Sentencia 2010-00128 de noviembre 15 de 2017

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 25000-23-27-000-2010-00128-01 (21641)

Demandante: Termobarranquilla S.A. ESP - TEBSA

Demandado: Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Temas: Contribución especial de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios-año 2009.

Sentencia segunda instancia

Bogotá, D.C., quince de noviembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS. «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer, en primer lugar, si el a quo excedió su competencia y violó los principios de jurisdicción rogada e igualdad de las partes, al inhibirse de fallar sobre la solicitud de nulidad de la Resolución 20091300021905 del 27 de julio de 2009, en cuanto se trata de una decisión no pedida ni prevista por la demandada, respecto de un acto expedido por autoridad nacional.

En el mismo sentido, habrá de analizarse si la inhibición debió recaer sobre las demás pretensiones de la demanda, porque, según se aduce, unas y otras integran un todo indebidamente acumulado.

El planteamiento así expuesto corresponde a una excepción de ineptitud de demanda, por indebida acumulación de pretensiones, pues estas integran peticiones de nulidad del acto general que estableció la tarifa de la contribución especial para la vigencia 2009 (la Resolución 20091300021905 del 27 de julio de 2009) y de los actos particulares proferidos que determinaron dicha contribución a cargo de la demandante (Resoluciones 20095340012496, 20095300050605 y 20095000060745 de 2009).

Pues bien, sobre un argumento idéntico y entre las mismas partes, la Sala se pronunció en la sentencia del 10 de abril de 2014, Expediente 19054, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, en el que se demandaron la resolución general, impersonal y abstracta que fijó la contribución especial para el año 2008, y los actos subjetivos que se expidieron al amparo de la misma, tanto para liquidar dicho tributo a cargo de TEBSA, como para resolver los recursos interpuestos contra la liquidación. En dicha oportunidad la Sala precisó lo siguiente:

“4.4. La aseveración precedente explica que se considere válida la inhibición fundada en la indebida escogencia de la acción, ya que la acción de nulidad y restablecimiento del derecho no puede ser usada para atacar la legalidad de los actos generales.

Esta corporación ha sostenido en reiteradas oportunidades, que tratándose de actos administrativos de carácter general, impersonal y/o abstracto, la acción procedente para cuestionarlos es, en principio, la de simple nulidad. Pero, si lo que se pretende es desvirtuar la legalidad de un acto de contenido particular, el mecanismo procesal idóneo es, por excelencia, la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, sin perjuicio, claro está, de la aplicación de la teoría de los móviles y las finalidades.

4.5. Atendiendo las anteriores premisas, la Sala confirmará la inhibición del tribunal respecto de las censuras de nulidad realizadas por TEBSA contra el acto general demandado, ya que no crea una situación concreta que pueda afectar directamente a la sociedad actora, susceptible de impugnación por vía de la nulidad y restablecimiento del derecho.

Obsérvese que la Resolución 20081300016515 del 9 de junio de 2008 no afecta un derecho ni ocasiona un perjuicio a TEBSA, en tanto establece criterios generales para liquidar la contribución especial contenida en la Ley 142 de 1994, por el período gravable 2008.

En esas circunstancias, la inhibición adoptada por el tribunal es la decisión correcta, habida cuenta, además, de que la regulación aplicable al caso, Decreto 01 de 1984, no permite estudiar simultáneamente pretensiones de simple nulidad frente a un acto general, impersonal y abstracto y pretensiones de nulidad y restablecimiento del derecho frente actos particulares y concretos.

Esa acumulación, posible hoy en día, en virtud del artículo 165 de la Ley 1437, no lo era bajo la normativa aplicable en ese momento”.

De acuerdo con lo anterior, para el caso concreto, lo propio para el tribunal era abstenerse de fallar la pretensión de nulidad de la Resolución 20091300021905 del 27 de julio de 2009, por ser el acto general ajeno a la acción de nulidad y restablecimiento del derecho que se impetró contra los actos liquidatorios particulares igualmente demandados.

