Sentencia 2010-00123 de agosto 28 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Ref.: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 25000-23-27-000-2010-00123-01 (19256)

Demandante: LG Electronics Colombia Ltda.

Demandado: Distrito Capital-Secretaría de Hacienda-Dirección Distrital de Impuestos

Temas: Impuesto de industria y comercio. Territorialidad.

Sentencia segunda instancia

Bogotá D.C., agosto veintiocho de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Problema jurídico.

En los precisos términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el marco de competencia del ad quem, el problema jurídico consiste en determinar, la legalidad de los actos demandados, que liquidaron en forma oficiosa el impuesto de industria y comercio a cargo de la demandante, por los bimestres 5 y 6 del año gravable 2006 en el Distrito de Bogotá.

Para ello, la Sala deberá establecer, si se desconoció el derecho al debido proceso de la demandante con la práctica de las pruebas que sirvieron de respaldo a la decisión administrativa impugnada, y subsidiariamente, si LG Electronics Colombia Ltda., estaba obligada a declarar y pagar el tributo, o si por el contrario, su traslado al municipio de Cota (Cundinamarca) implicó realmente el cese en la realización de la actividad gravada, en jurisdicción del Distrito Capital.

2. Caso concreto.

2.1. Debido proceso y práctica de las pruebas en el procedimiento de fiscalización.

2.1.1. Se dijo en la sentencia de primera instancia, que le asistía razón a la demandante sobre la vulneración del derecho al debido proceso, por las irregularidades en la recepción de los “testimonios” de los clientes de la sociedad actora, pues esta se realizó sin audiencia de LG y las actas en que se dejó constancia de los mismos, contienen resúmenes parcializados de lo que se dijo. A lo que agregó el juez de primera instancia, que aquellos fueron recibidos sin que los declarantes prestaran juramento.

Así, ya que “los actos acusados se sustentan exclusivamente en las actas de visita practicadas a determinados clientes(12)”, la simple verificación del desconocimiento a las formalidades legales a las que debió someterse la práctica de dicha prueba, era suficiente para declarar la nulidad de aquellos, sin necesidad “de examinar los demás cargos de la demanda(13)”.

2.1.2. Para la Sala, en el asunto objeto de estudio, no se desconocieron las garantías constitucionales que informan el debido proceso, concretamente en lo que atañe al derecho de defensa.

Todo, porque del estudio de los supuestos acreditados en el proceso, se desprende, que la información recaudada por funcionarios de la demandada en las inspecciones practicadas en algunas empresas clientes de la demandante, no constituye una “prueba oculta” como sostiene la actora, y las actas en las cuales se dejó constancia de aquella, dan fe de lo percibido por los funcionarios que la practicaron, como se verá:

2.1.3. De las inspecciones realizadas a las instalaciones de cinco clientes de la actora, se levantaron las actas respectivas, en las que se transcribieron en forma sucinta, algunas manifestaciones hechas por empleados de los almacenes sobre el procedimiento de compra realizado con LG Electronics Colombia Ltda., sin que la relación parcial de los datos proporcionados por quienes atendieron las inspecciones, pueda considerarse poco fidedigna o confiable, por no contener una transcripción exhaustiva de todo lo dicho en las diligencias, pues es claro que al firmar las actas, los asistentes aprobaron el contenido de las mismas.

2.1.4. De otra parte, sobre la oportunidad de contradicción de la información que obtuvo la demandada con ocasión de las visitas realizadas en sedes de Cafam, Colsubsidio, Sodimac, Makro y Falabella, debe decirse, que dichas inspecciones se llevaron a cabo en curso del procedimiento previo de averiguación que antecedió a la expedición del emplazamiento para declarar, y que tenía como finalidad, indagar acerca de la posible existencia de la obligación tributaria.

Luego, una vez el contribuyente fue notificado del emplazamiento para Declarar 2008EE228460, lo cual ocurrió el 15 de agosto de 2008 (afirmación que es aceptada por ambas partes), tuvo la oportunidad de acceder al expediente administrativo y controvertir los datos consignados en las actas levantadas en las inspecciones.

Repárese, que el emplazamiento, que fue posterior a las visitas, se fundó, entre otras pruebas, en éstas, y por ende, si el contribuyente consideraba que lo consignado en ellas no se ajustaba a la verdad, bien pudo objetarlas.

