Sentencia 2010-00139 de diciembre 12 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000-2010-00139-01 (19261)

Consejero ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Acción: nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Banco Comercial AV Villas S.A.

Demandada: UAE-DIAN

Decisión: modifica la sentencia apelada

Asunto: impuesto sobre la renta y complementarios año gravable 2005

Bogotá, D.C., doce de diciembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Problema jurídico

Debe la Sala determinar (i) si las pérdidas que el Banco Comercial AV Villas registró como consecuencia de la aplicación de las figuras jurídicas de la dación en pago y el saldo insoluto de la obligación a cargo de sus clientes, pueden ser deducidas por tratarse de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, en los términos señalados en los artículos 146 del estatuto tributario, y 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 y (ii) si los hechos que generaron la pérdida de activos por siniestros ocurrieron por fuerza mayor, conforme lo prevé el artículo 148 del estatuto tributario.

2. Deducción por pérdidas en dación en pago y del saldo insoluto de la obligación, en cuantía de $ 849.187.784,15 y $ 1.805.906.283.50, respectivamente

2.1. Para la administración las pruebas aportadas al expediente no resultan suficientes para que se reconozca el beneficio solicitado, porque adolecen de aspectos de relevante importancia, como son que todas las obligaciones cumplieran los requisitos señalados en el artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975(14); en especial, resaltó el requisito relacionado con la necesidad de que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor, en los términos del artículo 179 del citado decreto.

Expuso que es al contribuyente a quien le corresponde la carga de la prueba sobre los “trámites necesarios” realizados para justificar el descargo o cancelación de la deuda que se considera manifiestamente perdida o sin valor.

2.2. Para el Tribunal no se probó el cumplimiento de los requisitos previstos en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.

Indicó que el certificado del revisor fiscal y de la Vicepresidencia del banco no son pruebas suficientes para demostrar la realidad de la deuda y las razones para considerarla totalmente perdida o sin valor, de acuerdo con la sana práctica comercial.

Tampoco se probó la realización de las diligencias orientadas a la recuperación de la cartera y la existencia de motivos para considerarla como perdida.

2.3. Para la parte apelante resulta procedente esta deducción porque se cumplió con la totalidad de los requisitos previstos en los artículos 146 del estatuto tributario y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.

Explicó que tenía una cartera por deudas a cargo de sus clientes, pero, por acuerdo entre las partes, se extinguieron con la entrega de los bienes en dación en pago o fueron cubiertas parcialmente por una garantía, generando un saldo insoluto, precisamente, por tratarse de deudas que no estaban respaldadas por ninguna otra garantía real que pudiera perseguirse.

Precisó que además de no contar con otras garantías reales con las que se pudiera hacer efectiva la obligación, se consideró que las deudas estaban perdidas en aplicación de una sana práctica comercial, porque aun en el evento de ejercer el cobro coactivamente, las posibilidades de recuperar el dinero prestado a sus clientes eran remotas.

Concluyó que se optó por la dación en pago para que el banco perdiera lo menos posible y el pasivo de los deudores no siguiera aumentando.

Destacó que en este caso no es relevante si se practicaron o no cobros jurídicos o pre jurídicos, porque lo realmente importante es que el deudor se encontraba insolvente, lo que condujo a que el banco buscara la manera idónea de hacer efectivas las garantías.

2.4. Lo pertinente es analizar si en el sub examine procede la deducción solicitada por el banco por concepto de pérdida en recuperación de cartera contabilizada en la cuenta PUC 52951514.

Para tal fin, es preciso estudiar los requisitos que exige el artículo 146 del estatuto tributario para que proceda la deducción por las deudas manifiestamente perdidas o sin valor, la figura de la dación en pago y los medios de prueba aportados en el expediente.

2.5. Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor

2.5.1. Lo que tiene que ver con la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, el artículo 146 del estatuto tributario prevé que son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación.

Entonces, para la procedencia de la deducción por cartera incobrable se debe: (i) demostrarla realidad de la deuda, (ii) justificarsu descargo y (iii) probarque la deuda se ha originado en operaciones productoras de renta.

2.5.2. Este artículo 146 fue reglamentado por los artículos 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.

2.5.3. En los términos del artículo 79 del citado decreto reglamentario, se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor “aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”, es decir, que este listado es meramente enunciativo.