En esas condiciones, como dichos actos particulares sí son enjuiciables mediante la acción referida, contrario a lo sostenido por la demandada, el a quo no podía inhibirse de fallar la solicitud de anulación de los mismos, so pena de sacrificar el derecho de acción y, de paso, el derecho de acceso a la administración de justicia y el principio de eficacia procesal.

Por lo anterior, no procede realizar análisis alguno sobre los cargos de falsa y falta de motivación aducidos en la demanda frente a la Resolución 20091300021905 del 27 de julio de 2009.

En consecuencia, no prospera este cargo de la apelación.

No obstante lo anterior, resulta pertinente en este punto precisar que mediante sentencia de 5 de febrero de 2015, la Sala declaró la legalidad condicionada del artículo 1º de la Resolución SSPD - 20091300021905 del 27 de julio de 2009(9), aspecto que será analizado más adelante.

Excepción de inconstitucionalidad

La Superintendencia de Servicios Públicos solicitó que se aplicara la excepción de inconstitucionalidad respecto del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, por infringir el inciso segundo del artículo 338 de la Constitución Política, en cuanto limitó la base gravable de la contribución a los “gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación” pues, en criterio de tal entidad, éstos no son suficientes para lograr el fin constitucional de dicho tributo, cual es la recuperación de los costos en que incurre el ente de control para ejercer sus funciones.

Sobre el tema, esta corporación se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias de 29 de septiembre (Exp. 20874) y 12 de noviembre de 2015 (Exp. 21714), 25 de abril de 2016 (Exp. 21246), 11 de mayo (Exp. 20179), 29 de junio (Exp. 21724) y 20 de octubre de 2017 (Exp. 22067), por lo cual se reitera, en lo pertinente, el criterio jurisprudencial expuesto en las citadas providencias(10):

“El hecho de que la base gravable del tributo sea el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación es concordante con el fin mismo de la contribución especial, que es recuperar los costos de los servicios de control y vigilancia, y guarda armonía también con el artículo 338 de la Constitución Política, que prevé que la tarifa es para la recuperación de costos de los servicios que presta la autoridad administrativa.

Fue voluntad del legislador, titular del poder tributario, que la base gravable de la contribución especial fuera el valor de los gastos de funcionamiento, más concretamente, los asociados al servicio sometido a vigilancia y control de la demandada. No fue su voluntad que la base gravable incluyera el valor de los costos de producción. Si así hubiera sido, lo habría plasmado en la norma, sin reparo alguno, pues, se insiste, tiene la potestad para hacerlo.

Además, como la tarifa de la contribución especial es para recuperar los costos en que incurra la superintendencia por los servicios de control y vigilancia que presta a las vigiladas, fue voluntad del legislador que la base gravable solo incluyera los gastos de funcionamiento asociados al servicio que presta la entidad vigilada y que se encuentra sometido a inspección, vigilancia y control del Estado o, como dice el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, “del servicio sometido a regulación”.

Igualmente, en cuanto al argumento de que la ley limitó la base de liquidación de la contribución especial a rubros que son insuficientes para recuperar los costos en que incurre la Superintendencia por la prestación de los servicios de inspección, vigilancia y control, se advierte que el análisis de dicho argumento es propio del debate legislativo exclusivo del Congreso, como titular de la potestad tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política.

De acuerdo con lo anterior, no procede la interpretación que dio el demandado a la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación”, del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994. Por lo tanto, la Sala declara no probada lo que la demandada denominó como excepción de inconstitucionalidad”.

De conformidad con el precedente transcrito, el cual se reitera en esta oportunidad, para la Sala no se encuentra probada la excepción de inconstitucionalidad que la entidad demandada predica del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, toda vez que esta disposición guarda armonía con los artículos 338, 365 y 370 de la Constitución Política, en tanto que la voluntad del legislador no fue extender la base gravable de la contribución en cuestión a los costos de producción.

Por lo tanto, la Sala modificará la sentencia apelada, para declarar no probada lo que la demandada denominó como excepción de inconstitucionalidad.