Sin embargo, no hizo uso de ese derecho, pues tal como lo sostiene en la demanda, consideró que no estaba obligado al pago del tributo e hizo caso omiso del acto de emplazamiento. Así expresamente lo manifestó:

“En vista de la ausencia de actividad comercial en Bogotá desde que se completó el traslado del domicilio de LG Electronics de Colombia Ltda al municipio de Cota, la compañía no acogió la sugerencia del emplazamiento y continuó declarando los ingresos de ventas en Cota(14)”.

2.1.5. Recuérdese, que el emplazamiento para declarar es un acto de trámite, que antecede al acto administrativo definitivo que determina la causación de la obligación tributaria omitida, luego, si con ocasión de éste se tiene conocimiento de una prueba (cualquiera que ella sea) que el contribuyente no comparte, bien puede manifestarlo y aportar los medios probatorios que respalden el motivo de su disenso.

No obstante, la demandante reconoce haber pretermitido esa oportunidad y sólo se pronunció en torno a la validez de dichas informaciones, en el recurso de reconsideración, en el que, después de transcribir algunos apartes de las mencionadas actas, indicó:

“En este sentido, la misma interpretación realizada por el funcionario comisionado de la Administración Distrital para llevar a cabo el cruce de información indica que, los ejecutivos penden de la lista oficial de precios establecida por la Vicepresidencia Comercial de la Compañía(15)”.

2.1.6. Pero además de lo dicho, lo cierto es que, contrario a lo afirmado por el a quo, tal prueba no fue la única relacionada en los actos demandados, pues además, se analizaron los resultados de la inspección en la sede de la demandante en la ciudad de Bogotá, así como el catálogo de sus productos y la información suministrada en la respuesta al requerimiento de información.

De esos medios de convicción, la administración llegó a la conclusión de que LG realizaba las ventas en el Distrito Capital y era en dicha jurisdicción en la que se causaba el impuesto.

2.1.7. En ese orden de ideas, la falta de juramento es irrelevante, y por lo mismo, no afecta la validez de la prueba recaudada en los almacenes de cadena(16).

En efecto, las visitas efectuadas por la Dirección Distrital de Impuestos, a terceros con los que LG tenía relaciones comerciales, no son testimonios ni pueden asimilarse a informes rendidos bajo juramento, en los términos de los artículos 750 y 752 del estatuto tributario. Se trata de verdaderas inspecciones para obtener información del proceso de compra de los equipos tecnológicos distribuidos por la actora y en esta se consignaron las apreciaciones de los funcionarios que las practicaron, con base en el desarrollo o evolución de las mismas.

En desarrollo de éstas, los funcionarios de la administración debían percatarse de todas las situaciones relacionadas con el asunto investigado, como las manifestaciones hechas por los empleados de los almacenes.

Por eso, como dice el Profesor Parra Quijano, la inspección es una prueba directa en la que hay predominio de la percepción del que la practica, mediante el empleo de todos sus sentidos para la apreciación de los hechos, en el más amplio sentido de la palabra(17).

No puede perderse de vista, se repite, que la inspección tributaria tiene por objeto, la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual, pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales(18).

En ella, de manera semejante a la inspección judicial, se deja constancia de una serie de situaciones que objetivamente se aprecian o sienten(19).

En otras palabras, en la inspección se consignan las percepciones y averiguaciones que hace el funcionario, amén de cualquier otro tipo de prueba o medio de convicción, habida cuenta del principio de libertad probatoria consagrado en el artículo 175 del Código de Procedimiento Civil, aplicable en materia tributaria por remisión del artículo 742 del estatuto tributario.

En virtud de ese principio, es válido “cualesquiera otros medios que sean útiles para la formación del convencimiento del juez”, dejando al funcionario judicial la calificación de la relevancia probatoria de la prueba, atendiendo a su naturaleza y fuerza de convicción.

Adviértase sí, que su calificación o mérito probatorio dependerá de la veracidad y solidez de las suposiciones o juicios consignados en el acta, en conjunto con los otros medios de prueba que obren en el procedimiento, en virtud también, del principio de unidad de prueba.

De acuerdo con ese marco, los encargados de adelantar las visitas recaudaron la información que percibieron en desarrollo de las mismas, concretamente, la descripción del trámite de compra hecha por representantes de las sociedades compradoras, y de ello dejaron constancia en las actas correspondientes.

En consecuencia, resulta del caso pronunciarse frente al cargo principal, relativo a la potestad impositiva del Distrito de Bogotá respecto de las actividades comerciales, que se dice, fueron realizadas en el Municipio de Cota.

