Sentencia 2010-00134 de septiembre 17 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 250002327000201000134 01

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Número interno: 19663

Demandante:Maltería Tropical S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Asunto: Impuesto sobre la renta año 2003.

EXTRACTOS:«Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide la legalidad de los actos administrativos en los que se impuso a la sociedad demandante la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

Para tal efecto, la Sala debe establecer si en la base de imposición de la sanción se debe contabilizar el monto de la sanción por inexactitud, previa observancia del fallo de segunda instancia que decidió definitivamente la acción de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesta contra los actos de determinación del tributo.

Marco legal

El artículo 670 del estatuto tributario señala lo siguiente:

ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo. Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso” (se resalta).

De la norma transcrita se extrae que en los casos en que la administración, mediante la expedición de una liquidación oficial de revisión que así lo declare, rechace o modifique el saldo a favor registrado en la declaración privada del contribuyente, que fue devuelto y/o compensado previamente, está obligada a imponer la sanción prevista en la norma, dentro del término de dos años contados a partir de la notificación del acto de determinación referido.

No obstante, el cobro coactivo sobre la obligación que surge por la sanción no podrá adelantarse hasta tanto quede ejecutoriada la decisión que falle negativamente la demanda o el recurso que se hubiere presentado contra los actos de determinación del tributo.

Lo anterior, parte del supuesto de que los saldos a favor generados en las declaraciones privadas del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre las ventas, no constituyen un reconocimiento definitivo para el contribuyente, pues los valores declarados pueden ser modificados o rechazados por la administración mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización que le son propias, a través de la expedición de una liquidación oficial de revisión.

Al respecto, la Sala observa que bajo la presunción de veracidad de que gozan las declaraciones tributarias, el artículo 850 del estatuto tributario obliga a la administración a devolver o compensar los saldos a favor registrados en las declaraciones, cuando el contribuyente lo solicite, sin que sea menester el agotamiento previo del procedimiento de determinación del tributo.

Sin embargo, si una vez adelantado dicho procedimiento la administración desvirtúa la presunción de veracidad del saldo a favor declarado, el mencionado artículo 670 del estatuto tributario obliga a la administración a recuperarlo junto con los intereses moratorios causados durante el término en que las sumas devueltas o compensadas estuvieron injustificadamente en poder del contribuyente, incrementados en un 50%, a título de sanción.

Este procedimiento de determinación del tributo finaliza con la expedición de una liquidación oficial de revisión y es a partir de su notificación que se empieza a contar el término perentorio de dos años, para imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

De lo anterior, la Sala advierte que la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente obedece a un procedimiento autónomo que busca recuperar los saldos devueltos o compensados indebidamente, para lo cual sólo requiere que la liquidación oficial de revisión que disminuya o rechace el saldo a favor declarado por el contribuyente sea notificada al contribuyente o responsable.

Sin embargo, es menester señalar que el procedimiento sancionatorio y el de determinación del tributo cuentan con un estrecho vínculo, pues el monto a reintegrar y los consecuentes intereses moratorios incrementados en un 50%, dependen de la determinación definitiva que del saldo a favor haga la administración en la liquidación oficial de revisión, o la jurisdicción cuando se demandan los actos de determinación, lo cual fue previsto en el parágrafo 2º del mencionado artículo 670 del estatuto tributario, que supeditó el procedimiento de cobro de la sanción a la ejecutoria de la resolución que falle negativamente dicha demanda o el recurso, según corresponda.

Así, si la jurisdicción, al momento de fallar definitivamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra el acto que modificó o rechazó el saldo a favor declarado, lo disminuye, o accede a las súplicas de la demanda, tal situación se verá reflejada en el acto sancionatorio, pues en el primer caso se deberá ajustar el monto que debe ser devuelto a la administración y, en el segundo, ocurrirá el decaimiento de este último, porque desaparecerían los supuestos de hecho y de derecho en que se fundó.

Ahora bien, en lo que respecta a los valores que integran el monto a devolver y aquel sobre el cual se debe aplicar la sanción del incremento del 50% del valor de los intereses moratorios, la Sala(3) precisó que la sanción por inexactitud no se debe detraer del valor a reintegrar, aunque sobre ésta no se deben liquidar los intereses moratorios respectivos, que solo procederán frente al mayor impuesto determinado, al señalar:

“Ahora, si bien mediante sentencia del 6 de octubre de 2009(4), la Sala, al resolver cierta litis en la que se discutía si para liquidar los intereses a que se refiere el artículo 670 del estatuto tributario había que detraer la sanción por inexactitud que, con ocasión de la revisión de la declaración privada impone la administración, dijo que no porque “la norma(5) es clara en establecer que los intereses moratorios se deben liquidar sobre el (sic) suma a reintegrar, y no hace distinción alguna.” En esta oportunidad la Sala rectifica esa providencia y precisa que los intereses de mora se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado y teniendo en cuenta lo anteriormente precisado.

