Sentencia 2010-00137 de agosto 14 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Radicación: 250002327000201000137 01

Número interno: 18953

Demandante: Procesadora de Leches S.A. - Proleche

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Asunto: Impuesto al patrimonio periodo 2007

Bogotá D.C., catorce de agosto de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación la Sala decide la legalidad de los actos administrativos demandados, que modificaron la declaración privada del impuesto al patrimonio del año 2007.

Para el efecto, la Sala abordará la normativa que regula el impuesto al patrimonio en Colombia y la incidencia de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones, CAN, en la determinación de la base gravable del mismo, con respecto a los activos representados en cuentas por cobrar que el contribuyente posee en un país miembro.

Impuesto al patrimonio

En términos generales, el patrimonio se entiende como una universalidad jurídica conformada por una serie activos y pasivos susceptibles de valoración económica(10), en cabeza de una persona natural o jurídica.

Esta universalidad fue definida por la Corte Constitucional(11), como “un concepto jurídico abstracto e independiente de los bienes que lo conforman, y que el impuesto que sobre él recae no es un gravamen real sino personal”.

Desde el punto de vista fiscal, el patrimonio obedece a un conjunto de activos(12) representados en bienes y derechos de carácter real o personal, apreciables en dinero, poseídos por el contribuyente el último día del año gravable, cuyo fin consiste en la generación de renta.

Bajo ese entendido, los artículos 292 a 298 del Estatuto Tributario reglamentaron el impuesto al patrimonio así: (i) Sujeto pasivo: “las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta(13)”; (ii) sujeto activo: El Estado por conducto de la Dian(14); (iii) Hecho generador: “la posesión de riqueza a 1° de enero del año 2007(15)” – el E.T: equiparó el concepto de riqueza con el patrimonio líquido del obligado- ; (iv) Base gravable: “el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1° de enero del año 2007 (…) excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos ($220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación(16)”; y (v) Tarifa: “del uno punto dos (1.2%) por cada año, de la base gravable(17)”.

De las normas anotadas se resalta que la base gravable del impuesto, para el caso que se analiza, la constituye el patrimonio líquido poseído por el contribuyente al 1º de enero del 2007, y que la ley sólo indicó dos exclusiones: la primera, que corresponde al valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales y la segunda, relativa a los primeros doscientos veinte millones de pesos del valor de la casa o apartamento.

Con respecto a la determinación del patrimonio líquido, los artículos 261 y 282 del Estatuto Tributario disponen:

“ART. 261.—Patrimonio bruto. El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable.

Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior. Las personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes en Colombia, incluirán tales bienes a partir del quinto año de residencia continua o discontinua en el país. (…).

ART. 282.—Concepto. El patrimonio líquido gravable se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha”. (se subraya y resalta).

De lo anterior se observa que, por regla general, el patrimonio bruto de los contribuyentes con residencia y domicilio en Colombia está conformado por el total de los bienes y derechos poseídos(18) dentro y fuera del territorio nacional y que para determinar el patrimonio líquido que sirve de base gravable del impuesto, se sustraen las deudas vigentes al último día del periodo gravable.

Sin embargo, esta regla general puede verse afectada con ocasión de los acuerdos o tratados internacionales suscritos por Colombia con otros estados, como se explica a continuación.

Normas supranacionales

En el caso de las decisiones de la Comunidad Andina de Naciones - CAN, esta Corporación ha sido del criterio de que tales disposiciones prevalecen sobre el ordenamiento jurídico interno, como se desprende de la sentencia dictada dentro del expediente 16652, que señaló(19):

“Colombia, como país miembro de la Comunidad Andina, debe acatamiento a estas normas supranacionales, que, como lo ha sostenido la Corte Constitucional, gozan de un efecto de prevalencia sobre las normas nacionales que regulan la misma materia y en caso de conflicto la norma supranacional desplaza (que no deroga) – dentro del efecto conocido como preemption - a la norma nacional”.(20)

Es claro, entonces, que las decisiones de la CAN son preferentes sobre la legislación interna y que la aplicación o interpretación de esta última no puede darse de modo que signifique la introducción de restricciones al ejercicio de los derechos y facultades consagrados en la normativa supranacional.

Consulta obligatoria

Es preciso señalar que, conforme lo dispone el artículo 123 de la Decisión 500 de la CAN(21), en el evento en que se controvierta alguna de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la CAN, como lo es la Decisión 578 de 2004, el juez de última instancia debe solicitar su interpretación por parte del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina.

