Sentencia 2010-00129 de agosto 28 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Ref.: 250002327000201000129 01

Núm. int.: 19350

Representaciones Continental S.A. contra el Distrito Capital

Fallo

Bogotá, D.C., veintiocho de agosto de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Provee la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales el Distrito Capital determinó el impuesto de industria y comercio a cargo de la sociedad Representaciones Continental S.A. para los bimestres 2º, 3º, 4º, 5º y 6º de los años 2006 y 2007.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si el valor del impuesto al consumo respecto de los licores y cigarrillos comercializados por la actora y cobrado al comprador de los mismos, como consumidor final, constituye ingreso integrante de la base gravable del impuesto de industria y comercio declarado por la demandante para los periodos señalados, por la actividad de comercialización que ejerció en jurisdicción del Distrito Capital.

La demandante niega tal connotación debido a que el referido valor se recibe a título de recaudo de un tributo indirecto, que afecta exclusivamente al tercero consumidor y que dentro de la cadena de producción se pagó al productor e importador de los productos distribuidos. Por lo mismo, asegura que contablemente no puede tratarse como costo deducible.

A contrario sensu, la administración estima que el sujeto pasivo del impuesto al consumo no es el consumidor final, porque solo se causa al momento de retirar los productos para consumirlos o distribuirlos, en el caso de productos nacionales, o al momento de la importación, en el caso de productos extranjeros.

En ese sentido, se arguye que el impuesto declarado y pagado por el productor o importador no se causa por posteriores comercializaciones, independientemente de que el distribuidor traslade su valor al consumidor final en el precio del producto que vende.

Es decir, el tributo se agota cuando lo pagan los productores e importadores, y al momento en que ellos venden los productos a los distribuidores pasa a convertirse en un mayor valor del precio de los mismos, incluible en las facturas de venta y que no se puede contabilizar como un pasivo.

Planteado así el problema jurídico, entra la Sala a analizar los aspectos que comprende dentro del siguiente marco teórico:

Del impuesto de industria y comercio vigente en el Distrito Capital para los años 2006 y 2007

Al tenor del artículo 32 del Decreto 352 de 2002, el impuesto de industria y comercio se genera por el ejercicio de actividades industriales, comerciales y de servicios(1), en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá(2), sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.

En concordancia con lo anterior, todas las personas naturales o jurídicas o las sociedades de hecho que ejerzan cualquiera de las actividades mencionadas, son sujetos pasivos del impuesto, en la medida que esa condición se encuentra exclusivamente ligada al objeto social que desarrollan dentro de la entidad municipal que reclama el tributo.

Por su parte, el artículo 42 ibídem, dispuso:

“El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos”.

Según el certificado de existencia y representación legal visible en los folios 39 a 41 del cuaderno 1, la demandante es una sociedad que se dedica a la comercialización internacional de los bienes producidos por alguno de sus socios, por la misma empresa o por terceros y, en general, a todo lo relacionado con la implantación de la actividad comercial en la adquisición, distribución, importación, exportación, transformación, distribución, reempaque, permuta de rancho, licores, productos populares, granos, cereales, materias y productos químicos para la industria o el consumo humano (fls. 39 a 41, cdno. 1).

Es una verdad ilustrada por diferentes actas de visita de verificación(3) y comentada por las partes a lo largo del proceso judicial, que en ejercicio del objeto social mencionado, la comercializadora Representaciones Continental S.A. compró cigarrillos y licores que luego vendió facturando el respectivo impuesto al consumo, cuyo valor no registró en sus cuentas de ingreso.

De acuerdo con conceptos del Consejo Técnico de Contaduría Pública sobre el manejo contable del impuesto al consumo de licores y la composición del costo en la compra de los mismos, para el productor y para el intermediario, la contribuyente aduce que frente al primero de ellos (el productor) el costo corresponde a los insumos, la mano de obra y los costos indirectos de fabricación, y que respecto del segundo (el intermediario) corresponde al precio de lo que adquiere sin incluir el IVA y el impuesto al consumo, por tratarse de impuestos indirectos. Bajo tal premisa, el mencionado organismo indicó que las cuentas afectadas para la contabilización serian la 2408 de impuesto a las ventas por pagar, y 2464 de licores, cervezas y cigarrillos.