2.5.4. Para que proceda la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, el artículo 80 de la norma reglamentaria señala los siguientes requisitos:

a) Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso,

b) que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años,

c) que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias,

d) que la obligación exista en el momento del descargo, y

e) que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor.

2.5.5. Entonces, para que proceda la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor es necesario que se demuestre el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 146 del estatuto tributario y se comprueben los enunciados en el artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.

2.5.6. Para tal efecto, el contribuyente bien puede aducir cualquier otra causa diferente de las enunciadas en el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 para considerar algunas deudas como manifiestamente perdidas o sin valor, pero siempre atendiendo a la sana práctica comercial.

Esta Sala ha dicho que “(…) para poder solicitar la deducción de la cartera perdida o sin valor, por ser imposible su recuperación, debe demostrarse no sólo la existencia de la cartera y los requisitos generales, sino, además, la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de razones para considerarla como perdida(15) (Se subraya).

2.5.7. En cuanto a las pruebas que son admisibles para acreditar una cartera como perdida, también ha precisado la Sala que dado el amplio margen de apreciación que otorga la norma tributaria, para efectos de acreditarse la existencia de razones para considerar una cartera como perdida, se puede acudir, por ejemplo, a los informes de los abogados en los que se aconseje la baja de la obligación por no ser viable su cobro, a la demostración de la insolvencia de los deudores o acreditar la especificidad de las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones, etc.(16), es decir, se admitió la libertad probatoria para que el contribuyente acredite que las deudas son manifiestamente perdidas o sin valor y, en consecuencia, exista certeza de la procedencia de su deducción en la renta.

2.5.8. Tratándose de cobro pre jurídico a los deudores morosos, son varias las gestiones que las entidades bancarias pueden realizar con el fin de obtener la recuperación de la cartera.

Estas gestiones (i) pueden ser adelantadas por funcionarios de la misma entidad bancaria o por profesionales independientes y (ii) se pueden comprobar con registros de llamadas, envío de cartas requiriendo el pago, telegramas, mensajes SMS, e-mails, la investigación de bienes y, en fin, todo medio probatorio que permita comprobar el despliegue de una actividad realmente encaminada a la recuperación de la cartera, como pueden ser, se repite, los informes de los abogados o funcionarios que tienen a su cargo tal tarea.

2.6. Cuestión previa

2.6.1. Conforme con la norma tributaria, la Administración de Impuestos podrá modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión (art. 702), previo a lo cual le enviará al contribuyente, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en las que se sustenta (art. 703).

Este requerimiento, como acto imprescindible de trámite, deberá contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar en la liquidación privada (art. 704), es decir, junto con la declaración privada, constituye el marco dentro del cual la Administración puede expedir la liquidación oficial de revisión, este último acto, de carácter definitivo, que por disposición legal, entre otros requisitos, obligatoriamente deberá suministrar al contribuyente la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración privada (art. 712 literal g), explicación que aunque puede ser sumaria, debe ser suficiente para garantizar el derecho de defensa(17).

De manera reiterada se ha dicho que tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial deben ser motivados, pues si la autoridad tributaria rechaza la liquidación privada presentada por el contribuyente, debe poner en conocimiento de éste los motivos de desacuerdo para permitirle ejercer su derecho de defensa y contradicción(18).

Esta motivación no se debe limitar a transcribir la norma incumplida o enunciar los requisitos señalados en la misma, es necesario que contenga una explicación sumaria, es decir, breve o concisa, pero suficiente respecto de las razones por las cuales se propone la modificación de la declaración privada.

2.6.2. En el caso concreto, se advierte que en el requerimiento especial la Administración se limitó a enunciarlos requisitos señalados en el artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, pero, resaltóel previsto en el numeral quinto de la norma en cita(19), y agregó que “En el caso de la Dación (sic) en pago, no se acepta la pérdida, ya que el contribuyente no estaba en la obligación de recibir el bien inmueble por el valor total del crédito, toda vez que para el año gravable 2005, ya no estaba vigente el artículo 14 del Decreto 2331 de 1998 (…)(20).

