…….

Al analizar el contenido del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la clase 5 - gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causada(15) o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la clase 5 - gastos o del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.

De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del plan de contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el legislador hiciera esa precisión.

……

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 - gastos, así como las cuentas del grupo 75 - costos de producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador.”.

De acuerdo con el anterior precedente jurisprudencial, los gastos de funcionamiento que hacen parte de la base gravable de la contribución del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 son aquellos asociados a la prestación del servicio regulado, por lo que debe entenderse que el artículo 1º de la Resolución 20091300021905 de 2009, al fijar como base gravable de la contribución especial para el año 2009 los gastos de funcionamiento de la entidad causados en el año 2008, hace referencia a aquellas erogaciones causadas o pagadas, relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, en los términos del artículo 85.2 de la Ley 142.

Es por esa razón que dentro de la base gravable de la contribución no están incluidos todos los rubros que comprende el concepto general de “gastos” del plan de contabilidad de las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios, pues no todas las erogaciones de las sociedades están directamente relacionadas con el servicio vigilado, pese a que sirven, en algunos casos, como medio para el desarrollo del objeto social.

En el mismo sentido se pronunció la sala en la sentencia del 6 de agosto de 2014(16), que al referirse a la cuenta 5810 sobre gastos extraordinarios, concluyó:

(…) que la cuenta 5810 - otros gastos extraordinarios, contenida en el grupo 58 - otros gastos, no puede ser incluida en la base gravable de la contribución especial, en tanto no es un gasto de funcionamiento asociado al servicio vigilado.

Recuérdese que los “gastos de funcionamiento”, se refieren a “la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico o, lo que es lo mismo, los gastos asociados al servicio sometido a regulación, de manera que deberán excluirse aquellas erogaciones que no estén relacionadas con la prestación del servicio público domiciliario”(17).

Al respecto, debe tenerse en cuenta que la cuenta 5810 - otros gastos extraordinarios, conforme con la definición dada por el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, “registra el valor de los gastos incurridos por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios enactividades,quenocorrespondenasuobjetosocial y se originan en operaciones y transacciones de carácter extraordinario, entendiendo como tales aquellas que, frente a las actividades normales, no ocurren con relativa frecuencia”(18).

Cuenta de la cual hacen parte las siguientes subcuentas:

581004 Donaciones

581005 Gastos legales

581006 Pérdidas en siniestros

581010 Pérdida en escisiones

581027 Pérdida en recursos naturales renovables

581028 Pérdida en venta de terrenos

581029 Pérdida en venta de propiedad planta y equipo

581030 Pérdida en venta de intangibles

581032 Intereses

581033 Pérdida en baja de propiedades planta y equipo

581034 Pérdida en baja de otros activos

581035 Pérdida en titularización de activos

581036 Incentivos tributarios

581037 Derechos condonados

581038 Costas y procesos judiciales

581041 Impuestos Asumidos

581089 Bienes transferidos para proyectos especiales

581090 Otros gastos extraordinarios

En consecuencia, al no hacer parte de las actividades que se desarrollan dentro del objeto social de la empresa, no pueden ser tomadas como base gravable para determinar el monto de la contribución especial de la Ley 142 de 1994.

3.4. El caso concreto.

3.4.1. Hechos probados.

En el caso concreto están probados los siguientes hechos:

— La sociedad Termotasajero S.A. ESP, fue constituida mediante escritura pública Nº 2490 del 17 de septiembre de 1996, en la Notaría Cuarta del Círculo de Cúcuta.

— La sociedad Inversiones Termotasajero S.A. ESP, con NIT 900.161.460-1 fue constituida por documento privado, suscrito el 4 de julio de 2007.

— Ambas sociedades, previo trámite corporativo, celebraron un compromiso de fusión, en virtud del cual, Inversiones Termotasajero S.A. ESP (sociedad absorbente) adquirió el compromiso de absorber a Termotasajero S.A. ESP (sociedad absorbida).

— El 27 de julio de 2008, las sociedades solicitaron conjuntamente a la Superintendencia de Sociedades que autorizara la fusión propuesta.

— Mediante Resolución 341-5103 del 13 de noviembre de 2008, perfeccionada mediante escritura pública Nº 8704 del 1º de diciembre de 2008, la Superintendencia de Sociedades autorizó la fusión de Inversiones Termotasajero S.A. ESP con Termotasajero S.A. ESP.