Así, en el presente caso, mediante el Oficio número 1097 del 25 de julio de 2013(22) el Despacho ponente elevó la consulta respectiva, que fue absuelta por el referido tribunal mediante el proveído dictado en el Proceso 171-IP-2013 del 31 de octubre de 2013(23), en el que delimitó la interpretación pedida a los artículos 1º, 17 y 20 de la Decisión 578 de 2004, y se abstuvo de interpretar el artículo 3º de la misma “…porque hace referencia al principio de la fuente productora del impuesto a la renta (sic); y, el presente caso se refiere a uno de impuesto al patrimonio(24)”.

De la interpretación pedida, se destaca:

Principio del complemento indispensable

Precisó el Tribunal que el ordenamiento jurídico de la CAN se aplica de forma preferente sobre las legislaciones internas de los países miembros; explicó que, sin embargo, en virtud del principio del complemento indispensable, se deja a éstos últimos “…la solución legislativa de situaciones no contempladas en la ley comunitaria, ya que es posible que aquella no prevea todos los casos susceptibles de regulación jurídica(25)”.

Sobre este principio, aclaró que su aplicación no podrá ser ejercida de modo tal que signifique la introducción de restricciones adicionales al ejercicio de los derechos y facultades consagrados por la norma comunitaria, o que de una u otra forma la contraríen, pues la legislación interna debe ser compatible con aquélla.

Concluyó que “el juez consultante deberá aplicar los criterios sobre el principio del complemento indispensable en el caso de que la norma comunitaria no se refiera al tema de las llamadas reglas de ubicación patrimonial; siempre y cuando la norma interna no restrinja aspectos esenciales regulados por la Decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina”.

Ámbito de aplicación y finalidad de la Decisión 578 de 2004

Transcribió algunos apartes jurisprudenciales sentados por esa Corporación(26), según los cuales el fin de la Decisión 578 consiste en evitar la doble tributación sobre una misma renta o patrimonio en la subregión andina, generando así un mecanismo para prevenir la evasión fiscal e incentivar la inversión extranjera y el comercio entre los países miembros; resaltó, además, que cualquier interpretación de la norma debe partir del propósito referido.

Caso concreto

Dijo que el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004, al señalar que “El patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será gravable únicamente por éste”, regula lo atinente al impuesto al patrimonio, que grava la riqueza de una persona, conformada por bienes y derechos valorables económicamente, de los que hacen parte las “cuentas por cobrar(27)”.

A partir de lo anterior, consideró que para el Despacho consultante es menester establecer si “…el supuesto planteado puede derivar en un caso de doble tributación o de evasión fiscal y, en consecuencia, si es aplicable la decisión 578 referida”, por ser este el propósito previsto por el artículo 20 ibídem. Con tal fin, señaló(28):

“Para lo anterior, la corte consultante ha de tener en cuenta, que para que opere la doble tributación ha de existir identidad de los sujetos, de objeto, del impuesto y del periodo tributario en los dos países. Se advierte que el Impuesto al Patrimonio no se encuentra establecido en la República del Ecuador” (se subraya y resalta).

Y concluyó:

“2. El artículo 17 de la Decisión 578 es aplicable siempre que exista impuesto al patrimonio en el País Miembro respectivo. Es decir, que el patrimonio es gravado únicamente por el País Miembro donde esté situado dicho patrimonio, siempre y cuando la legislación nacional prevea el mencionado impuesto. Si no lo hace, puede ser gravado en otro País Miembro en donde se ubique el sujeto pasivo y se prevea dicho impuesto.

3. No obstante, el Tribunal advierte que en todo lo que no se encuentre regulado por la norma comunitaria, el País Miembro, a través del principio del complemento indispensable, puede procurar la solución legislativa a las situaciones no contempladas por la ley comunitaria”, y en tal virtud, en el presente caso, la Corte consultante ha de remitirse al Derecho Interno que regule lo relacionado a las reglas de ubicación patrimonial, siempre que dicha normativa no contradiga a la norma comunitaria, como es en el presente caso, la Decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina, de conformidad con lo dispuesto en el punto 3.1 de esta providencia. Ha de tener en cuenta, asimismo, que en la República del Ecuador no se contempla el Impuesto al Patrimonio, como se indicó precedentemente”. (se subraya y resalta).

Análisis de la Sala

Siguiendo la interpretación dispuesta por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, debe la Sala determinar si el presente caso se enmarca en los supuestos previstos en el objeto de la Decisión 578 de 2004 o si, por el contrario, en virtud del principio del complemento indispensable, resultan aplicables las normas del Estatuto Tributario frente a las cuentas por cobrar que hacen parte del patrimonio de la actora.

Doble tributación

Según el mencionado Tribunal, la interpretación de las normas emitidas por la Comunidad Andina - CAN, debe partir del objeto y fin de las mismas, lo que es acorde con el artículo 31 de la Convención de Viena, según el cual “Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin”

En ese orden de ideas, los artículos 1º y 20 de la Decisión 578 de 2004, determinaron su objeto, así:

“ART. 1º—(…) Las normas previstas en esta Decisión tienen por objeto evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario. (…)

ART. 20.—interpretación y aplicación. La interpretación y aplicación de lo dispuesto en esta Decisión se hará siempre de tal manera que se tenga en cuenta que su propósito fundamental es el de evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario.