Y en la liquidación oficial de revisión se indicó que “En este punto, y sin perder de vista, que en la página 4 del requerimiento especial se exhibieronlos cinco requisitos del artículo 80 del Decreto 187 de 1975, para la procedencia de la deducción por las deudas manifiestamente perdidas o sin valor y se hizo énfasis en el últimode ellos “Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor” (…), el Despacho considera que el hecho a probar por parte del contribuyente, en esta etapa procesal, es el cumplimiento de tales requisitos, en especial el del numeral 5como es la explicación de las razones por las cuales el banco considera que el cobro de la deuda no fue posible hacerse efectiva, por ejemplo, por la insolvencia o muerte del deudor o fiador, o por las mismas garantías que no fueron reales, (…)”(21) (Se subraya).

Es decir, para la DIAN la razón fundamental del rechazo fue la falta de prueba sobre las razones por las cuales se consideran las deudas como manifiestamente perdidas o sin valor, lo que equivale al requisito previsto en el numeral 5º de la norma en cita y aspecto que le corresponde a la Sala dilucidar, pese a que el Tribunal en la sentencia apelada señaló como incumplidos los previstos en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 80 del decreto reglamentario(22), porque es claro que una simple enunciación de estos requisitos en los actos administrativos de trámite y definitivos proferidos en un proceso de fiscalización, no puede asimilarse a una explicación sumaria sobre su incumplimiento, máxime si en dicho proceso se ha adelantado una inspección tributaria(23), como ocurrió en el sub examine(24), oportunidad en la que la Administración, al constatar de manera directa los hechos que interesan en el caso concreto, bien pudo analizar cada una de las exigencias señaladas en el estatuto tributario y en el decreto reglamentario para que proceda la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, y de esta manera fundamentar en debida forma su rechazo en relación con todos y cada uno de los requisitos presuntamente incumplidos por el contribuyente.

2.6.3. En este orden de ideas y como quiera que de los actos administrativos proferidos en el proceso de fiscalización, adelantado contra el banco, se evidencia que la DIAN de manera expresa solo cuestiona el cumplimiento del requisito previsto en el numeral 5 del artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, para la Sala, el punto central a esclarecer es si la dación en pagosurgida de mutuo acuerdo entre las partes y la pérdida del saldo insolutodebido a la carencia de otras garantías reales que el banco pudiera perseguir en deudas a su favor, dan lugar al beneficio concedido en el artículo 146 del estatuto tributario, por considerarse como razón suficiente para entender las deudas como manifiestamente perdidas o sin valor.

2.7. La dación en pago

2.7.1. La dación en pago no está definida en el Código Civil, pero en este ordenamiento se autoriza al deudor a pagar con otra prestación si el acreedor lo consiente. Así se prevé en el artículo 1627 que señala que “El acreedor no podrá ser obligado a recibir otra cosa que lo que se le deba, ni aún a pretexto de ser de igual o mayor valor la ofrecida”.

Además, esta figura aparece marginalmente en el citado código, en los siguientes artículos: (i) 1562 que se refiere a la definición de obligación facultativa, que tiene por objeto una cosa determinada, pero concediéndosele al deudor la facultad de pagar con esta cosa o con otra que se designa; (ii) 1971, inciso segundo, que trata sobre el derecho de retracto, para exceptuar del beneficio de reducción al cesionario que recibió en pago el derecho litigioso y (iii) 2407 que tiene que ver con la extinción por pago con objeto distinto al debido, para indicar que si el acreedor acepta voluntariamente del deudor principal, en descargo de la deuda, un objeto distinto del que este deudor estaba obligado a darle en pago, queda irrevocablemente extinguida la fianza, aunque después sobrevenga evicción del objeto.

2.7.2. En términos generales, la dación en pago consiste en que el acreedor consiente con el deudor el pago de la obligación mediante una prestación diferente a la inicialmente pactada, con el cumplimiento de las solemnidades legales en la transmisión del dominio de los bienes (v. gr. inmuebles y vehículos).

2.7.3. En la práctica, esta institución, además de frecuente, resulta conveniente en aquellos casos en los que el deudor no puede cumplir la obligación en la forma como la contrajo, y el acreedor, ante la imposibilidad de recibir el pago, acepta alguna especie que (i) puede serle útil o (ii) puede enajenar a fin de satisfacer el crédito. En todo caso, el acreedor se declara satisfecho, aunque esa satisfacción sea en todo o en parte, según el caso, pero no con la prestación inicialmente pactada, sino con otra de igual o de mayor o menor valor, eventos en los que las partes acordarán cómo saldarán la diferencia.