Asunto de fondo

Falta de motivación de los actos demandados

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer si los actos demandados adolecen de falta de motivación, respecto de la integración de la base gravable que tomaron para liquidar la contribución especial del año 2009, en cuanto no precisaron los conceptos respecto de los cuales se estableció la base gravable. Según la impugnante, esa motivación le permitió a la demandante ejercer su derecho de defensa en vía administrativa y jurisdiccional.

A contrario sensu, la sentencia apelada concluyó que dicha motivación no existe, porque los actos demandados simplemente enunciaron las cuentas base de liquidación, sin señalar datos exactos ni discriminar las subcuentas involucradas, para ofrecer certeza sobre el origen de los valores pagados.

Pues bien, revisada la actuación administrativa demandada, se advierte lo siguiente:

• Que en la Resolución 20091300021905 del 27 de julio de 2009, la superintendencia demandada estableció la tarifa de la contribución especial para la vigencia 2009 en 0.7166% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente causados en el 2008. En los artículos 2º y 3º señaló lo siguiente:

“ART. 2º—Gastos de funcionamiento. Se entiende por gastos de funcionamiento los descritos en el anexo 1 página 495 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios de la Resolución SSPD 20051300033635del 28 de diciembre de 2005(11).

ART. 3º—Conceptos no incluidos en la base de liquidación de la contribución. Para efectos de determinar el valor de la base de liquidación de la contribución especial para el año 2009, se excluirán, de los gastos de funcionamiento a diciembre 31 de 2008, los siguientes conceptos: Cuenta 5801 “Intereses”, Cuenta 5802 “Comisiones” y Cuenta 5803 “Ajuste por diferencia en cambio”, así como el Grupo 75 “Costos de producción””.

• Que mediante la resolución 20095340012496 del 31 de julio de 2009, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios liquidó, a cargo de la demandante, la contribución especial de la Ley 142 de 1994, por el año 2009, en los siguientes términos:

«El Director Financiero de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios en desarrollo de las facultades conferidas por el numeral nueve (9) del artículo 23 del decreto 990 de 2002, procede a liquidar el valor de la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y la Resolución 20091300021905 del 27 de julio de 2009 en los siguientes términos: 1. Que de conformidad con el numeral 85.2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, la tarifa máxima de contribución no podrá ser superior al 1% del valor de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en la que se haga su cobro. 2. Que una vez efectuada la revisión de los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de acuerdo con el artículo primero de la Resolución 20091300021905, el valor a pagar por la contribución de la vigencia 2009 es:

4 Energía eléctrica Liquidación SSPD
Gastos117.703.634.581.00
Intereses 17.638.342.329.00
Comisiones0.00
Ajuste por diferencia en cambio6.868.230.701.00
Total base93,197,061,551,00
Total Contribución 667.850.000.00
Total a pagar667.850.000.00
Son seiscientos sesentay siete millones ochocientos cincuenta mil pesos M/C

  1. Que en la Resolución 20095300050605 del 27 de octubre de 2009, por el cual se resolvió el recurso de reposición interpuesto por la demandante, la superintendencia precisó que «En aplicación de estos criterios, para el año 2009, la resolución 20091300021905 de 2009 definió lo que se debe entender por gastos de funcionamiento, entendiendo que aquellos son los que se encuentran en el marco de la cuenta Cinco (5) gastos, y teniendo en cuenta además, que todos los gastos incluidos en dicha cuenta, son necesarios para la prestación del respectivo servicio público domiciliario, es decir, están asociados a la prestación del servicio público de que se trate».
  2. Que en la Resolución 200950000060745 del 22 de diciembre de 2009, con ocasión del estudio del recurso de apelación, la demandada reitera los argumentos expuestos en el punto anterior, así: «la liquidación de la contribución especial 2009 se aplica sobre el valor reportado por las prestadoras al SUI en la clase 5 gastos, de acuerdo al plan único de cuentas que rige para los prestadores de servicios públicos, es decir, sobre la sumatoria de los valores de los grupos 51- Administración, 53 Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, 58 otros gastos que son los que conforman la clase 5, menos las exclusiones expresamente determinadas en la Resolución SSPD – 20091300021905 del 27 de julio de 2009». Dichas exclusiones son las referentes a las cuentas: 5801 Intereses, 5802 comisiones y 5803 ajuste por diferencia en cambio; así como el grupo 75 “Costos de producción”.
 