No serán válidas aquellas interpretaciones o aplicaciones que permitan como resultado la evasión fiscal correspondiente a rentas o patrimonios sujetos a impuestos de acuerdo con la legislación de los Países miembros.

Nada de lo dispuesto en esta decisión impedirá la aplicación en las legislaciones de los Países Miembros para evitar el fraude y la evasión fiscal (…)”. (se resalta).

De las normas transcritas se extrae que el objetivo principal de la norma no es otro que evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario; sin embargo, la citada Corporación precisó que la existencia de una doble tributación requiere de tres elementos a saber; i) identidad de sujetos, ii) identidad de objeto e, iii) identidad del impuesto y del periodo tributario en los dos países.

En cuanto a la identidad de sujetos y de objeto anotada, el artículo 1º de la Decisión 578 de 2004, determinó:

“ART. 1º—Ámbito de aplicación. La presente decisión es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros de la Comunidad Andina, respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio”. (Se resalta).

Así, los sujetos sobre los que recae la norma comunitaria son las personas naturales y jurídicas domiciliadas en los países miembros y el objeto lo constituyen los gravámenes sobre los que se aplica, esto es, el impuesto sobre la renta y el impuesto al patrimonio.

Ahora bien, respecto al tercer requisito relativo a la identidad del impuesto y del periodo tributario en los dos países, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina fue enfático al señalar que el impuesto al patrimonio no existe en la República del Ecuador, lo que trae como consecuencia que el caso discutido no se enmarque en los supuestos previstos en la norma, ya que la falta de identidad del impuesto al patrimonio implica la ausencia del concepto de doble tributación que, como se dijo, es la razón determinante de la norma comunitaria.

Por tal motivo, la aplicación del artículo 17 de la Decisión, que motivó la interpretación aludida, quedó sujeta a la existencia del impuesto al patrimonio en el país miembro en el que se ubica el patrimonio; como quedó expuesto en el fallo en mención, en la República del Ecuador no existe el tributo señalado.

Sobre este punto, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina nuevamente indicó:

“El artículo 17 de la Decisión 578 es aplicable siempre que exista impuesto al patrimonio en el País Miembro respectivo. Es decir, que el patrimonio es gravado únicamente por el País Miembro donde esté situado dicho patrimonio, siempre y cuando la legislación nacional prevea el mencionado impuesto. Si no lo hace, puede ser gravado en otro País Miembro en donde se ubique el sujeto pasivo y se prevea dicho impuesto”. (se subraya y resalta).

De la interpretación anotada se infiere que al no ser aplicable el artículo 17 señalado, porque en el Ecuador no existe el impuesto al patrimonio, el que posee la actora en ese país puede ser gravado en el país en el que se ubique el sujeto pasivo, siempre que en su legislación prevea el gravamen anotado, esto es, en la República de Colombia.

Nótese que en los casos en los que resulta aplicable el citado artículo se acoge el principio de la fuente productora, también denominado “estatuto real”, pues el patrimonio se grava en el lugar en el que éste se sitúa, mientras que en los casos en los que no se aplica la disposición, el Tribunal interpreta que se podrá aplicar el estatuto personal, según el cual, dicho patrimonio se grava en el lugar en donde se ubica el titular del mismo (sujeto pasivo), siempre que la legislación interna prevea dicho tributo.

Con respecto al estatuto real y al estatuto personal, la Sala explicó(29):

“Cuando los Estados ejercen su potestad tributaria pueden aplicar dos criterios: (i) el criterio denominado “estatuto personal” o, (ii) el criterio denominado “estatuto real” o comúnmente conocido como el principio de la fuente.

Conforme con el estatuto personal, las rentas que un contribuyente obtenga tanto en el Estado de su residencia o de su nacionalidad, como las rentas que obtenga en el resto del mundo se gravan en el Estado de residencia o nacionalidad del contribuyente. En cambio, conforme con el criterio del estatuto real, “la renta se grava en el Estado en que se ubique su fuente productora. De ahí que, conforme con el principio de la fuente, será determinante el territorio donde se practica la actividad productora de renta, donde se ejercen derechos que derivan rentas, o donde se poseen bienes de los que también se derivan rentas” (se resalta).

Por lo tanto, como en el caso planteado en el sub-lite no se presenta una doble tributación, no resulta aplicable el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004, por lo que las cuentas por cobrar que se discuten, que posee la actora en el Ecuador, pueden ser gravadas en Colombia, país miembro en donde se ubica el sujeto pasivo.