El Distrito se contrapone a dicha forma de contabilización, porque desde el punto de vista estrictamente legal el impuesto al consumo no se traslada al consumidor final, sino que se agota en el momento en que el productor o importador lo paga al fisco.

En consecuencia, la autoridad tributaria considera que los valores contabilizados en la cuenta 2464 constituyen un mayor valor del costo de los licores y cigarrillos comercializados, de modo que el registro contable tuvo que hacerse en la cuenta 4135.

Llegado a este punto de argumentación, examinará la Sala la estructura legal del impuesto al consumo, en orden a establecer la naturaleza del mismo y la incidencia patrimonial que tiene para la comercializadora demandante, bajo las siguientes premisas:

De los elementos esenciales del impuesto al consumo

El impuesto al consumo es uno de los tributos sobre el gasto que, a su vez, gravan tanto el consumo de toda clase de bienes —de manera general—, como el de algunos específicos —de manera especial(4), con tarifas diferenciales para unos y otros, que corrigen la natural regresividad de los impuestos al consumo con tarifa única.

La Ley 223 de 1995 se ocupó de unificar la tipología tributaria del impuesto al consumo, que luego sufrió reformas en el aspecto cuantitativo, contenidas en leyes como la 788 de 2002 y 1111 de 2006.

La regulación unificadora dispuso que “el consumo” de cervezas, licores, refajos, licores, aperitivos y similares, cigarrillos y tabaco elaborado es el hecho generador del tributo en comento, sin tener en cuenta que, en estricto sentido, esa expresión corresponde al elemento de la realidad que manifiesta la capacidad contributiva a partir de la cual puede describirse la acción que genera el nacimiento de la obligación tributaria sustancial.

Así, el consumo aislado, como etapa final del proceso productivo en la que el bien o servicio producido proporciona alguna utilidad al sujeto consumidor, ya sea por vía del agotamiento del bien o servicio o de su transformación en otros, corresponde al objeto imponible del hecho generador.

Por su parte, la ley asocia el aspecto temporal del hecho generador a un acto anterior al “consumo”, cual es la “entrega” de los productos en fábrica o en planta para su distribución, venta, permuta, publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo, y la “introducción al país” de los productos importados(5), no obstante que, en sana lógica racional, el hecho generador no puede ser posterior a la causación, sino que, en lo posible, debería ser concomitante.

Bien anota la sentencia del 13 de julio de 2013 (exp. 18999), en reiteración del criterio de antaño adoptado por esta Sección sobre el aspecto mencionado(6) y que a la fecha se mantiene: “El consumo no es el hecho gravado porque no es la circunstancia fáctica cuyo acaecimiento genera o da nacimiento a la obligación tributaria ya que, como lo dice el artículo 204 de la Ley 223 de 1995, el tributo nace en el momento en que el productor entrega el producto en fábrica o en planta, para los licores nacionales, o en el momento en que el licor entra al país, cuando se trata de licores extranjeros. Hasta ese momento el consumo no se ha producido y de hecho es posible que se produzca o no, lo que resulta irrelevante para efectos del nacimiento de la obligación fiscal. En consecuencia, lo que la ley denomina “causación” es en realidad la descripción del hecho generador. Es decir, la entrega del producto en fábrica o en planta por parte del productor, cuando se trata de licores nacionales, o la introducción al país, cuando se trata de licores extranjeros”.

Y es que, se insiste, la obligación tributaria sólo nace cuando se realiza el hecho generador del impuesto y la materialización del consumo en la ley colombiana no produce ese efecto. En el mismo sentido, ordenamientos foráneos, como el español, también gravan la fabricación, importación o introducción en el ámbito interno, suponiendo que legalmente el tributo se traslada a los consumidores; para ello, fabricantes e importadores deben repercutir el impuesto sobre sus clientes(7).

Ahora bien, los gravámenes de consumo selectivo operan en forma plurifásica y monofásica.

En la primera, el impuesto grava varias etapas del ciclo económico y sus diferentes fases, de modo que puede ocurrir en etapa única entre sucesivos productores; múltiple, si abarca varias etapas del mismo ciclo económico (producción primaria, manufacturera, distribución mayorista y al detal); acumulativo o en cascada, cuando impuestos de etapas anteriores se integran a la base gravable de las etapas subsiguientes; y no acumulativo, cuando se trata de un impuesto descontable en etapas posteriores y que no integra la base gravable.