De acuerdo con lo anterior, la Sala advierte que la demandante, con fundamento en lo dispuesto en la Resolución SSPD – 20091300021905 del 27 de julio de 2009, tenía conocimiento de los factores sobre los cuales la Superintendencia liquidó la contribución especial de la vigencia 2009 y, si bien los actos no determinaron ni desagregaron cada una de las cuentas que conformaron la base gravable, la Sala ha sostenido en casos similares que tal situación no es suficiente para anular los actos por falta de motivación, toda vez que:

“No puede perderse de vista que el valor de las cuentas que hacen parte de la base gravable de la contribución especial, es tomado de los estados financieros de las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, puestos a disposición de la Superintendencia en el sistema único de información, SUI, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

Por tal razón, el contribuyente, con la información de las cuentas que fueron incluidas para determinar la base gravable de la contribución, puede controvertir aritmética y jurídicamente la liquidación hecha por la superintendencia, como en efecto se hizo en el caso concreto”(12).

En esas condiciones, contrario a lo sostenido por el a quo, los actos no adolecen de falta de motivación, razón por la cual, procede la Sala a analizar los demás cargos planteados en la demanda.

Base gravable de la contribución especial a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

La contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, tiene como finalidad recuperar los costos del servicio de control y vigilancia que le presta la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios. Dicha norma dispone lo siguiente:

ART. 85.—Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas:

85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las comisiones y la superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.

85.2. La superintendencia y las comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia y de las comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.

85.4. El cálculo de la suma a cargo de cada contribuyente, en cuanto a los costos de regulación, se hará teniendo en cuenta los costos de la comisión que regula el sector en el cual se desempeña; y el de los costos de vigilancia, atendiendo a los de la superintendencia.

85.5. La liquidación y recaudo de las contribuciones correspondientes al servicio de regulación se efectuará por las comisiones respectivas y las correspondientes al servicio de inspección, control y vigilancia estarán a cargo de la superintendencia.

85.6. Una vez en firme las liquidaciones deberán ser canceladas dentro del mes siguiente. Se aplicará el mismo régimen de sanción por mora aplicable al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de las demás sanciones de que trata esta ley.

PAR. 1º—Las comisiones y la superintendencia se financiaran exclusivamente con las contribuciones a las que se refiere este artículo y con la venta de sus publicaciones. Sin embargo, el gobierno incluirá en el presupuesto de la Nación apropiaciones suficientes para el funcionamiento de las comisiones y de la superintendencia durante los dos primeros años.

PAR. 2º—Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a éstos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia”.

Se tiene entonces que para definir los costos recuperables vía contribución especial, el legislador ordena tomar como base de liquidación los gastos de funcionamiento y la depreciación, amortización u obsolescencia de los activos de la entidad vigilada, en el período anual respectivo.

Para efectos del cálculo de la contribución que corresponde pagar a los contribuyentes, la norma transcrita prevé que: i) no podrá ser superior al 1% de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, ii) del año inmediatamente anterior objeto de cobro y iii) los gastos de funcionamiento se tomarán de los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia.

Al adoptar el plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios, mediante Resolución 20051300033635 de 2005, el ente demandado en el inciso sexto de la descripción de la clase 5 – gastos indicó:

“Para todos los efectos previstos en las Leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que las modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la clase 5 – gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 – costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso”.

La descripción de la clase 5 – gastos, la constituyen las cuentas representativas de los recursos utilizados por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en la adquisición de bienes o servicios necesarios para su operación y funcionamiento.