Principio del complemento indispensable

Por las razones expuestas, y en aplicación del principio del complemento indispensable, es claro, para la Sala, que en el presente caso la aplicación del Estatuto Tributario no contraría los preceptos legales contenidos en la norma comunitaria.

En efecto, ante la imposibilidad de aplicar el referido artículo 17, por la inexistencia del impuesto al patrimonio en el estado en que se encuentran ubicadas las cuentas por cobrar de la actora, y ante la falta de definición de las reglas de localización patrimonial de tales derechos crediticios por parte de la Decisión 578 de 2004, circunstancia que fue aceptada por las partes(30) y por el mismo Tribunal Andino de Justicia (31), es preciso aplicar las reglas de ubicación previstas en el artículo 261 del Estatuto Tributario, según las cuales, para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior.

Por lo tanto, los activos representados en cuentas por cobrar que la sociedad demandante tiene en la República del Ecuador, hacen parte de la base gravable del impuesto al patrimonio a su cargo por el año 2007.

En lo que respecta a la sanción de inexactitud impuesta, la Sala observa que el artículo 647 del Estatuto Tributario establece que “No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos” (se resalta).

Para efectos del presente caso, la Sala advierte que la sanción por inexactitud no es procedente, pues los datos registrados por la actora en la declaración del impuesto al patrimonio presentada el 9 de mayo de 2007 son completos y verdaderos y, además, el menor valor a pagar se derivó de una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación del derecho aplicable.

En efecto, mientras que la Administración afirmó que la demandada no podía detraer de la base gravable del tributo las cuentas por cobrar que tiene con sociedades domiciliadas en la república del Ecuador, la actora argumentó que en virtud de la Decisión 578 de 2004, tales cuentas constituían un activo exento en Colombia que solo podía ser gravado en el Ecuador, tema que solo vino a ser resuelto por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina en la providencia señalada.

Así las cosas, la Sala levantará la sanción por inexactitud impuesta, para lo cual, revocará el fallo proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 22 de junio de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Procesadora de Leches S.A.- Proleche contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.

En su lugar, DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 312412009000104 del 19 de enero de 2010, en lo que respecta a la imposición de la sanción por inexactitud.

A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sociedad demandante no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción por inexactitud.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase».

10 CORTE CONSTITUCIONAL Sentencia C-876 de 2002, magistrado ponente Álvaro Tafur Galvis.

11 CORTE CONSTITUCIONAL Sentencia C-243 de 2011, magistrado ponente Mauricio González Cuervo

12 Decreto 2649 de 1993, Art. 35 “Un activo es la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros”.

13 E.T. Art. 292

14 E.T: Art. 298-2

15 E.T. Art. 293

16 E.T. Art. 295

17 E.T. Art. 296

18 Fiscalmente, la posesión es el aprovechamiento económico, real o potencial, de cualquier bien en beneficio de una persona natural o jurídica.

19 CONSEJO DE ESTADO Sección Cuarta, sentencia del 18 de marzo de 2010, expediente 16652, consejero ponente William Giraldo Giraldo.

20 Entre otras, Sentencias C-137 de 1996 y C-809 de 2007.

21 Decisión 500 Art. 123.- “Consulta obligatoria. De oficio o a petición de parte, el juez nacional que conozca de un proceso en el cual la sentencia fuera de única o última instancia, que no fuere susceptible de recursos en derecho interno, en el que deba aplicarse o se controvierta alguna de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina, deberá suspender el procedimiento y solicitar directamente y mediante simple oficio, la interpretación del Tribunal”.

22 Visible en el folio 183 del cuaderno principal.

23 Visible en los folios 189 a 202 del cuaderno principal.

24 Visible en el folio 193 del cuaderno principal.

25 Visible en el folio 196 del cuaderno principal.

26 Proceso 125 – IP 2010, Interpretación Prejudicial del 27 de abril de 2011.

27 El Tribunal dijo que si bien la norma comunitaria no se refiere a las cuentas por cobrar, la doctrina las definió así: “Son acreencias a favor de la empresa que provienen de las actividades que la empresa desarrolla, originadas de las ventas a crédito si es una empresa comercial – industrial o de las prestaciones de servicios a crédito en las empresas de servicios, Dichas cuentas están amparadas en facturas, son de naturaleza real y como tal pertenecen al Balance General”.

28 Visible en el folio 198 del cuaderno principal

29 CONSEJO DE ESTADO Sección Cuarta, sentencia del 15 de marzo de 2012, expediente 1660, consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

30 Visible en el segundo párrafo del folio 10 del cuaderno principal (demanda) y en el segundo párrafo del folio 65 del mismo cuaderno (contestación de la demanda).

31 Visible en los folios 193 y 197 del cuaderno principal.