2.7.4. En materia hipotecaria, debe aclararse que en Colombia, mediante el Decreto 2331 del 16 de noviembre de 1998(25), específicamente en su artículo 14(26), se previó la figura de la dación en pago(27), norma que fue reglamentada por el Decreto 908 de 1999, disposición que en su artículo 3 previó que la oferta de dación en pago que, en los términos del artículo 1º(28) de ese decreto, realizara el deudor de un crédito hipotecario para vivienda, era obligatoria para el establecimiento de crédito, el cual no podía rechazarla ni exigir al deudor pago adicional por ningún otro concepto.

De manera que, en vigencia del citado decreto, las entidades financieras no podían abstenerse de recibir en pago las viviendas, ni hacer exigencias que tornaran más gravosa la situación del deudor, a partir de la publicación del Decreto.

Es de destacar (i) que el plazo señalado en el artículo 14 del Decreto 2331 de 1998 (de 12 meses) fue ampliado hasta el 31 de enero de 2000 mediante el artículo 57 transitorio de la Ley 546 de 1999(29) y (ii) que la pérdida que pudiera sufrir la entidad acreedora, por la diferencia entre el valor del bien que recibió y el monto de su acreencia, se compensaba con los recursos de la emergencia, por la línea de crédito que se le otorgaba, porque en los términos del citado artículo 14 del Decreto 2331 de 1998, la dación en pago se podía solicitar cuando el valor de la deuda de un crédito hipotecario para vivienda superara el valor comercial del inmueble, caso en el cual se podía solicitar a la entidad financiera que dicho inmueble fuera recibido en pago para cancelar la totalidad de lo adeudado, con lo que no hay lugar a duda de que con dicha figura se extinguía por completo la obligación.

De manera que en los casos en los que no se aplicó el Decreto 2331 de 1998, la dación en pago queda sujeta a las condiciones y términos pactados entre las partes contratantes.

Al respecto, ha dicho la Superintendencia Bancaria de Colombia (Hoy Financiera) que “(…) la oferta en dación en pago, si bien es cierto constituye una forma de extinguir las obligaciones, en condiciones normales no resulta de obligatoria aceptación para las instituciones financieras, pues la misma responde a un acuerdo mutuo de las partes contratantes, así como las condiciones en que la misma se acepte, lo cual es igualmente aplicable en cuanto a los gastos que implica su perfeccionamiento(30). En ese orden de ideas, “el procedimiento para entregar un bien en dación en pago corresponde establecerlo, como parte de las políticas internas, a la administración de las entidades vigiladas, pues no existen disposiciones legales o reglamentarias que regulen dicha figura(31) (Se subraya).

2.7.5. En el sub examine, es evidente, como lo dice la DIAN, que la alternativa señalada en el artículo 14 del Decreto 2331 de 1998 –en materia hipotecaria- no estaba vigente para la época de los hechos; por lo tanto, para el Banco Comercial AV Villas no era obligatoria la aceptación de la dación en pago hecha por sus acreedores durante el año 2005, como tampoco las condiciones y los efectos señalados en esa disposición, en especial, lo relacionado con que el bien recibido en pago servía para cancelar la totalidad de lo adeudado.

2.7.6. En este orden de ideas, es innegable que la dación en pago acordada entre el banco apelante y sus clientes, en el caso concreto, respondió a un acuerdo mutuo entre las partes contratantes que supone, por obvias razones, conversaciones y gestiones previas tendientes a lograr la solución o extinción de la obligación original incumplida por el deudor.

2.8. Las pruebas aportadas al proceso

2.8.1. Las notas a los estados financieros(32) como “presentación de las prácticas contables y revelación de la empresa(33) y como prueba que además de hacer parte integrante de los estados financieros, brinda elementos de juicio necesarios para entenderlos y obtener mayor utilidad de los mismos respecto, por ejemplo, de cuáles fueron los criterios y políticas contables que se utilizaron en un periodo determinado. En ellas se da cuenta de lo siguiente:

(…)

  1. Cartera de créditos
 

(…) 

Periodicidad de evaluación 

El Banco evalúa la totalidad de la cartera a cargo de clientes cuyo endeudamiento con el Banco sea superior a trescientos (300) salarios mínimos legales mensuales, independiente de la clase de cartera; semestralmente en los meses de mayo y noviembre, el resultado de esta evaluación se registra al cierre del mes siguiente. Mensualmente se actualiza el comportamiento de la cartera a cargo de los clientes, en lo que respecta a abonos, cancelaciones, castigos y altura de mora de las operaciones. 