Por su parte, el impuesto monofásico se genera en una única transacción dentro del ciclo económico, tanto a nivel de venta del detallista al consumidor, como a niveles anteriores a esa venta final. En términos de la doctrina, el impuesto monofásico se exige una sola vez en todo el ciclo económico, que se extiende desde la obtención del producto hasta su consumo(8).

El impuesto al consumo regulado por la Ley 223 de 1995 es de tipo monofásico, porque grava la última etapa del ciclo económico o consumo final, dependiendo de la etapa de la cadena de producción y distribución en la que se encuentren.

En la primera etapa —la producción—, recae sobre las ventas hechas por los productores e importadores quienes, a su vez, son los responsables del impuesto; en la segunda —la distribución—, se causa únicamente en las ventas realizadas por los comerciantes mayoristas aunque ello ya no es usual; y en la tercera, el gravamen se causa únicamente en la entrega o venta efectuada por el minorista en quien indudablemente recae la responsabilidad de recaudo(9).

Dentro de esa lógica, quien realmente paga el tributo es el consumidor final, comoquiera que su valor se incluye entre el que se paga por el producto adquirido, es decir que lo asume vía precio.

Ello obedece al carácter indirecto del impuesto al consumo, indicativo de que, por facilidades de recaudación, el sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el mismo titular del hecho gravado y de la capacidad contributiva sujeta al gravamen, sino una persona que, por su situación especial dentro de las distintas relaciones jurídicas y económicas, está en capacidad de repercutir el tributo sobre el titular de la capacidad económica que el legislador quiere gravar(10).

La dinámica así vista muestra una especie de “traslación” del gravamen en sentido jurídico, como derecho del responsable ante el fisco y obligación del sujeto económico. Esa traslación diferencia a los impuestos indirectos de los directos, en los que el sujeto pasivo de la obligación tributaria coincide con el titular del hecho gravado manifestante de la capacidad económica que el legislador quiere gravar.

Así, la obligación tributaria se desplaza de la cabeza del sujeto económico naturalmente obligado al pago del tributo, a la del responsable o sustituto, de modo que lo importante es determinar quién es el obligado ante el sujeto activo llamado a responder frente al cobro del tributo(11), independientemente de quien soporta su carga económica (traslación económica).

Son pues distintos los obligados que participan en el tipo de traslación en comentario: el sujeto pasivo de quien se predica la capacidad económica manifestada en el hecho gravado; y el responsable o sustituto del contribuyente en quien se sustituye a ese sujeto pasivo por razones de eficiencia tributaria, en cuanto tiene una estrecha relación con la carga tributaria, en virtud de la cual se le traslada o repercute el tributo, quedando como responsable ante el fisco.

El responsable, entonces, no titulariza la capacidad económica que la ley quiere gravar, pero ésta misma lo designa para cumplir la obligación del sujeto pasivo contribuyente que ostenta esa capacidad.

Los obligados por el impuesto al consumo

Ahora bien, aunque el consumidor final es el repercutido económico con el impuesto, en él no recae la calidad de contribuyente o responsable del tributo, según lo dispone la ley.

Es así, porque, de acuerdo con los señalamientos de la Ley 223 de 1995, los contribuyentes del impuesto selectivo al consumo que allí se regula y connaturalmente deudores del mismo, son(12):

a) Los productores que entregan en fábrica o en planta los productos gravados para distribuirlos, venderlos, permutarlos, publicitarlos, promocionarlos, donarlos, comisionarlos o autoconsumirlos, porque ellos realizan el hecho generador del impuesto que dicha ley refiere como causación.

b) Los importadores que ingresan dichos bienes procedentes del exterior, al territorio nacional, y que son quienes deben liquidarlo, declararlo y pagarlo, junto con la respectiva declaración de importación a favor del fondo —cuenta de productos extranjeros.

c) Los distribuidores que responden solidariamente con los productores e importadores, bajo los supuestos que establece el artículo 203 de la Ley 223 de 1995, atinentes a la efectiva realización del hecho generador del impuesto (entrega en fábrica de los productos para situarlos en la misma jurisdicción del departamento donde aquella se sitúa), pero sin obviar la regla de sujeción pasiva establecida en el artículo 52 de la Ley 788 de 2002(13); el supuesto que origina la solidaridad (incumplimiento de la obligación impositiva por parte del obligado directo), y a que los departamentos no les hayan asignado la obligación de declarar y pagar directamente el impuesto al consumo por los productos que retiran de fábrica para distribuir, pues en tal caso el distribuidor sería un sustituto y no un responsable solidario.