2.2. Territorialidad del impuesto de Industria y Comercio.

2.2.1. El impuesto de Industria y Comercio es un tributo municipal, que grava la realización de actividades industriales, comerciales y de servicio. Es criterio uniforme y consolidado de la Sala(20), que su causación, cuando se trata de actividades comerciales de venta de bienes, tiene lugar en el sitio en que concurren los elementos del contrato de compraventa, esto es, el precio, el plazo de pago y la cosa que se vende. Así mismo, que para determinar la jurisdicción en que se configura la obligación tributaria, no resulta relevante establecer el lugar desde el cual se realizan los pedidos(21).

Ha señalado también la Sección, que la labor que efectúan los agentes de venta, es de coordinación, distinta por demás, a la de comercialización de bienes, y que por lo tanto, aquella no genera el tributo(22).

De manera, que “más que circunscribir la realización de la “actividad comercial” al domicilio principal del contribuyente, lo que procede es establecer el “Domicilio de ejecución de los contratos”, concepto que necesariamente se traduce en aplicar la ejecución de la actividad misma a la jurisdicción que el sujeto pasivo del ICA utiliza para lograr la consolidación de los negocios de los cuales deriva su ingreso...(23)”.

Todo, porque a diferencia de lo que sucede con las actividades industriales, en el caso de las actividades comerciales no existe un precepto legal que fije un criterio único que permita circunscribirlas a determinado territorio, luego resulta necesario, que “...éste se determine,... mediante el análisis de las piezas probatorias allegadas al proceso, partiendo de la definición de lo que se entiende por “actividad comercial”(24).

Para esto, debe tenerse en cuenta que la actividad comercial en este caso, se concreta en la comercialización de electrodomésticos por parte de LG y que por lo tanto, esta se materializa con los contratos de compraventa cuyo perfeccionamiento, de acuerdo con la regulación civil y comercial, se da cuando existe acuerdo entre las partes sobre la cosa y el precio:

“Código Civil:

ART. 1857.—Perfeccionamiento del contrato de venta. La venta se reputa perfecta desde que las partes han convenido en la cosa y en el precio, salvo las excepciones siguientes:

La venta de los bienes raíces y servidumbres y la de una sucesión hereditaria, no se reputan perfectas ante la ley, mientras no se ha otorgado escritura pública.

Los frutos y flores pendientes, los árboles cuya madera se vende, los materiales de un edificio que va a derribarse, los materiales que naturalmente adhieren al suelo, como piedras y sustancias minerales de toda clase, no están sujetos a esta excepción”.

“Código de Comercio:

ART. 920.—Precio. No habrá compraventa si los contratantes no convienen en el precio o en la manera de determinarlo. Pero si el comprador recibe la cosa, se presumirá que las partes aceptan el precio medio que tenga en el día y lugar de la entrega. (...)”.

2.2.2. De acuerdo con esas premisas, se analizarán los supuestos del asunto sometido a estudio:

2.2.3. Por comunicación del 5 de julio de 2006, el Presidente de LG Electronics Colombia Ltda., informó a todos los funcionarios de la empresa, el traslado a la nueva sede comercial en el municipio de Cota (Cundinamarca):

“Agradezco a ustedes su amable colaboración al aceptar su traslado a la nueva sede comercial de la compañía, ubicada en el parque Empresarial Tecnológico de la Autopista Bogotá-Medellín, km 2 (Vía Cota).

Inicialmente habíamos pensado en ubicar allí el área administrativa, pero para poder acogernos los beneficios brindados por el municipio de Cota, se toma la decisión de enviar inicialmente las áreas de ventas, comercial y mercadeo de la compañía(25)”. (resaltado fuera del texto).

2.2.4. La demandante registró un establecimiento de comercio en la Cámara de Comercio de Bogotá, con matrícula mercantil 161.2463, ubicado en la Autopista Medellín Vía Cota Km 2 Parque Empresarial, cuya actividad sería el “comercio al por mayor de aratos (sic), artículos y equipos de uso doméstico(26)”.

2.2.5. De conformidad con la política de precios de la compañía, las ofertas comerciales deben ser establecidas por la vicepresidencia comercial y en ningún caso, “los vendedores...podrán ofrecer a cualquier cliente cualquier cosa de valor, incluyendo toda clase de reducción de precios, reembolsos, privilegios de devoluciones...(27)”.