Dentro de esa clasificación se encuentran los grupos 51 – Administración (cuentas de sueldos y salarios, contribuciones imputadas, contribuciones efectivas, aportes sobre la nómina, generales e impuestos, contribuciones y tasas), 53 – Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones (cuentas de provisión para deudores, provisión para protección de inventarios, provisión para protección de propiedades, planta y equipo, provisión para responsabilidades, provisión para bienes y derechos en investigación administrativa, provisión para obligaciones fiscales, provisión para contingencias, provisiones diversas, depreciación de propiedades, planta y equipo, amortización de propiedad, planta y equipo, amortización de bienes entregados a terceros, amortización de intangibles), 58 – Otros gastos (cuentas de intereses, comisiones, financieros, extraordinarios, ajuste de ejercicios anteriores y gastos asignados a costos de producción y/o a servicios), 59 – Cierre de ingresos, gastos y costos (cuentas de cierre de ingresos, gastos y costos).

Por su parte, el grupo 75 – costos de producción, incluía las cuentas 7505: servicios personales, 7510: generales, 7515: depreciaciones, 7516: arrendamientos, 7520: amortizaciones, 7525: agotamiento, 7530: costo de bienes y servicios públicos para la venta, 7535: licencias, contribuciones y regalías, 7536: consumo de insumos indirectos, 7540: órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542: honorarios, 7545: servicios públicos, 7550: materiales y otros costos de operación, 7555: costo de pérdidas en prestación del servicio de acueducto, 7560: Seguros, 7565: Impuestos y Tasas, 7570: Ordenes y Contratos por Otros Servicios, 7595: Transferencia mensual de costos por clase de servicio (CR).

El inciso transcrito fue anulado por la Sala mediante sentencia del 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, con fundamento en lo siguiente:

«Para la Sala es evidente que no corresponden a la definición que la jurisprudencia de esta Sección ha desarrollado de gastos de funcionamiento, las erogaciones incluidas en el grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad.

En similar sentido, incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de “funcionamiento” y más bien pertenecen a la órbita de los “gastos teóricos” de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.

En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:

Según el numeral 4.2.8.4.3 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, los costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”.

De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.

Al analizar el contenido del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la clase 5 – gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas(13) o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la clase 5 – gastos o del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.

De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del plan de contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el Legislador hiciera esa precisión.

Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la Resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la clase 5 – gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. Si bien en el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se mencionan como parámetros los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, estos son para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia, pero para el cálculo propiamente de las contribuciones especiales, solamente se refiere a los gastos de funcionamiento.

En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6º de la descripción de la clase 5 – gastos y en las cuentas del grupo 75 de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible(14) con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 – Gastos, así como las cuentas del grupo 75 – Costos de producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador».

Con fundamento en la sentencia transcrita, además de las cuentas del grupo 75, esta sala ha definido que no todas las cuentas de los grupos de la clase 5 hacen parte del concepto de “gastos de funcionamiento”, especialmente las del grupo 53, y otras que sin estar especificadas expresamente en la sentencia anulatoria del 23 de septiembre de 2010, tampoco tienen una relación necesaria e inescindible con los servicios públicos domiciliarios que prestan las empresas del ramo.

Con fundamento en los lineamientos antes expuestos, procede la Sala a estudiar la liquidación de la contribución realizada por el ente demandado en los actos acusados.

Caso concreto

Como se precisó, en el asunto sub examine, los actos administrativos que determinaron la contribución especial a cargo de la demandante por el año 2009, tienen sustento jurídico en las resoluciones 20051300033635 de 2005 (Plan de Contabilidad para Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios) y SSPD-2009130021905 de 27 de julio de 2009, que fijó la tarifa para el año 2009.