El distribuidor también tiene la calidad de sujeto pasivo a título de responsable directo obligado a cumplir la obligación sustancial de pago, cuando contraviene la obligación establecida en el artículo 220 de la Ley 223 de 1995, modificando unilateralmente el destino de los productos sin informar de ello al productor o importador. Siguiendo la regla general, ese tipo de responsabilidad directa se reputa subsidiaria, porque la ley no le dio otro alcance especial.

De todas maneras la obligación sustancial de pago que adquieren los distribuidores en ese evento excepcional no desplaza definitivamente al productor y/o importador como deudor principal llamado a cumplir el deber formal de declarar y de corregir lo relacionado con el cambio de destino.

Las premisas anteriores no han sido indiferentes a la construcción teórica de esta Sala según la cual “El legislador determinó que el consumidor final del producto no respondiera directamente ante el fisco por el gravamen, a pesar de ser quien soporta la carga económica del impuesto, sino que estableció como sujetos pasivos jurídicos del tributo, a los productores y a los importadores de cigarrillos y tabaco elaborado(14).

Por razones de eficiencia en el control y recaudo de los tributos, es procedente que la responsabilidad ante el fisco se desplace a un tercero que no realiza el hecho económico sujeto a imposición, como ocurre en el impuesto al consumo. Con ese fin, la ley establece un hecho determinado que de producirse hace que surja la obligación tributaria, esto es, aquella situación fáctica que da lugar a la causación del impuesto, el cual no es otro que el hecho generador del gravamen(15)”.

La incidencia del impuesto pagado por el distribuidor en su patrimonio personal

Vistos los casos en que el distribuidor resulta obligado frente al pago del impuesto al consumo y teniendo claro que ante su naturaleza monofásica quien al final lo asume es el consumidor final, es importante puntualizar, como en su momento lo hizo la Sentencia C-197 de 1997 y se precisó líneas atrás, que en dicho gravamen opera el fenómeno de traslación del impuesto, según el cual, los impuestos, de acuerdo con su clase, pueden dar lugar a la existencia de dos contribuyentes, uno que es el denominado contribuyente de iure o deudor legal, y otro que es el contribuyente de facto o destinatario económico del gravamen.

En ese entendido, los sujetos pasivos a quienes el legislador identificó como contribuyentes de derecho, trasladan su carga económica al consumidor final del producto, quien lo asume vía precio de venta y decide si opta por consumirlo.

Desde ese punto de vista, el distribuidor pagaría el impuesto al consumo al momento de adquirir el producto al proveedor que lo produce, y recuperaría ese valor de manos de quienes lo compran.

A partir de esa premisa, la autoridad de impuestos distritales concibió en dicha recuperación una forma de ingreso que acrecentaba el patrimonio del distribuidor y que, por lo mismo, integraba la base gravable del impuesto de industria y comercio.

Sin embargo, al referirse al manejo contable del IVA y del impuesto al consumo de licores a través de las cuentas 2464 (licores, cervezas y cigarrillos” y 4135 (ingresos operacionales como los de “comercio al por mayor y al por menor”), los conceptos 12 de 2002 y 259 de 2005 del Consejo Técnico de la Contaduría señalaron que el costo del producto para el intermediario de licores era el precio en que los adquiría sin incluirle el impuesto al consumo, por tratarse de un tributo indirecto.

De acuerdo con esos conceptos, la contribuyente realizó registros separados de la compra y venta de productos en los años 2006 y 2007, y del impuesto al consumo facturado, así:

— La cuenta 14 —inventarios—, registra el precio de fábrica sin incluir el impuesto al consumo, y al momento de venderse el producto esa cuenta se acredita, debitándose la de “costo de venta” PUC 61.

— La cuenta de balance 2464 registra el impuesto al consumo pagado y trasladado al consumidor final. Esta cuenta se debita con el impuesto pagado en la adquisición de licores y cigarrillos, y se acredita cuando el impuesto se traslada al tercero.

— La cuenta 4135 registra el ingreso por el valor del precio facturado, según el principio de realización que establece el artículo 96 del Decreto 2649 de 1993.