De allí, que la mayoría de las facturas de venta expedidas en los períodos discutidos, estén antecedidas de los correspondientes formatos de solicitud de precio, en los que los vendedores informan la propuesta del cliente a fin de que la dependencia encargada realice su aprobación. En una de ellas se lee(28):

Historial de aprobación

Revisado porEstadoComentariosFecha
Carolina Alvares-Sales AdminRevisadoEn espera de aprobación Sr Baek07/09/2006 19:23:11
Kwan Hyun BaekAprobado 08/09/2006 09:05:52”

2.2.6. En el acta de la inspección realizada a la demandante, se dejó constancia de que:

“Respecto de las ventas de clientes con domicilio en Bogotá en los bimestres 4, 5 y 6 de 2006, señalaron que los pedidos son recibidos en Cota desde donde se establece precio, forma de pago y condiciones de entrega. Posteriormente los asistentes o área comercial procede a montar en el sistema dichos pedidos para que las bodegas elaboren las facturas y procedan a despachar”.

— Precisan que los vendedores ubicados en Cota contactan los clientes de Bogotá para mostrar catálogos de productos y en los almacenes de cadena tienen la función de coordinar los mercaderistas que operan y asesoran sobre los productos de LG y que son empleados del contribuyente, además se encargan de la exhibición del producto dentro del almacén de cadena.

— Precisan que la facturación al cliente final la realiza el almacén de cadena con su respectiva razón social ya que el contribuyente le vende al almacén de cadena.

— Precisan que no venden al por menor y no poseen puntos de venta [en Bogotá D.C].

— Indican que el cliente [mayorista] para realizar el pedido consulta la página de LG y sube el pedido, el contribuyente recibe vía internet en su página el pedido y el contribuyente confirma precio, forma de entrega y forma de pago al cliente por vía internet – coordina entrega(29)”. (resaltado fuera del texto).

Lo anterior coincide, con las descripciones hechas por el gerente comercial y el jefe de la categoría de electrodomésticos de Colsubsidio, en la inspección, en la que señalaron:

“De acuerdo con la comisión delegada informan que el procedimiento de venta de LG Electronics Colombia Ltda con NIT 830.065.063 de bienes a Colsubsidio es el mismo procedimiento que Colsubsidio tiene establecido con todos sus proveedores y contratistas al igual que los términos y condiciones específicas que las partes demanden.

1. Respecto de la pregunta de si le compran a LG Electronics Colombia Ltda. con NIT 830.065.063 respondieron que sí.

2. Precisan que la venta la realiza LG en Bogotá en las oficinas de Colsubsidio Cl 26 25-50.

3. A la pregunta de quién de LG lo visita contestaron que los visita un ejecutivo de ventas o KAM o gerente de ventas autorizado por LG Electronics.

4. A la pregunta de sí tienen suscrito contratos u ofertas con LG respondieron que sí y dicho documento es una propuesta comercial, un acuerdo comercial suscrito entre las partes y que contiene información de carácter confidencial.

5. A la pregunta de la presunta venta al momento de la visita de ejecutivo de LG y un funcionario de Colsubsidio señalan que la compra se realiza con base a las necesidades de la cadena y lista de precios de proveedor, luego el promotor toma el pedido y lo lleva a LG para que ellos de acuerdo con los procedimientos internos coordine y haga entrega de los productos según el pedido.

6. LG procede a realizar entrega con posterioridad al pedido y luego LG radica la factura.

1. A la pregunta si LG envía personal a su cargo para venta y asesoramiento de los clientes se respondió que sí, aclaran que no en todos los puntos de Colsubsidio, LG envía personal y que no tienen control en la rotación de ubicar y movilidad de tal personal, puesto que lo envía LG de acuerdo con la temporada, nivel de ventas entre otros. (...)(30)” (resaltado fuera del texto).

2.2.7. Además, en el curso del proceso, se aportó certificación del revisor fiscal(31) sobre los ingresos percibidos por la realización de la actividad gravada (en el cual, valga decir, no figura el Distrito Capital) y la declaración del impuesto de industria y comercio presentada en el municipio de Cota(32), que, valoradas como pueden serlo, en virtud del principio de libertad probatoria, ratifican las conclusiones de la Sala.

2.2.8. Los medios de prueba relacionados, apreciados en su integridad, permiten entonces llegar a conclusiones o juicios diferentes a los consignados por los funcionarios de la administración tributaria.