En esas condiciones y de acuerdo con el precedente jurisprudencial expuesto, existe una situación jurídica no consolidada, toda vez que la sentencia que declaró la nulidad del inciso 6º de la descripción de la Clase 5 – Gastos del Plan De Contabilidad, Adoptado mediante la Resolución 20051300033635 de 2005, fue proferida el 23 de septiembre de 2010 y, para esa fecha, los actos acusados que determinaron la contribución especial a cargo de la actora, estaban siendo debatidos en sede administrativa.

Además, en sentencia de 5 de febrero de 2015, la Sala declaró la legalidad condicionada de la expresión “de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente causados en el año 2008”, del artículo 1º de la Resolución SSPD - 20091300021905 del 27 de julio de 2009(15), por las siguientes razones(16):

“De acuerdo con el anterior precedente jurisprudencial [se refiere a la sentencia de 23 de septiembre de 2010, exp 16874], los gastos de funcionamiento que hacen parte de la base gravable de la contribución del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, son aquellos asociados a la prestación del servicio regulado, por lo que debe entenderse que el artículo 1º de la Resolución 20091300021905 de 2009, al fijar como base gravable de la contribución especial para el año 2009, los gastos de funcionamiento de la entidad causados en el año 2008, hace referencia a aquellas erogaciones causadas o pagadas, relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, en los términos del artículo 85.2 de la Ley 142.

Por lo tanto, dentro de la base gravable de la contribución no están incluidos todos los rubros que comprende el concepto general de “gastos” del plan de contabilidad de las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios.

En consecuencia, para efectos de la aplicación del aparte demandado del artículo 1º de la Resolución SSPD – 20091300021905 del 27 de julio de 2009, se declarará la legalidad condicionada en el entendido de que los “gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente” son aquellos asociados al servicio sometido a regulación conforme lo dispone el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994(17)” (resaltala Sala).

Con fundamento en las anteriores consideraciones, se reitera que los actos administrativos que liquidaron la contribución a cargo de la demandante deben incluir únicamente las cuentas que representen gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.

Ahora bien, de acuerdo con las resoluciones que resolvieron los recursos interpuestos contra el acto liquidatorio, la contribución demandada se liquidó con base en los valores reportados “por las prestadoras al SUI en la clase 5 gastos, de acuerdo al plan único de cuentas que rige para los prestadores de servicios públicos, es decir, la sumatoria de los valores de los grupos 51 administración, 53 Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones y 58 otros gastos, que son los que conforman la clase 5, menos as exclusiones expresamente determinadas en la Resoluciçon SSPD – 20091300021905 del 27 de julio de 2009”(18). Las exclusiones corresponden a las cuentas 5801 (intereses), 5802 (comisiones) y 5803 (diferencia en cambio)(19).

En el caso concreto, como ninguno de los actos demandados pormenorizó las cuentas tomadas de la cuenta 5 reportada en los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y que sirvieron de base para liquidar la contribución de la vigencia 2009, la Sala ordenó oficiar a dicha entidad para que los remitiera(20).

En atención a lo solicitado, el jefe de la oficina jurídica de la SSPD adjuntó las documentales visibles en los folios 400 a 408, en las cuales puede observarse que la cuenta 5 gastos, con base en la cual la liquidación oficial calculó la contribución especial discutida, incluía los grupos 51, 53, 58 y 59, así:

CódigoDescripciónTotal
5Gastos$117.703.634.581.00,
51Sueldo de personal7.697.740.958.00
5101Sueldo de personal2.053.484.891.00
5102Contribuciones imputables162.313.911.00
5103Aporte cajas de compensación193.463.028
5104Aportes al ICBF26.683.512.00
5111Generales3.971.791.769.00
5120Predial unificado1.290.003.845.00
53Provisiones, agotamiento, depreciaciones254.357.554.00
5330Depreciación254.357.554.00
58Otros gastos109.751.536.071.00
5801Intereses17.638.342.329.00
5803Diferencia en cambio6.868.230.701.00
5805Administrfiducia70.111.849.279.00
5810Extraordinarios15.133.113.762.00
59Cierre ingresos gastos y costos00

De la relación de gastos anterior, la liquidación demandada sólo excluyó el valor de las cuentas 5801, 5802(21) y 5803 – diferencia en cambio, la base gravable sobre la cual se calculó la contribución especial a cargo de la actora se determinó en la suma de $93.197.061.551, a la cual se le aplicó la tarifa del 0,7166% para un valor a cargo de $667.850.000.