Adicionalmente, anotó que por disposición del literal c) del artículo 194 de la Ley 223 de 1995, la Empresa de Licores de Cundinamarca, como productora y proveedora de Representaciones Continental, fijó precios para facturación tanto a nivel de fábrica (sumatoria del precio en fábrica por producto y del impuesto al consumo), como a nivel de distribuidor (sumatoria del precio base de distribuidores a terceros por producto y el impuesto al consumo).

Siguiendo la misma orientación, la autoridad técnica contable precisó en el Concepto 9 de 2009, que el impuesto al consumo constituye “un anticipo pagado, que va a ser recuperado cuando se efectúe la venta al consumidor final” y que, por lo mismo, el distribuidor debe registrar contablemente como un activo en la cuenta 1330 “anticipos y avances” subcuenta “otros”, ya que es un tercero y no el Estado quien recibe el dinero que posteriormente es cobrado también a otro tercero.

Según el mismo concepto, el productor o fabricante debe entregar el impuesto al Estado, por lo que debe tratar el impuesto contablemente como un pasivo clase 2 grupo 24 impuestos, gravámenes y tasas cuenta 2464-licores, cervezas y cigarrillos, dado que “es un pasivo que se convierte en cuenta corriente, pues por una parte es un saldo a favor del Estado y por el otro lado se recupera con la venta al distribuidor”.

Conceptos de la autoridad técnica contable como los señalados y criterios fiscales de las autoridades distritales que, en esencia, se oponen a ellos en cuanto predican la inclusión del impuesto al consumo en la base gravable de ICA, motivaron la iniciativa legislativa plasmada en el Proyecto de Ley 122 de 2010 de la Cámara de Representantes, por el cual “se interpretan los artículos 192 y 214 de la Ley 223 de 1995”, y 179 del 2011 del Senado.

De ello da cuenta la exposición de motivos publicada en la Gaceta 776 del 14 de octubre de 2010(16), en los que se precisa que el hecho generador de los impuestos al consumo de cervezas, sifones y refajos; licores, vinos, aperitivos y similares y de cigarrillos y tabaco elaborado es el “consumo” de tales productos, en jurisdicción de cada departamento, porque, teóricamente, tales productos afectan la salud de modo que sus consumidores son los contribuyentes naturales del impuesto, y en ello se representa el fin extrafiscal de tal tributo.

No obstante, se precisa, existen obligados especiales denominados “sujetos pasivos o responsables”, que sin ser los destinatarios de la carga económica por realizar el hecho generador de consumir, tienen una responsabilidad que los hace destinatarios de la relación jurídica tributaria en su vertiente pasiva, con la obligación de declarar y pagar.

En ese sentido, se indicó que si el legislador hubiera querido que el impuesto se generara en la producción, la importación o la distribución lo habría dicho directamente y no hubiera ligado el hecho generador exclusivamente al consumo en la jurisdicción de los departamentos. Sin embargo, como la relación jurídica con todos los contribuyentes consumidores es compleja, se instituye una causación frente a un presupuesto de hecho distinto del hecho generador que es apenas la salida de fábrica o la importación, según el caso, haciendo que el responsable participe en el hecho generador sin llegar a ser el titular de la capacidad económica que se pretende gravar.

A esa circunstancia asoció la razón para que los artículos 188, 204 y 209 de la Ley 223 de 1995 establecieran una causación anticipada para el caso de los productos nacionales, cuando “el productor los entrega en fábrica o en la planta para su distribución, venta o permuta en el país o para su publicidad, promoción, donación, comisión, o los destina al autoconsumo”; y para el caso de los productos extranjeros, cuando estos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país.

De allí que la motivación de la ponencia para segundo debate al proyecto 26 Cámara y 158 Senado dijera: “De igual manera se introducen algunas disposiciones para mejorar la eficiencia del régimen tributario departamental, y desde luego, coadyuvar a la superación de la crisis fiscal que afrontan estas entidades territoriales”, refiriéndose a la causación anticipada y la elección de los responsables.

