Sentencia 2010-00113 de septiembre 23 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000 23 27 000 2010 00113 01 [18902]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Bel Star S.A. (NIT. 800018359-1)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto al patrimonio - 2007

Bogotá D.C., veintitrés de septiembre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide si es nula la liquidación de revisión por la cual la DIAN modificó la declaración del impuesto al patrimonio que Bel Star S.A. presentó por el año 2007.

En los términos del recurso de apelación, precisa si el acto demandado viola el principio de correspondencia que consagra el artículo 711 del estatuto tributario. En caso negativo, analiza si las cuentas por cobrar a vinculados económicos ubicados en países de la Comunidad Andina hacen parte del patrimonio bruto (activo) de la sociedad para efectos de determinar la base gravable del impuesto al patrimonio y si procede la sanción por inexactitud.

Conforme con el artículo 702 del estatuto tributario, la DIAN puede modificar, por una sola vez, las declaraciones de los contribuyentes mediante liquidación de revisión.

Según el artículo 712 ibídem, la liquidación de revisión debe contener la fecha, el periodo gravable a que corresponda, el nombre o razón social y NIT del contribuyente, las bases de cuantificación del tributo, el monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente, la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, y la firma o sello del control manual o automatizado.

Para que la DIAN pueda practicar liquidación de revisión, el artículo 703 del estatuto tributario establece que debe enviar previamente, también por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que pretenda modificar, las razones que los sustentan y la cuantificación de impuestos, retenciones y sanciones, según el caso.

Por su parte, el contribuyente tiene tres meses, a partir de la notificación del requerimiento especial, para responder ese acto previo, como lo prevé el artículo 707 del estatuto tributario.

El artículo 708 del estatuto tributario permite al funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial, ordenar la ampliación de este para incluir hechos y conceptos no contemplados en este, así como para proponer una nueva determinación oficial de impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para ordenar la ampliación es de tres meses a partir del vencimiento del término para responder el requerimiento inicial y el lapso para responder la ampliación es de tres a seis meses.

Sobre la ampliación al requerimiento especial, la Sala ha precisado que:

“De los términos del artículo 708 del estatuto tributario se desprende que la ampliación al requerimiento especial, permite no solo que se incluyan hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, sino que además se proponga una nueva determinación oficial modificando el valor de los impuestos, anticipos, retenciones y “sanciones”. Ello implica que mediante la ampliación existe la posibilidad no solo de que se pueda complementar y corregir el requerimiento inicial sobre los aspectos que allí se proponía modificar, sino también la de proponer nuevos puntos, hechos y conceptos, de los que pueda surgir una nueva liquidación del impuesto o las sanciones(5) (resalta la Sala).

Así pues, la ampliación del requerimiento especial es el acto que la DIAN debe proferir para completarlo, corregir los yerros en que haya incurrido en la propuesta de modificación del impuesto y las sanciones e, incluso, proponer una nueva determinación de los tributos y sanciones.

Por su parte, el artículo 711 del estatuto tributario consagra el principio de correspondencia, según el cual la liquidación de revisión debe ser congruente con la declaración privada y los hechos planteados en el requerimiento especial o su ampliación, si esta existe(6).

Lo anterior, para garantizar el debido proceso y el derecho de defensa del contribuyente(7) al dar respuesta al acto previo con base en el cual la DIAN pretende modificar la declaración privada, dado que este debe tener certeza de cuáles son las reformas pretendidas no solo para oponerse a ellas, si lo considera procedente, o para aceptarlas total o parcialmente, sino para exigir que la administración no modifique la declaración por hechos diferentes a los que anunció en el requerimiento especial o en la ampliación a este.

Ahora bien, para el año 2007, el impuesto al patrimonio estaba previsto en el artículo 292 del estatuto tributario, en los siguientes términos:

“ART. 292—Modificado Ley 1111 de 2006. ART. 25.—Impuesto al patrimonio. Por los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.

PAR.—Los contribuyentes podrán imputar el impuesto al patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio”.

Los sujetos pasivos del tributo son las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. El hecho generador es la posesión de riqueza a 1º de enero de cada año, cuyo valor sea igual o superior a $ 3.000.000.000 (art. 293, ibídem)(8).