De tal suerte, que la actividad comercial gravada, esto es, la venta de los productos, se perfecciona en el municipio de Cota (Cundinamarca), pues es allí donde se convienen el precio y la cosa vendida, y es en esa jurisdicción entonces, en la que se configura la obligación tributaria, aspecto sobre el cual, se reitera la tesis que sostuvo la Sala en un proceso con identidad de partes y objeto, bajo la cual se concluyó:

“De acuerdo con las pruebas que existen en este caso y la jurisprudencia de la Sala, la negociación de los productos de LG en Bogotá D.C no implica el ejercicio de actividad comercial en esta ciudad, pues, se insiste, las labores que se desarrollan allí son de coordinación y promoción de productos al igual que asesorías y toma de pedidos de los clientes, para ser solicitados por vía electrónica y despachados desde el municipio de Cota.

De otra parte, se reitera que el destino de las mercancías no es factor determinante para establecer el hecho generador del impuesto por el ejercicio de actividad comercial, pues con tal criterio “se estaría trasladando el lugar de la causación del gravamen, desconociendo el carácter territorial del impuesto. Así que, el hecho de que las ventas se hayan realizado a través de los vendedores comerciales vinculados a la sociedad en Bogotá y que estos tengan que asesorar a sus clientes respecto de precios, forma de pago, descuentos, o devoluciones de mercancías, no puede aceptarse como demostrativo de la actividad comercial objeto del gravamen”(33).

Además, como la actora tiene registrado en Cota un establecimiento de comercio y presentó en ese municipio la declaración del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2006, en la cual incluyó como gravados los ingresos que el Distrito Capital le adicionó por el bimestre 4º de 2006, aspecto que no se controvierte por el demandado, no puede éste gravar en su jurisdicción tales ingresos, como lo prevé el artículo 154 numeral 3 del Decreto 1421 de 1993(34)”.

2.2.9. Por todo lo dicho, se confirmará la sentencia de primera instancia que anuló los actos demandados y declaró que la actora no estaba obligada al pago del impuesto liquidado en ellos.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFIRMAR la sentencia de 4 de octubre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección IV, Subsección B, pero por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

2. Se reconoce personería jurídica a la abogada Gloria Marcela Cortés Jaramillo, como apoderada judicial del ente territorial demandado, en los términos del poder visible a folios 71 del cuaderno principal 2.

3. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(12) Folio 520 cuaderno principal 1.

(13) Folio 520 cuaderno principal 1.

(14) Folio 7 cuaderno principal 1.

(15) Folio 643 cuaderno anexo 2.

(16) En todo caso, la Sala considera que aun si se tratase de una prueba testimonial, lo cierto es que la falta de juramento no le restaría validez a la misma, como quiera que éste constituye solo un aspecto formal que la ley ha establecido con el fin de instar a los declarantes a decir la verdad.

No existe entonces, una relación entre la validez del testimonio y la ritualidad del juramento, de manera, que ante su ausencia no puede suponerse que el testigo no se ha sujetado a la verdad, pues una afirmación de esa naturaleza sería contraria a los postulados que emanan del principio constitucional de la buena fe, en virtud del cual, se impone presumir, que el deponente ha obrado bajo la convicción de estar diciendo la verdad.

(17) Cfr. Parra Quijano, Jairo. Manual de Derecho Probatorio. Décima cuarta edición. Librería Ediciones del Profesional Ltda. Bogotá, pág. 615.

(18) Artículo 779, estatuto tributario nacional.

(19) Cfr. López Blanco, Hernán Fabio. Procedimiento Civil. Pruebas. Dupre Editores. Bogotá, 2008, pág. 293.

(20) Sentencia de 28 de julio de 2005, radicación 05001-23-24-000-1998-01089-01(13885), C.P. Héctor Romero Díaz.

(21) Sentencia ibídem.

(22) Sentencia de dos (2) de abril de dos mil nueve (2009). Radicación 17001-23-31-000-2003-00027-01(17197), C.P. Héctor Romero Díaz.

(23) Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia de 29 de septiembre de 2011, radicación 25000-23-27-000-2009-00046-01(18413), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(24) Sentencia ibídem.

(25) Folios 177 cuaderno principal 1.

(26) Folios 134 cuaderno principal 1.

(27) Folios 207 a 208 cuaderno principal 1.

(28) Folio 220 cuaderno principal 1.

(29) Folios 55 cuaderno anexo 1.

(30) Folios 434 cuaderno anexo 2.

(31) Folios 144 a 148 del cuaderno principal.

(32) Folio 119 cuaderno principal.

(33) Sentencias de 8 de marzo de 2002, expediente 12300 y de 19 de mayo de 2005, expediente 14582.

(34) Sentencia de veinticuatro (24) de octubre de dos mil trece (2013), radicación 25000-23-27-000-2010-00105-01 (19094).C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.