Llegado a este punto, la exposición de motivos del proyecto que se viene comentando (122/2010), anotó:

“Siempre fue esa la intención del legislador y continúa siéndolo, el que la carga económica del impuesto al consumo sea a cargo del consumidor y no de los productores, ni los importadores ni los distribuidores; pero por eficiencia de recaudo, la causación y consecuentemente el pago por cuenta de un futuro consumo que se dé de los productos, se traslade ese impuesto hasta el consumidor, cuando se cumpla el hecho generador; y así lo recoge el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en sus cuatro conceptos, de los años 2002, 2005, 2008 y 2009; razón por la cual se propone introducir una norma de naturaleza aclaratoria sobre los artículos 192 y 214 que son los que prohíben a los departamentos y distritos y otros entes territoriales que se grave la producción, importación, distribución y venta de los productos gravados con los impuestos al consumo con otros impuestos, tasas, sobretasas o contribuciones con excepción del impuesto de industria y comercio (sobre el ingreso más no sobre el impuesto al consumo).

La función de control que se entrega a los fabricantes, importadores y solidariamente a los distribuidores, junto con la responsabilidad de pago; tiene su origen en que los productos se vendían en los “estancos” o eran intervenidos y en algunos casos en régimen de monopolio. Al estanco había que acudir para la compra y ese era el momento en que se cobraba el tributo. En la actualidad, claramente, no se gravan las actividades de fabricación, importación o distribución porque no lo dice así el hecho generador. Dado que se grava el consumo; las devoluciones sin consumir, los reenvíos y los reintegros se descuentan, pero no los hurtos y, por la misma razón, se gravan los autoconsumos por el responsable”.

Y refiriéndose específicamente a la coexistencia del impuesto al consumo y el impuesto de industria y comercio, resaltó su compatibilidad en los siguientes términos:

“El impuesto al consumo es compatible con el impuesto de industria y comercio, como lo ha aclarado la jurisprudencia, puesto que éste último sí grava a los agentes económicos de la cadena de fabricación y distribución en función de sus ingresos propios, sin incluir en la base la porción del impuesto que debe contabilizarse separadamente como tributo y no como ingreso propio del responsable. En resumen es necesario que se autorice, expresamente, algo que existe de forma latente: la traslación en el precio de los productos gravados al consumidor que es el verdadero contribuyente incidido, pese a la causación anticipada la cual, como ya se ha dicho, es en búsqueda de eficiencia del régimen tributario departamental.

A pesar de haberse entendido así desde siempre, ahora han surgido algunas manifestaciones fiscalistas pretendiendo que el impuesto al consumo también sea base para el impuesto de industria y comercio, lo cual genera muchos contratiempos y grandes gastos innecesarios e injustos para el sector, porque el Impuesto al consumo no es base para ICA

(...).

... algunos funcionarios pretenden que el hecho generador, (arts. 186. 202 y 207) que es el consumo, se entienda al momento de salir de fábrica (cuando lo que se da al salir de fábrica es la causación, arts. 188, 204 y 209) para ellos poder asumir que cuando un distribuidor compra y paga al productor o importador el impuesto al consumo (anticipadamente), ese impuesto se convierta en costo o gasto del distribuidor y por ende la venta posterior de ese distribuidor al consumidor (precio más impuesto al consumo) sería un ingreso total para el distribuidor y sería base gravable del impuesto de Industria y comercio.

Si la Ley 223 hubiera querido que el hecho generador se diera en el mismo momento que la causación, no habría tenido dos artículos para cada uno y con contenidos distintos, sino uno solo y afirmando que la causación y el hecho generador se daba inmediatamente al salir de fábrica”.

Desde esa perspectiva, se rechazó toda posibilidad de convertir el impuesto indirecto en costo o gasto por mera interpretación, sujetándola a la existencia de una norma legal que así lo dispusiera.

El razonamiento del proyecto fue claro: el hecho de que el distribuidor tenga que pagar el impuesto al consumo al productor al momento de salir los productos de fábrica, simplemente busca la eficiencia de recaudo, como lo dicen los antecedentes de la Ley 223 de 1995, porque es más fácil recaudarlo de los productores, cobrándolo al distribuidor, que cobrarlo en las tiendas al consumidor.

Y con esa línea argumentativa, se concluyó “El tema tan trajinado por la DDI de que es un impuesto monofásico no cambia absolutamente nada. La naturaleza del impuesto es la misma (indirecto) y tanto el hecho generador (consumo), como la causación (anticipada a la entrega en fábrica para los productores o al momento en que los mismos se introducen al país para los importadores) siguen siendo los mismos de la Ley 223 de 1995.