De acuerdo con el artículo 295 del estatuto tributario,(9)la base gravable está constituida por el patrimonio líquido del contribuyente, determinado según el título II del libro I del estatuto tributario, del cual se excluyen el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales y los primeros $ 220.000.000 del valor de la casa o apartamento de habitación. Y, la tarifa aplicable es del 1.2% por cada año (art. 296 ibídem)(10).

En el presente caso, el 25 de mayo de 2007, Bel Star S.A. presentó declaración del impuesto al patrimonio por el mismo año gravable. En ella, liquidó un patrimonio bruto de $ 431.723.774.000, unos pasivos de $ 322.279.214.000, un patrimonio líquido de $ 109.444.560.000 y un impuesto a cargo de $ 1.313.335.000(11).

Mediante requerimiento especial, la DIAN propuso modificar la declaración del impuesto al patrimonio, en los siguientes conceptos(12):

• Patrimonio bruto: propuso adicionar las cuentas por cobrar a deudores ubicados en países de la Comunidad Andina ($ 3.654.813.280), los ajustes por inflación por corrección monetaria diferida débito ($ 648.693.527) y la inversión en la sociedad Cetco con domicilio en Perú ($ 6.716.370.000).

Como la sociedad declaró un patrimonio bruto de $ 431.723.774.424, con las adiciones propuestas este aumentaba a $ 442.743.651.231.

•Pasivos: propuso incluir los ajustes por inflación por corrección monetaria diferida crédito ($ 2.731.792.000).

Comoquiera que la actora declaró pasivos por $ 322.279.214.000, la modificación propuesta significaba que los pasivos aumentaban a $ 325.011.006.000.

• Patrimonio líquido(13): como resultado de las modificaciones propuestas, el patrimonio líquido pasó de $ 109.444.560.424 (valor declarado) a $ 117.732.645.231.

• Valor patrimonial neto de acciones o aportes: en este renglón, la DIAN propuso incluir el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en la sociedad Cetco de Perú, que ya había adicionado al patrimonio bruto ($ 6.716.370.000). Es decir, la DIAN reclasificó el rubro, pues, aun cuando lo adicionó al patrimonio bruto, después lo restó del patrimonio líquido.

• Base gravable: para liquidar la base gravable del impuesto al patrimonio, la DIAN restó del patrimonio líquido, el valor patrimonial neto de las acciones o aportes ($ 6.716.370.000), de modo que con las modificaciones propuestas la base gravable que la sociedad declaró por $ 109.444.560.000 aumentó a $ 111.016.275.000.

• Impuesto a cargo y sanción por inexactitud: en la declaración privada la actora liquidó un impuesto a cargo de $ 1.313.335.000. En el requerimiento especial, la DIAN propuso fijar el impuesto a cargo en $ 1.332.195.000 e imponer sanción por inexactitud por $ 30.176.000.

En la respuesta al requerimiento especial, la demandante cuestionó únicamente la adición al patrimonio bruto de las cuentas por cobrar a deudores ubicados en países de la Comunidad Andina. Además, aceptó (i) la reclasificación del valor patrimonial neto de las acciones poseídas en Cetco Perú; (ii) la adición al patrimonio bruto de los ajustes por corrección monetaria diferida débito y (iii) la adición a los pasivos de los ajustes por corrección monetaria diferida crédito. Específicamente dijo(14):

“3. Respuesta al requerimiento

3.1. Aceptaciones

En relación con las glosas, aceptamos expresamente la modificación propuesta sobre la reclasificación del valor de las acciones poseídas en una sociedad localizada en Perú, como quiera (sic) que no se afecta la liquidación del impuesto.

Aceptamos, igualmente, la modificación propuesta relacionada con la inclusión como activo y como pasivo del efecto de la cuenta corrección monetaria diferida débito y crédito respectivamente. A consecuencia de esta aceptación, la base gravable se reduce y por tanto, el impuesto al patrimonio queda reducido igualmente. En vista de ello, no podemos presentar corrección provocada porque, conforme al artículo 709 del estatuto tributario, las correcciones solamente proceden cuando se admiten glosas que aumenten el impuesto. Como este no es el caso, basta con aceptar expresamente la glosa.

En consecuencia, el centro de la discusión gira únicamente en relación con las cuentas por cobrar que poseía la empresa a enero 1º de 2007 con deudores localizados en países miembros de la comunidad andina de naciones, por valor de $ 3.654.813.280” (resalta la Sala).