No obstante, dado que el demandante cuestionó en la demanda únicamente la inclusión de la cuenta 5810(22), se advierte que frente a esta la Sala ha precisado lo siguiente:

«3.11. Respecto de la Cuenta 5810 –Otros gastos extraordinarios, se pronunció la sección en la sentencia del 14 de octubre de 2010 , en la que se anularon las expresiones “(Grupo 51 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos)” y “5810 “Otros gastos extraordinarios”, contenidas en el numeral 1º del artículo 2º y el numeral 2º del artículo 3º, respectivamente, de la Resolución SSPD-200513000 11765 del 17 de junio de 2005, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Se dijo en esa oportunidad:

“La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios expidió la Resolución SSPD-2005 13000 11765 del 17 de junio de 2005, por medio de la cual estableció la tarifa de la contribución especial a las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios, correspondiente al año 2005, así como el procedimiento para su liquidación y recaudo. En el artículo 1º dispuso que la tarifa sería del 0.98% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente, causados en el año 2004, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia.

En los artículos 2º y 3º de la misma resolución, la superintendencia incluyó dentro del concepto “gastos de funcionamiento”, para efectos de liquidar la contribución del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, para la vigencia 2005, la totalidad de los gastos de administración incluidos dentro del grupo 51 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos y los gastos de la cuenta 5810 “Otros gastos extraordinarios” del mismo plan.

(...).

Sin embargo, como se dijo anteriormente, las superintendencias (incluida la de servicios públicos domiciliarios) no pueden incluir dentro de la base gravable de la contribución especial del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, todos los gastos que comprenden las cuentas de la clase 5-gastos del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, toda vez que, como se explicó anteriormente, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” desarrollado por esta corporación.

(...).

En ese orden de ideas, como las cuentas de clase 5-Gastos incluyen las cuentas del grupo 51. Administración y del grupo 58. Otros gastos, que a su vez incluye la cuenta 5810-Otros gastos extraordinarios, para la Sala los apartes demandados de la Resolución SSPD-2005 13000 11765 de 2005 vulneran lo dispuesto en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, porque incluyeron dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5-gastos, así como la cuenta 5810 - Otros gastos extraordinarios; pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstos encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador.

3.12. De la anterior cita jurisprudencial, concluye la Sala que la cuenta 5810 –Otros gastos extraordinarios, contenida en el grupo 58 -Otros gastos, no puede ser incluida en la base gravable de la Contribución Especial, en tanto no es un gasto de funcionamiento asociado al servicio vigilado.

Los “gastos de funcionamiento”, se refieren a “la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico o, lo que es lo mismo, los gastos asociados al servicio sometido a regulación, de manera que deberán excluirse aquellas erogaciones que no estén relacionadas con la prestación del servicio público domiciliario” .

Al respecto, debe tenerse en cuenta que la Cuenta 5810 –Otros gastos extraordinarios, conforme con la definición dada por el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, “registra el valor de los gastos incurridos por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en actividades, que no corresponden a su objeto social y se originan en operaciones y transacciones de carácter extraordinario, entendiendo como tales aquellas que, frente a las actividades normales, no ocurren con relativa frecuencia»(23) .

Con base en lo anterior, se observa que la cuenta 5810 - Gastos extraordinarios, no corresponde al concepto de gastos de funcionamiento y que, por ende, debe excluirse de la base gravable de la contribución especial, como lo alegó la demandante.