— A partir del perfeccionamiento de la fusión, la sociedad absorbida —Termotasajero S.A. ESP— se disolvió sin liquidarse y transmitió la totalidad de su patrimonio a la absorbente —Inversiones Termotasajero S.A. ESP—, que asumió la totalidad de los derechos y obligaciones de aquella y, posteriormente, cambió su denominación social a Termotasajero S.A. ESP, con NIT 900.161.460-1.

— Por las características de las sociedades que intervinieron en el proceso de fusión, el proyecto fue sometido al estudio de la Superintendencia de Sociedades, que, al analizar los aspectos contables de la operación, concluyó:

La cuenta “superávit por valorizaciones” debió presentar el saldo de $ 249.080.925.018, y no de $ 0, toda vez que la cuenta correlativa “valorizaciones” presenta un saldo de $ 249.080.925.018, en los estados financieros a 31 de diciembre de 2007, certificados y dictaminados de la sociedad Termotasajero S.A. ESP.

— Para dar cumplimiento a la glosa de la Superintendencia de Sociedades, la sociedad absorbida afectó el estado de resultados mediante un cargo a la subcuenta contable Nº 5810109901 “pérdida en fusiones”, para, de esta manera, presentar el saldo en la cuenta “superávit por valorizaciones” al que aludió la Superintendencia. Ese registro se efectuó con el comprobante de fusión Nº 5000200010 del 31 de noviembre de 2008.

— La contribuyente sostiene que la aludida pérdida en fusiones, cuyo importe ascendió a $ 250.128.387.430, correspondió a un registro que, según la Superintendencia, exigía la técnica contable para poder ejecutar la fusión, mas no corresponde a la adquisición de algún bien o servicio destinado a la operación de las empresas intervinientes en esa fusión.

3.4.2. Solución del caso.

La Sala considera que para determinar si el gasto registrado en la subcuenta contable Nº 5810109901, correspondiente a la pérdida en fusiones, es un gasto ordinario del giro normal de los negocios de la sociedad, la sala considera pertinente traer en este punto el objeto social de Termotasajero.

De acuerdo con el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá(19), Termotasajero “tendrá por objeto exclusivo la generación y la comercialización de energía eléctrica”. Y si bien, en desarrollo del objeto social principal, la sociedad puede “(…) celebrar contratos de sociedad y participar en el capital de compañías existentes, siempre y cuando tengan objetos sociales iguales, similares o complementarios, y escindirse o fusionarse con ellas (…)”, lo cierto es que las fusiones o escisiones a las que se vea sometida la sociedad no forman parte del giro ordinario de los negocios de la misma y, en consecuencia, no corresponden a un gasto asociado al servicio vigilado ni tienen una relación inescindible con el mismo.

Y eso es así, porque, tal como lo explicó el a-quo en la sentencia apelada, si bien la partida cuestionada es clasificada como un gasto, escapa al giro normal del funcionamiento de Termotasajero. De ahí que no puedan incluirse, como erróneamente lo efectuó la SSPD, en la base de la liquidación de la contribución especial, pues tienen un carácter extraordinario y, por ende, no puede tratarse como un gasto de funcionamiento.

En todo caso, es menester considerar que la contabilización del rubro por pérdida de fusiones, en la cuenta 5810, se hizo en acatamiento de la recomendación hecha por la Superintendencia de Sociedades, hecho que no corresponde cuestionar en este proceso. Y como esa cuenta corresponde a la de gastos extraordinarios que, como lo precisó la sala en la sentencia del 6 de agosto de 2014(20), no puede tenerse en cuenta en la base gravable de la contribución. Por lo tanto, no prospera el cargo de apelación.

De otra parte, la demandada alegó que el a quo erró en la estimación del dictamen pericial, pues conforme con el artículo 233 del CPC los peritos están designados para verificar los hechos con especiales conocimientos científicos y técnicos y no para resolver asuntos de derecho.

Sobre el particular, la sala precisa que si bien el a quo tomó apartes del dictamen pericial para complementar la sentencia, lo cierto es que dicho dictamen solo sirvió de apoyo a las conclusiones a las que ya había arribado el tribunal con fundamento en la jurisprudencia reiterada de esta sala. En todo caso, si la SSPD tenía alguna objeción al mencionado dictamen, tuvo la oportunidad de objetarlo, pues fue puesto a disposición de las partes mediante auto del 23 de julio de 2014(21).

En todo caso, se precisa que la sala tampoco toma la liquidación de la contribución propuesta en el dictamen pericial por cuanto, en esa experticia se parte de una base distinta a la aceptada por las partes(22) y toma en cuenta unos rubros que no son objeto de la litis (cuentas 5801 y 5803).