En la liquidación de revisión, la DIAN mantuvo la adición al patrimonio bruto de las cuentas por cobrar a deudores ubicados en países de la Comunidad Andina. Sobre el particular, sostuvo(15):

“5.1. Cuentas por cobrar por venta de mercancías por valor de $ 3.654.813.000.

[...]

En conclusión, en esta instancia se confirma la propuesta de la división de gestión de fiscalización, de incrementar la base gravable del impuesto al patrimonio de que trata el artículo 295 del estatuto tributario con el valor de las cuentas por cobrar originadas en la venta de mercancías a vinculados económicos ubicados en Perú, Ecuador y Bolivia, por valor de $ 3.654.813.000.

Como resultado de lo anterior se propone adicionar al renglón 27 “total patrimonio bruto” en la suma de $ 3.654.813.000” (destaca la Sala).

Ahora bien, en el requerimiento especial, la DIAN justificó la adición de los ajustes por inflación por corrección monetaria diferida débito al patrimonio bruto ($ 648.694.000) y de los ajustes por inflación por corrección monetaria diferida crédito a los pasivos ($ 2.731.792.000), de la siguiente manera:

“De otra parte, en cuanto a los ajustes por inflación por valor de $ 648.694.000 este despacho considera improcedente este descuento con fundamento en lo estipulado en el inciso 2º del artículo 267 del estatuto tributario que establece lo siguiente:

“INC. 2º—Adicionado Ley 1111/2006, artículo 17. A partir del año gravable 2007, la determinación del valor patrimonial de los activos no monetarios, incluidos los inmuebles, que hayan sido objeto de ajustes por inflación, se realizará con base en el costo ajustado de dichos activos a 31 de diciembre de 2006, salvo las normas especiales consagradas en los artículos siguientes”.

Como puede extractarse del inciso 2º del artículo transcrito, el valor patrimonial de lo (sic) activos no monetarios, incluidos los inmuebles que hayan sido objeto de ajustes por inflación, se debe realizar con base en el costo ajustado de dichos activos a 31 de diciembre de 2006, siendo de esta manera los ajustes por inflación parte inescindible del costo fiscal, que es por regla general su valor patrimonial, haciendo de esta manera parte de la base del patrimonio líquido del contribuyente para la determinación del impuesto al patrimonio. [...]

La declaración tributaria de impuesto al patrimonio del año 2007 registra en el renglón 28 total pasivos un valor de $ 322.279.214.000.

Con base en la información suministrada por el contribuyente Bel Star S.A. se estableció que el valor del renglón 28 total pasivos se determinó de la siguiente forma:

DescripciónRenglón 28 declaración
Total pasivos declaración de renta 2006322.279.214.000
Mas ajustes por inflación (fl. 19)2.731.792.000
Total pasivos325.011.006.000

El valor propuesto del renglón 28 - total pasivos es de $ 325.011.006 (sic) que corresponde al valor del renglón 43 - pasivos de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2006 (fl. 11)”.

No obstante, en la liquidación de revisión “archivó” las glosas por corrección monetaria diferida débito, corrección monetaria diferida crédito e inversión en la sociedad Cetco del Perú ($ 6.716.370.000), por los siguientes motivos:

“5.2. Ajustes por inflación por valor de $ 648.694.000 y $ 2.731.792.000

“Manifiesta la división de gestión de fiscalización que el ajuste por inflación por corrección monetaria débito no es procedente como descuento de acuerdo a lo estipulado en el inciso 2º del artículo 267 del estatuto tributario, en la suma de $ 648.693.527.

[...]

Veamos ahora [...] el efecto de la cuenta corrección monetaria sobre el patrimonio y sobre la cuenta de pasivos para determinar si tiene razón el contribuyente en cuanto a la disminución de la base gravable:

Saldo de la cuenta patrimonio bruto renglón 27$ 431.723.774.000
Más valor adicionado$ 648.694.000
Total patrimonio bruto$ 432.372.468.000
Saldo de la cuenta pasivos renglón 28$ 322.279.214.000
Valor adicionado$ 2.731.792.000
Total pasivos$ 325.011.006.000
Base para el impuesto contribuyente$ 109.444.560.000
Base para el impuesto propuesto por la DIAN$ 107.361.462.000

Como se puede apreciar la base gravable del impuesto al patrimonio de acuerdo al efecto débito y crédito de la corrección monetaria disminuye en $ 2.083.098.000.

Por lo anterior no es procedente la glosa; como quiera (sic) que el artículo 709 del estatuto tributario dispone: [...]”.