En esas condiciones, la suma reportada en dicha cuenta ($15.133.113.762) también debe detraerse de la base gravable, de modo que ésta se reduciría a $78.063.947.789, por lo que, al aplicar sobre la tarifa del 0.7166%, el total de contribución a pagar a cargo de la actora corresponde a la suma de $559.406.250, que se determina así:

 Liquidación
Gastos$117.703.634.581
Intereses 17.638.342.329
Comisiones0.00
Ajuste por diferencia en cambio6.868.230.701
5810 – Gastos extraordinarios15.133.113.762
total base78.063.947.789
Total contribución 559.406.250

En consecuencia, la Sala modificará los numerales segundo y tercero de la sentencia apelada, en el sentido de anular parcialmente los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho se declarará que la liquidación de la contribución especial de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios por el año 2009, a cargo de Termobarranquilla – TEBSA, S.A. ESP, corresponde a la suma de $559.406.250.

Finalmente se advierte, como lo señaló el a quo(24) y no fue discutido por la demandante, que no obra en el expediente acreditación del pago de suma alguna por concepto de la contribución especial que se discute en el presente proceso, por tanto, no se ordenará la devolución pretendida.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. MODIFÍCANSE los numerales segundo y tercero de la sentencia del 9 de octubre de 2014, proferida el Tribunal Administrativo de Cundinamarca - Sala de Descongestión de la Sección Primera – Subsección “C”, los cuales quedarán así:

“Segundo. ANÚLANSE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial 20095340012496 del 31 de julio de 2009 y las resoluciones SSPD-20095300050605 del 27 de octubre de 2009 y SSPD-20095000060745 del 22 de diciembre del mismo año, actos proferidos por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que determinaron la contribución especial del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, a cargo de Termobarranquilla S. A. – TEBSA S.A., para el año 2009.

Tercero. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la contribución especial a cargo de la demandante por el año 2009, corresponde a la suma de quinientos cincuenta y nueve millones cuatrocientos seis mil doscientos cincuenta pesos ($559.406.250)”.

3. En lo demás, se confirma la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese y envíese al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

9 “ART. 1º—Tarifa y base para liquidar la contribución especial para la vigencia 2009. Fijar la tarifa de la contribución especial que deben pagar a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios las entidades sometidas a su inspección, control y vigilancia por la vigencia 2009, en el 0,7166% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente causados en el año 2008, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del Sistema Único de Información SUI.
[…]”

10 Expedientes Nos. 20874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 21714, Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 21246, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 20179, C.P. Milton Chaves García; 21724 y 22067 (en audiencia), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

11 Aunque al parecer fue equivocada la referencia a la página 495 del Plan de Contabilidad, se entiende que el artículo 2º de la Resolución SSPD 2009130021905 de 2009 se refiere a las cuentas de la clase 5-Gastos. En similar sentido, entre otras sentencias, ver las de 3 de julio de 2013, exp 19017 C.P Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y de 26 de febrero de 2014, exp 19684.

12 Sentencia del 5 de febrero de 2015, Exp. 20720, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

13 El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las Normas Técnicas Generales establece la “contabilidad de causación o por acumulación” según el cual “los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el período en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia”.

14 Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Exp. 17206, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que “aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento”.

15 “ART. 1º—Tarifa y base para liquidar la contribución especial para la vigencia 2009. Fijar la tarifa de la contribución especial que deben pagar a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios las entidades sometidas a su inspección, control y vigilancia por la vigencia 2009, en el 0,7166% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente causados en el año 2008, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia a través del Sistema Único de Información SUI. […]”.

16 Expedientes 18087 y 18176 C.P Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Reiterada en sentencia del 2 de julio de 2015, Exp. 21032, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

17 Sentencia 16841 de 2012. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

18 Fl. 99.

19 Fl. 61.

20 Autos del 26 de julio de 2017 y del 22 de septiembre del mismo año, fls. 382 y 394 a 395.

21 Esta cuenta no fue reportada en los estados financieros que fueron remitidos en el SUI, en todo caso, no fue incluida en la liquidación practicada por el ente demandado.

22 Fl. 14, tercer párrafo.

23 Sentencia del 12 de agosto de 2014, Exp. 19853, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

24 Fl. 353.