Por todo lo anterior, la sala considera que no le asiste la razón a la SSPD y, en consecuencia, lo procedente sería confirmar la sentencia apelada.

No obstante, la sala decide modificar el numeral tres y revocar el numeral cuatro de la sentencia del 22 de enero de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Primera, Subsección C, en descongestión, por cuanto, al hacer la liquidación de la contribución, se aprecia que la base gravable determinada por el tribunal es menor ($ 21.861.577.347)(23)que la pretendida por la parte actora ($ 25.308.705.695).

Como consecuencia de esa liquidación, el tribunal calculó la contribución especial a cargo de Termotasajero ($ 156.660.063) en cuantía menor a la pretendida por la demandante ($ 181.362.185), y ordenó devolver una suma equivalente a $ 1.817.121.937, sin que esté probado en el proceso que esa suma haya sido objeto de devolución, aspectos que resultan desfavorables a la parte apelante (entidad demandada).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCASE el numeral tercero de la sentencia apelada, que quedará así:

3. A título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, se declara que la contribución especial a cargo de la sociedad Termotasajero S.A. ESP, por el año 2009, corresponde a la suma de $ 181.362.185.

2. REVÓCASE el numeral cuarto de la sentencia apelada, por las razones expuestas.

3. CONFÍRMASE, en lo demás, la sentencia del 22 de enero de 2015, proferida por la Sección Primera, Subsección C del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase».

4 Artículo 138 del CPACA.

5 Artículo 140 del CPACA.

6 El total de rubros asciende a $ 339.040.679.897, según se extrae de la prueba que obra en los folios 116 a 118 del cuaderno principal.

7 Ámbito de aplicación de la ley. Esta Ley se aplica a los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado, aseo, energía eléctrica, distribución de gas combustible, telefonía fija pública básica conmutada y la telefonía local móvil en el sector rural; a las actividades que realicen las personas prestadoras de servicios públicos de que trata el artículo 15 de la presente ley, y a las actividades complementarias definidas en el capítulo II del presente título y a los otros servicios previstos en normas especiales de esta ley.

8 Se refiere a los gastos de funcionamiento y los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a estos.

9 “Resolución 20051300033635 de 2005. (28 de diciembre) 5.2 Catálogo de cuentas. Clase 5. Gastos. Descripción. (…).”. Para todos los efectos previstos en las leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que las modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la clase 5 - gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 - costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso”.

10 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez. Bogotá D.C., cinco (5) de febrero de dos mil quince (2015). Rad.: 11001-03-27-000-2010-00001-00 (18067). 11001-03-27-000-2010-00008-00 (18176) acumulado). Demandantes: Asociación Colombiana de Generadores de Energía Eléctrica - ACOLGEN. Benjamín Estrella Aguilar y otro. Demandado: Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

11 Exp. 11790, Consejera Ponente: María Inés Ortiz Barbosa.

12 Exp. 15771, Consejera Ponente: María Inés Ortiz Barbosa.

13 (sic).

14 Bajo este criterio la sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, exp. 17206, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que “aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento”.

15 El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las normas técnicas generales establece la “contabilidad de causación o por acumulación” según el cual “los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el período en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia”.

16 Exp. 19682, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiterada en la sentencia del 12 de agosto de 2014, dictada en el expediente 19853, con ponencia del mismo magistrado.

17 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 23 de septiembre de 2010. Exp. 16874. M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

18 Página 525 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios.

19 Expedido el 18 de febrero de 2010. Fls. 19 a 21, cdno. ppal.

20 Exp. 19682, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiterada en la sentencia del 12 de agosto de 2014, dictada en el exp. 19853, con ponencia del mismo magistrado.

21 Fls. 329-330.

22 El perito parte de decir que el total de gastos asciende a $ 342.900.02. Que a esa cifra hay que restarle $ 57.118.829, que corresponde a las cuentas 5801 y 5803. Y a esa base le resta la cifra objeto de la litis ($ 250.128.3487). En consecuencia, le da una base para calcular la contribución de $ 35.652.876, y una contribución calculada a la tarifa del 0.7166%, de $ 255.489.000

23 Hechas las verificaciones en la liquidación, no es posible determinar de dónde sale este rubro, pues a pesar de que el tribunal tomó los datos de la prueba que obra en los folios 116 a 118 del expediente, la operación aritmética no arroja la suma liquidada.