Sentencia 2010-00110 de septiembre 4 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Rad.: 25000232700020100011001 (19975)

Demandante: Pricewaterhousecoopers Servicios Legales y Tributarios Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Fallo

Bogotá D.C., septiembre cuatro de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala examinar la legalidad de la resolución que impuso sanción por compensación improcedente a la sociedad Pricewaterhousecoopers Servicios Legales y Tributarios Ltda., respecto del saldo a favor que liquidó en su declaración de impuesto sobre la renta del año gravable 2004.

En los términos del recurso de apelación, se discute la validez de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, impuesta cuando la liquidación oficial proferida dentro del proceso de determinación ha sido demandada y anulada, antes del pronunciamiento definitivo de la jurisdicción en la demanda contra el proceso sancionatorio.

En ese contexto, y considerando la incidencia de dicho pronunciamiento en la validez de la sanción referida, incierto al momento de presentarse el recurso, pero conocido con ocasión de los alegatos de segunda instancia, el apelante había llamado la atención sobre la pertinencia de suspender el proceso por prejudicialidad y, en todo caso, había solicitado que éste se resolviera de acuerdo con el fallo definitivo que se profiriera respecto de la acción contra los actos de determinación oficial.

La parte resolutiva del fallo del Consejo de Estado del 2 de mayo de 2013, en el proceso 25000-23-27-000-2009-00048-01(19019), mediante el cual se decidió confirmar la sentencia del 29 de octubre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que decretó la nulidad de los actos de determinación acusados, dispuso:

“1. Se declara la NULIDAD de la liquidación oficial de revisión 900004 expedida el 21 de noviembre de 2007 por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, y la Resolución 310662008000045 de 8 de octubre de 2008, mediante la cual la División Jurídica de la misma Administración confirmó la liquidación oficial de revisión.

2. Como restablecimiento del derecho se DECLARA la firmeza de la declaración privada de renta presentada por la sociedad Pricewaterhousecoopers Servicios Legales y Tributarios Ltda., correspondiente al año gravable 2004”.

De acuerdo con lo anterior, la jurisdicción anuló la liquidación oficial de revisión que rechazó la deducción por gastos en el exterior, impuso sanción por inexactitud y disminuyó el saldo a favor a $410.825.000 y generó la sanción por compensación improcedente. Como restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la declaración privada presentada por el contribuyente, en la que se liquidó el saldo a favor en cuantía de $738.017.000, suma compensada por la Administración Especial de Impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá.

Marco legal de la sanción por devolución y/o compensación improcedente

La sanción por devolución improcedente se encuentra tipificada en el artículo 670 del estatuto tributario.

Dice la norma en mención:

“ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. <Artículo modificado por el artículo 131 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

(...).

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

Como lo señala la disposición, las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y sobre las ventas no constituyen un reconocimiento definitivo a favor de los declarantes; de modo que si, en el proceso de determinación, la administración rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deben reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un 50%.

Así mismo, la norma señala que cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de decidirse en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la administración no puede iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.

Estas disposiciones determinan el carácter provisional de la devolución de los saldos a favor resultantes en las declaraciones del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre las ventas, dado el proceso de fiscalización que eventualmente puede iniciarse respecto de dichos tributos y dentro del cual es posible que tales saldos se modifiquen o rechacen(18).

La Sala ha reiterado que los actos sancionatorios, como la resolución que ordena el reintegro de sumas devueltas o compensadas, hacen parte de una actuación oficial diferente a la de la determinación del impuesto, como es la liquidación de revisión(19).

También ha distinguido entre la actuación administrativa relacionada con el reintegro de la devolución efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, como dos trámites distintos y autónomos, aun cuando la orden de reintegro se apoye fácticamente en la actuación de revisión(20).

De acuerdo con lo anterior, la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente presupone la devolución o compensación de un saldo a favor, el rechazo o la modificación del mismo a través de una liquidación oficial de revisión, y la notificación de esta.

Efecto de la nulidad de la liquidación oficial de revisión en la resolución sanción por devolución y/o compensación improcedente

En el caso que se analiza, mediante la Resolución 900017 del 2 de diciembre de 2008, la administración sancionó al contribuyente por improcedencia de la compensación realizada a su favor, ordenando el reintegro de la suma de $327.192.000, más los intereses moratorios aumentados en un 50%(21).

Dicha sanción se fundamentó en la determinación oficial del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la actora por el año 2004, efectuada en la Liquidación Oficial de Revisión 900004 expedida el 21 de noviembre de 2007(22), y notificada el 27 de noviembre del mismo año, en la que se disminuyó el saldo a favor registrado en la declaración de impuesto sobre la renta y complementarios por $738.017.00 a la suma de $410.825.000.

La liquidación oficial fue demandada en acción de nulidad y restablecimiento del derecho, junto con el acto que la confirmó; el Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y el 2 de mayo de 2013, este despacho profirió sentencia definitiva dentro del proceso de determinación del impuesto sobre la renta del año gravable 2004, confirmando la decisión de primera instancia.

De acuerdo con lo anterior, al momento de interponer el recurso de apelación en este proceso, no se había tomado la decisión sobre el proceso de determinación del tributo.

En la providencia mencionada se declaró la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta presentada por la sociedad Pricewaterhousecoopers Servicios Legales y Tributarios Ltda., correspondiente al año gravable 2004, en la que la sociedad contribuyente determinó un saldo a favor en cuantía de $738.017.000.

Dado que la suerte de este proceso depende de la decisión adoptada en el proceso adelantado contra los actos administrativos de determinación del impuesto, es claro que deben reconocerse los efectos que la Sentencia del 2 de mayo de 2013 (exp. 19019) tiene en la decisión que aquí deberá adoptarse, pues una vez adquirió firmeza la declaración de renta presentada por la sociedad actora, se debe inferir que esta tenía derecho al saldo a favor declarado y era procedente la compensación realizada por la administración.

Así pues, dado que los actos demandados tomaron como base de liquidación de la sanción por devolución improcedente la suma de $327.192.000, correspondiente a la diferencia entre el valor compensado por $738.017.00 y el valor determinado en la liquidación oficial de revisión, $410.825.000, y que según la sentencia proferida por esta corporación, adquirió firmeza el declarado por el contribuyente, no puede predicarse la compensación improcedente pues se reconoció el saldo a que tenía derecho la sociedad.

En este orden de ideas, lo propio es revocar la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y anular en su totalidad los actos acusados, razón por la cual la demandante no está obligada a reintegrar ninguna suma, ni a liquidar y pagar intereses moratorios ni el incremento de tales intereses.

Teniendo en cuenta lo anterior, no es necesario un pronunciamiento sobre las demás glosas planteadas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓQUESE la sentencia del 27 de septiembre de 2012 dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección B, dentro del contencioso de nulidad que inició en contra de la DIAN la empresa Pricewaterhousecoopers Servicios Legales y Tributarios Ltda. En su lugar,

2. DECLÁRASE la nulidad de la Resolución Sanción 900017 de 2 de diciembre de 2008 y de la Resolución 900056 de 2 de diciembre de 2009, que confirmó la anterior.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la demandante no es sujeto responsable de la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Se deja constancia de que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(18) sentencia del 9 de diciembre del 2010, radicado 17385, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(19) Sentencia de 23 de agosto de 2012, radicado 18370, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(20) Sentencias de fechas 19 de julio de 2002, exp. 12866 y 12934, C.P. Ligia López Díaz y de 23 de febrero de 1996, exp. 7463, C.P. Julio E. Correa R.

(21) Folios 104 a 116 anexo 1 antecedentes.

(22) Folios 2 a 25 anexo 1 antecedentes.