En consecuencia se archiva la glosa propuesta en el requerimiento especial con relación a la corrección monetaria débito, por la suma de $ 648.694.000 en el renglón 27 “patrimonio líquido” y la corrección monetaria crédito en cuantía de $ 2.731.792.000 en el renglón 28 “pasivos”.

5.3. Inversión realizada en Cetco Perú por valor de $ 6.716.370.000.

“La División de Gestión de Fiscalización afirma que la Decisión 578 de 2004 solo tiene aplicación en relación con la inversión en acciones que tiene la sociedad Cetco Perú por valor de $ 6.716.370.000, suma que la sociedad descontó de la declaración de renta año gravable 2006, por no ser objeto de impuesto al patrimonio en Colombia, sin embargo este valor es adicionado en los renglones 27 y 30 de la declaración del impuesto al patrimonio propuesta.

Manifiesta el contribuyente que está de acuerdo con la reclasificación del valor de las acciones, como quiera (sic) que no afecta la liquidación del impuesto, razón por la cual no es objeto de corrección.

[...]

Este despacho no comparte la reclasificación del valor de las acciones por valor de $ 6.716.370.000, ya que en el renglón 30 “Valor patrimonial neto acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales” solamente se registran acciones en sociedades nacionales y este no es el caso tratado en el expediente.

Por lo antedicho, se archiva la glosa propuesta por la división de gestión de fiscalización en la suma de $ 6.716.370.000” (resalta la Sala).

La motivación de la liquidación de revisión pone en evidencia que la DIAN “archivó” las modificaciones relacionadas con la corrección monetaria diferida crédito y débito únicamente porque disminuían el impuesto a cargo de la sociedad, pues no hace ningún análisis de fondo acerca de la procedencia o no de los referidos ajustes. Lo anterior lo corrobora el hecho de que esa disminución había sido advertida y aceptada por la demandante al responder el requerimiento especial. En concreto, los ajustes por inflación que se propusieron en el requerimiento especial disminuían la base gravable del impuesto en $ 2.083.098.000.

La Sala destaca que, tal y como indicó la DIAN en el requerimiento especial, el inciso 2º al artículo 267 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 17 de la Ley 1111 de 2006, establece que a partir del año gravable 2007 el valor patrimonial de los activos no monetarios que fueron objeto de ajustes integrales por inflación se realizaría con base en el costo ajustado a 31 de diciembre de 2006.

Aunque el sistema de ajustes integrales por inflación para efectos fiscales fue derogado por la Ley 1111 de 2006 y, en principio, no era aplicable para el año gravable 2007, por mandato del artículo 17 de la misma ley, los ajustes efectuados sobre los activos no monetarios a 31 de diciembre de 2006, entre ellos, la corrección monetaria diferida, formaban parte del valor patrimonial de dichos activos y, por ende, de la base gravable del impuesto al patrimonio del año 2007.

Así, la modificación propuesta en el requerimiento especial, en el sentido de afectar la base gravable declarada por la demandante con la corrección monetaria diferida débito y crédito, se sustentó en el inciso 2º del artículo 267 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 17 de la Ley 1111 de 2006.

Sin embargo, el “archivo” de esas glosas en la liquidación de revisión, no obedece a argumentos jurídicos sino exclusivamente a que se disminuía el impuesto liquidado por la sociedad. Lo anterior, pone en evidencia que la DIAN debió proponer una nueva determinación del impuesto en la que se justificara, de manera razonada, la eliminación de los ajustes.

De otra parte, la reclasificación de la inversión en la sociedad Cetco del Perú fue propuesta erróneamente en el requerimiento especial debido a que en el renglón correspondiente “solamente se registran acciones en sociedades nacionales y este no es el caso tratado en el presente expediente”, como dijo la administración en la liquidación de revisión. Ello, porque el artículo 295 del estatuto tributario únicamente excluye de la base gravable del impuesto al patrimonio el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, no en sociedades extranjeras.

Tanto la nueva determinación del impuesto como los errores que se cometieron en el requerimiento especial solo podían expresarse mediante la ampliación al requerimiento especial, que es el trámite procedente por cuanto en el requerimiento se efectuó una propuesta de modificación del impuesto con base en factores sustancialmente distintos a los que finalmente tuvo en cuenta la DIAN para modificar la declaración privada, a tal punto, se insiste, que la propuesta de adición de los ajustes por inflación tanto en el patrimonio bruto como en los pasivos generaba una disminución de la base gravable del impuesto de $ 2.083.098.000 y, por ende, un menor impuesto a cargo de la demandante.