Es muy pintoresca y absurda la argumentación de que el consumo (hecho generador) se da cuando el producto sale de fábrica, no solo por lo anteriormente explicado, sino porque serían productos que tendrían dos momentos de consumo, cuando salen de fábrica y cuando se consumen y dos consumidores distintos (distribuidor y consumidor final); obviamente es un imposible, por cuanto el consumo no se puede dar si no una sola vez en un mismo producto. El legislador no dijo eso; dijo directamente en qué momento se da la causación (al salir los productos de la planta) y cuál es el hecho generador (el consumo de los productos).

La prueba de que el distribuidor no consumió el producto es su factura de venta. ¿Cómo haría para vender un producto que ya se consumió?

Luego de agotar el trámite legislativo de rigor, la iniciativa legislativa presentada dio lugar a la expedición de la Ley 1559 del 10 de julio de 2012, “por medio de la cual se define la base gravable para efecto del impuesto de industria y comercio para productos gravados con el impuesto al consumo”, cuyo artículo 1º dispone:

“La base gravable para los efectos del impuesto de Industria y Comercio de los distribuidores de productos gravados con el impuesto al consumo, serán los ingresos brutos, entendiendo por estos el valor de los ingresos por venta de los productos, además de los otros ingresos gravables que perciban, de acuerdo con las normas vigentes, sin incluir el valor de los impuestos al consumo que les sean facturados directamente por los productores o por los importadores correspondientes a la facturación del distribuidor en el mismo período”.

Si bien esta ley corresponde a un periodo posterior al fiscalizado en el sub lite, ello no impide que incida en el criterio jurídico aplicable a la presente decisión, porque el espíritu de aquélla se ligó al alcance de normas anteriores al periodo mencionado (las de la L. 223/95), y en conceptos, igualmente antiguos, del órgano que por disposición de la Ley 43 de 1990 está encargado de impartir la orientación técnico-científica de la profesión de contador público y de la investigación de los principios de contabilidad.

Con base en ese alcance, el legislador quiso dejar en claro que desde la expedición de las normas referidas el distribuidor no realiza el hecho generador del impuesto al consumo y que su responsabilidad frente al mismo sólo responde a fines de eficacia en el recaudo, en el contexto de la traslación del tributo indirecto.

Ahora bien, contablemente, las cuentas del código 24, utilizadas en la contabilización de la accionante, son por naturaleza del pasivo y su acreditación hace surgir un rubro por pagar que en la práctica no tiene lugar en la cadena de producción y distribución de artículos gravados con impuesto al consumo, porque, en principio, el gravamen monofásico lo paga el productor en momento anterior al de la venta al consumidor final.

Sin embargo ese registro contable no hace convertir al impuesto en un ingreso para ella, porque simplemente no corresponde a una contraprestación por la mercancía recibida, ni remunera la actividad del comerciante o incrementa su patrimonio; al final, quien recibe el impuesto es el Estado.

En últimas, el impuesto al consumo facturado no corresponde a la noción contable de ingreso del artículo 38 del Decreto 2649 de 1993(17), porque no constituye la representación financiera de recursos como resultado de eventos pasados de los cuales se esperan beneficios económicos futuros para la empresa.

Como no representa ingreso, el impuesto al consumo no podía adicionarse a los gravados con ICA, con el argumento de que el valor correspondiente no estaba expresamente excluido como devolución, rebaja o descuento, ni provenía de la venta de activos fijos.

En consecuencia, no asiste razón al Distrito Capital para adicionar el impuesto al consumo a la base gravable de ICA en la actividad comercial de distribución, porque, tal como lo elucubraron los antecedentes de la Ley 1559 de 2012 y lo precisa la Sala, dicho tributo no constituye un ingreso para los distribuidores sino una forma de repercutir o trasladar el impuesto al consumo que recae en el consumidor final, pero que los distribuidores debieron pagar previamente a los productores o importadores, como responsables del tributo.

De contera, la sanción impuesta por inexactitud queda desprovista de fundamento alguno.

Las reflexiones anteriores son suficientes para tener por desvirtuada la presunción de legalidad de los actos demandados y, en consecuencia, para disponer su nulidad, previa revocatoria de la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 19 de agosto de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Representaciones Continental S.A., contra El Distrito Capital. En su lugar, se dispone:

“ANÚLANSE las resoluciones 90 DDI 001074 del 10 de febrero de 2009, 1289 DDI 475769 del 21 de diciembre del mismo año y DDI 010310 del 26 de febrero de 2010.