Criterios para la evaluación del riesgo crediticio 

El Banco evalúa la cartera con base en los siguientes criterios: La capacidad de pago del deudor y sus codeudores, así como el flujo de caja del proyecto, de conformidad con la información financiera actualizada y documentada; servicio de la deuda y cumplimiento de los términos pactados; información proveniente de centrales de riesgo, consolidadas con el sistema y de las demás fuentes de información comercial de las cuales dispone la institución, también se considera la información relacionada con el conglomerado económico. 

Calificación del riesgo crediticio 

El Banco califica las operaciones de crédito con base en los criterios mencionados anteriormente y se clasifican en una de las siguientes categorías de riesgo crediticio: 

CategoríaComercialConsumoMicrocréditoVivienda
“A” Riesgo normalCréditos al día y hasta 1 mes de vencidosCréditos al día y hasta 1 mes de vencidosCréditos al día y hasta 1 mes de vencidosCréditos al día y hasta 2 meses de vencidos
“B” Riesgo aceptableCréditos con más de 1 mes y hasta 3 meses de vencidosCréditos con más de 1 mes y hasta 2 meses de vencidosCréditos con más de 1 mes y hasta 2 meses de vencidosCréditos con más de 2 meses y hasta 5 meses de vencidos
“C” Riesgo apreciableCréditos con más de 3 meses y hasta 6 meses de vencidosCréditos con más de 2 meses y hasta 3 meses de vencidosCréditos con más de 2 meses y hasta 3 meses de vencidosCréditos con más de 5 meses y hasta 12 meses de vencidos
“D” Riesgo significativoCréditos con más de 6 meses y hasta 12 meses de vencidosCréditos con más de 3 meses y hasta 6 meses de vencidosCréditos con más de 3 meses y hasta 4 meses de vencidosCréditos con más de 12 meses y hasta 18 meses de vencidos
“E” Riesgo incobrabilidadCréditos con más de 12 meses de vencidosCréditos con más de 6 meses de vencidosCréditos con más de 4 meses de vencidosCréditos con más de 18 meses de vencidos

Calificación de créditos con entidades territoriales 

(…) 

Reglas para la calificación de créditos reestructurados 

Por reestructuración de un crédito se entiende cualquier mecanismo instrumentado mediante la celebración de un negocio jurídico, que tenga por objeto modificar las condiciones originalmente pactadas, con el fin de permitirle al deudor la atención adecuada de su obligación. Antes de reestructurar un crédito debe establecerse razonadamente que el mismo será recuperado bajo las nuevas condiciones.

Los créditos pueden mejorar la calificación después de haber sido reestructurados solo cuando el deudor demuestre un comportamiento de pago regular y efectivo. 

(…) 

f) Castigo de cartera 

Para la cartera de vivienda y comercial las vicepresidencias de Cobranza Administrativa y Cobranza Jurídica evalúan y presentan a Presidencia mínimo una vez al año los créditos que están provisionados al ciento por ciento (100%) que se consideran susceptibles de castigar para ser presentados a la Junta Directiva. 

La cartera de consumo se castiga cuando se califica en “E” y se encuentra provisionada al 100%. 

(…)”(34) 

2.8.2. En el detalle de la cuenta 52951514, pérdida en recuperación de cartera del año 2005, que arrojó un total por la suma de $ 8.804.767.44.38, se relacionó el número del crédito, el nombre del deudor, el número de identificación y el valor objeto de pérdida(35).

2.8.3. En atención a la solicitud de información de la funcionaria de la División de Fiscalización de la DIAN, el Revisor Fiscal Suplente del Banco AV Villas S.A., certificó que: “5. Al anexo No. 4 se adjunta los soportes correspondientes a los créditos seleccionados que sustentan la pérdida en recuperación de cartera registrada en la cuenta PUC 52951514, los cuales fueron proporcionados por la División de Cartera del Banco(36).