En efecto, como en la liquidación de revisión la DIAN “archivó” las glosas relativas a los ajustes por corrección monetaria diferida débito y crédito y la reclasificación de la inversión en Cetco, el único valor que finalmente adicionó al patrimonio bruto fue el de las cuentas por cobrar a deudores ubicados en países de la Comunidad Andina ($ 3.654.813.000).

Dado que ya no existían pasivos por adicionar, pues estos correspondían a la corrección monetaria diferida crédito que disminuían el patrimonio líquido y, por ende, el impuesto, la base gravable modificada (el nuevo patrimonio líquido) generaba un nuevo impuesto a cargo solo en la liquidación oficial de revisión y una sanción por inexactitud superiores a las propuestas en el requerimiento especial. Lo anterior, porque cambiaron radicalmente los factores que afectaban la base gravable respecto de la propuesta en el requerimiento especial:

 Declaración privadaRequerimiento especialLiquidación de revisión
Patrimonio bruto$ 445.628.852.000$ 445.628.852.000$ 445.628.852.000
Cuentas por cobrar a deudores en países de la comunidad andina$ 3.654.813.280--
Ajustes por corrección monetaria diferida débito$ 648.693.527-$ 648.693.527
Inversiones Cetco Perú$ 6.716.370.000-$ 6.716.370.000
Dividendos$ 2.885.200.769$ 2.885.200.769$ 2.885.200.769
Total deducciones$ 13.905.077.576$ 2.885.200.769$ 10.250.264.296
Total patrimonio bruto$ 431.723.774.000$ 442.743.651.000$ 435.378.587.000
Pasivos$ 322.279.214.000$ 322.279.214.000$ 322.279.214.000
Ajustes por corrección monetaria diferida crédito-$ 2.731.792.000-
Total pasivos$ 322.279.214.000$ 325.011.006.000$ 322.279.214.000
Patrimonio líquido$ 109.444.560.000$ 117.732.645.000$ 113.099.373.000
Inv. Cetco Perú-$ 6.716.370.000-
Base gravable$ 109.444.560.000$ 111.016.275.000$ 113.099.374.000
Impuesto al patrimonio$ 1.313.335.000$ 1.332.195.000$ 1.357.192.000
Sanción por inexactitud-$ 30.176.000$ 70.171.000
Saldo a pagar$ 1.313.335.000$ 1.362.371.000$ 1.427.363.000

Además, la sociedad no tuvo oportunidad de pronunciarse frente a la nueva liquidación con ocasión de la respuesta a la ampliación al requerimiento especial, lo que resulta violatorio del debido proceso y del artículo 708 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que la norma prevé que la modificación del impuesto debe hacerse en la ampliación al requerimiento especial.

A su vez, dado que los hechos en que se sustenta la liquidación de revisión no son congruentes con los planteados en el requerimiento especial, el acto demandado viola el principio de correspondencia previsto en el artículo 711 del estatuto tributario.

Las anteriores razones son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE a Carmen Adela Cruz Molina como apoderada de la demandada y a Aura Milena Hernández Vargas como apoderada de la demandante, en los términos y para los efectos de los poderes conferidos (fls. 172 y 187, cdno. ppal.).

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(5) Sentencia del 7 de septiembre de 2001, Expediente 12179, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en la sentencia del 31 de marzo de 2011, Expediente 17837, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(6) Ibídem, “ART. 711.—Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere”.

(7) Sentencia de 10 de junio de 2010, Expediente 16599, C.P. William Giraldo Giraldo, que reitera las sentencias de 14 de junio y de 12 de julio, ambas de 2007, Expediente 15686 y 15440, respectivamente, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(8) Modificado por el artículo 26 de la Ley 1111 de 2006.

(9) Modificado por el artículo 28 de la Ley 1111 de 2006.

(10) Modificado por el artículo 29 de la Ley 1111 de 2006.

(11) Folio 12, cuaderno anexo 1.

(12) Folios 402 a 412, cuaderno anexo 3.

(13) Ibídem, “ART. 282.—Concepto. El patrimonio líquido gravable se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha”.

(14) Folios 416 a 427, cuaderno anexo 2.

(15) Folios 481 a 487, cuaderno anexo 3.