A título de restablecimiento del derecho, se declaran en firme las declaraciones de impuesto de industria y comercio modificadas por los actos anulados, es decir, las presentadas por Representaciones Continental S.A. a favor del Distrito Capital, por los bimestres 2º a 6º de los años 2006 y 2007”.

2. RECONÓCESE personería para actuar como apoderado del Distrito Capital, al abogado Diego Alejandro Pérez Parra, en los términos del poder visible en el folio 373 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Se entienden percibidos en el Distrito Capital, como ingresos originados en la actividad industrial, los generados en la venta de bienes producidos en el mismo, sin consideración a su lugar de destino o a la modalidad que se adopte para su comercialización.

Se entienden percibidos en el Distrito Capital, los ingresos originados en actividades comerciales o de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que tributen en él.

Para el sector financiero, los ingresos operacionales generados por los servicios prestados a personas naturales o jurídicas, se entenderán realizados en el Distrito Capital, donde opera la principal, sucursal o agencia u oficina abierta al público. Para estos efectos, las entidades financieras deberán comunicar a la Superintendencia Bancaria el movimiento de sus operaciones discriminadas por las principales, sucursales, agencias u oficinas abiertas al público que operen en el Distrito Capital.

(2) Con excepción de las actividades no sujetas, previstas en el artículo 39 del Decreto 352 del 2002.

(3) folios 15 y 45 del anexo 1, entre otros. Dice la primera: Con respecto al impuesto al consumo en el momento de la venta se observó como ejemplo el siguiente caso: factura anulada 5214062, el valor total de la venta es de $737.49, tiene un renglón aparte informativo del impuesto al consumo por $397.632 y un subtotal por $339.864. El contribuyente lleva a la cuenta 4135 el subtotal de la factura.

(4) Sainz De Bijanda, Fernando. Hacienda y Derecho. Madrid. Centro de Estudios Constitucionales. 1963, tomo II, pág. 384.

(5) En sentencia del 28 de enero de 2010, expediente 16198, relacionada con el impuesto al consumo de cigarrillos, se precisó: “el impuesto se causa cuando la mercancía sale de la fábrica con destino a una bodega, local, sucursal o similar de propiedad del mismo fabricante, ubicada en otro departamento, porque en ese evento, el productor entregó en planta los cigarrillos para su distribución o venta en el país, es decir, para fines de consumo”.

(6) Sentencias del 3 de diciembre de 2009, exp. 16527, 28 de enero de 2010, exp. 16198, 4 de febrero de 2010 (exp. 17273) y 6 de diciembre de 2012, exp. 18965, entre otras.

(7) Ferreiro Lapatza, José. Los impuestos especiales, Curso de Derecho Tributario, Parte especial. Barcelona, Marcial Pons, pág. 750.

(8) Plazas Vega, Mauricio. Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario. Bogotá, Temis. 2000, pág. 798.

(9) Ob. cit. Nota 6.

(10) Bravo Arteaga, Juan Rafael. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario. Legis. Tercera edición 2000, pág. 225.

(11) Ibídem.

(12) Sobre el particular, Piza Rodríguez, Julio Roberto y otros. Régimen impositivo de las entidades territoriales en Colombia. Bogotá. Universidad Externado de Colombia. Primera reimpresión. 2012, pág. 235 a 240 y 266 a 270.

(13) Ordena a los productores facturar, liquidar y recaudar directamente el valor del impuesto al consumo al momento de la entrega en fábrica de los productos despachados a departamentos diferentes a aquel en el que ella se sitúa

(14) “ART. 208.—Sujetos pasivos. Son sujetos pasivos o responsables del impuesto los productores, los importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores. Además, son responsables directos los transportadores y expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden”.

(15) Sentencias del 28 de enero de 2010 (exp. 16198) y 4 de febrero del mismo año (exp. 17273).

(16) Páginas 1 a 3.

(17) Los ingresos representan flujos de entrada de recursos que operan en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo, o combinación de ambos y que, además de aumentar el patrimonio, se devengan por la venta de bienes, la prestación de servicios o la realización de otras actividades durante un periodo.