Lo expuesto no quiere decir que se deba detraer de la “suma a reintegrar” a que hace alusión el artículo 670 del estatuto tributario, el valor de la sanción por inexactitud, porque, se insiste, es claro que cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial de la sanción de inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la obligación de pagarla.

Pero, como el artículo 634 del estatuto tributario solo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción de inexactitud, pues no lo previó así la norma citada.

Consecuente con lo expuesto, la Sala(6), con posterioridad a la sentencia del 6 de octubre de 2009, también ha dicho que la sanción por devolución improcedente, en estricto sentido, corresponde al incremento del 50% de los intereses moratorios que corresponda liquidar. En esta sentencia se precisa que los intereses que corresponden son los que legalmente se deben liquidar sobre el mayor impuesto.

Lo anterior no implica que el contribuyente se exima de pagar el total del valor a reintegrar que, se reitera, corresponde a la diferencia que resulta entre el saldo devuelto mediante resolución debidamente ejecutoriada y el saldo a favor determinado oficial o judicialmente” (se resalta).

Caso particular

Como quiera que en el fallo de segunda instancia de la demanda interpuesta por la actora contra los actos de determinación del tributo, la corporación confirmó la sentencia del 19 de febrero de 2009 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca(7), que exoneró a Maltería Tropical S.A. del pago de la sanción por inexactitud y, por tanto, el monto de la misma no es objeto de discusión en el presente proceso, desde ya la Sala advierte que confirmará la sentencia impugnada, en la que el a quo declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y declaró que el contribuyente sólo debía reintegrar la suma de $209.396.000 más los intereses moratorios, incrementados en un 50%, que corresponde al mayor impuesto determinado.

En efecto, según los antecedentes descritos en el inicio de la presente providencia, el 2 de abril de 2004 la sociedad Maltería Tropical S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003, registrando un saldo a favor de $1.500.831.000; asimismo, mediante la Resolución 3293 del 1º de junio de 2004 y previa solicitud del contribuyente, de ese saldo a favor la Administración compensó la suma de $164.617.000 y el valor restante de $1.336.214.000 fue devuelto.

Posteriormente, se expidió la liquidación oficial de revisióndel 23 de febrero de 2007(8), notificada en esa misma fecha, que disminuyó el saldo a favor declarado a $942.294.000, arrojando una diferencia de $558.537.000, incluida la sanción por inexactitud.

El acto señalado fue impugnado mediante recurso de reconsideración que fue resuelto por resolución del 6 de julio de 2007, en la que se modificó el saldo a favor declarado a $956.401.000, resultando así una diferencia de $544.430.000, frente al saldo a favor declarado por el contribuyente; de esta suma, $335.034.000 corresponden a la sanción por inexactitud impuesta y los restantes $209.396.000 al mayor impuesto determinado.

Una vez presentada la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos de determinación del tributo, el Consejo de Estado confirmó, el 28 de agosto de 2014, la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 19 de febrero de 2009, proferidaen el proceso 17706, que anuló parcialmente los actos demandados, exonerando del pago de la sanción por inexactitud a la actora.

En consecuencia, el valor que debe ser devuelto, junto con los intereses moratorios causados, aumentados en un cincuenta por ciento (50%), y que corresponde al mayor impuesto determinado, es la suma de $209.396.000.

Por lo anterior, la Sala confirmará la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que anuló parcialmente los actos demandados para exonerar a la actora del pago de la sanción por inexactitud.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 10 de abril de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto de apelación.

La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase».

(4) Consejo de Estado Sección Cuarta, sentencia del 6 de octubre de 2009, expediente 16706, Consejero Ponente: William Giraldo Giraldo.
(5) Refiriéndose al artículo 670 del E.T.
(6) Consejo de Estado Sección Cuarta, sentencia del 15 de abril de 2010, expediente 16445, Consejera Ponente Martha Teresa Briceño de Valencia. “Por eso, la norma establece que si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Este incremento es lo que constituye realmente la sanción por devolución improcedente, que se impone previo traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder” (resaltados fuera de texto).

(7) La parte resolutiva del fallo señaló: “1. Anular parcialmente la liquidación oficial de revisión 310642006000114 de 23 de febrero de 2007 y la Resolución 310662007000013 de 6 de julio de 2007 proferidas por la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de bogotá de la dirección de impuestos y aduanas nacionales, por medio de las cuales se modificó la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2003, a La Sociedad Malterías Tropical S.A.
2. en consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se exonera a la Sociedad Maltería Tropical s.a. identifica (sic) con el NIT 830.101.107-4 del pago de la sanción por inexactitud” (se resalta).

(8) Visible en los folios 10 a 34 del cuaderno de antecedentes.