En este anexo 4 se presentó una “MUESTRA DE LA CUENTA 52951514 PÉRDIDA EN RECUPERACIÓN DE CARTERA”, un total de doce (12) casos, y se relacionó el número de pagaré, el número de identificación, el nombre del deudor, la transacción, el capital, los intereses, el mayor valor de cartera por cargos administrativos y cobranza, la reversión reliquidación, total libros, valor recibido, la pérdida y los soportes.

En la casilla de transacción se relacionaron las siguientes: (i) acuerdo de pago y (ii) acuerdo de pago en efectivo, remate con entrega de inmueble. También se señalaron dos casos en los que el valor resultante de la reliquidación del crédito corresponde al beneficio otorgado en los términos de la Ley 546 de 1999(37).

En la casilla de soportes, en términos generales, se citan los siguientes: (i) fotocopia de la carta de condonación de la deuda(38), (ii) fotocopia de la aprobación de la oferta de pago por parte del banco, (iii) fotocopia de la consignación del valor acordado para pago, (iv) fotocopia del Certificado de Tradición y Libertad del inmueble recibido, acta de entrega y adjudicación del inmueble expedida por el Juzgado Tercero Civil de Tunja y por el Juzgado Civil del Circuito de Funza y (v) fotocopia de aprobación del acuerdo de pago y fotocopia del comprobante de consignación por la suma recibida.

2.8.4. El 26 de junio de 2008, el Director del Departamento de Impuestos del banco, en cumplimiento del Auto de Inspección Tributaria No. 310632007000012 del 2 de abril de 2008, le entregó a la DIAN la siguiente información: “Complemento de la información correspondiente a la pérdida en recuperación de cartera registrada en la cuenta 52951514, detallando crédito a crédito la transacción que dio origen a la respectiva pérdida(39). Para el efecto se aportó el detalle de la citada cuenta, discriminado por nombre del deudor, número de identificación, valor de la pérdida y transacción. El total de esta cuenta es de $ 8.804.767.444.38.

En el cuadro identificado como “Transacción”, aparecen conceptos tales como: remate, reliquidación no recuperada, saldo insoluto de la obligación, condonación autor presidencia(40), dación, saldo insoluto por pérdida del inmueble, pérdida venta inmueble Cr. 154191(41), cancelación saldo por muerte del deudor(42), gastos legales no recuperados(43) y gastos legales no recuperados constructor(44).

2.8.5. Certificado del Revisor Fiscal del 7 de octubre de 2008, aportado con la respuesta al requerimiento especial y con la demanda(45), en el que se toma como ejemplo el crédito hipotecario No. 335420 para explicar el procedimiento de aplicación de pagos y el registro de la pérdida.

En este caso concreto, aparece que el valor de la deuda es de $ 104.282.674, que el valor de la dación es de $ 88.900.000 y que la pérdida registrada en la recuperación de cartera es de $ 15.382.674.

El detalle de la afectación contable tiene los siguientes conceptos: (i) excedente a favor del deudor en aplicación de las cuotas anteriores, (ii) seguro de vida, (iii) seguro de incendio, (iv) seguro de terremoto, (v) gastos legales, (vi) capital cartera del crédito en libros, (vii) intereses en libros, (viii) capital en libros causado por variación de la UVR corrección monetaria, (ix) cuentas por cobrar correspondiente a intereses causados por refinanciación del crédito, y (x) total. En la casilla de gastos legales aparece registrada la suma de $ 11.679.661 por valor aplicado según procedimiento (cuenta contable 1636).

2.8.6. También se aportó: (i) copia de la solicitud de entrega del inmueble ubicado en la carrera 50 No. 79-80 apartamento 1501 del edificio Stephanie de esta ciudad, fechado el 3 de agosto de 2005(46), acompañada del formato de solicitud de dación en pago-oferta de pago(47) y (ii) copia del documento fechado el 16 de noviembre de 2005, mediante el cual, con ocasión del requerimiento hecho por el banco, la señora Rosario Díaz Granados Mugno informó la razón por la cual no había podido culminar el proceso de entrega del inmueble constituido en garantía de la obligación en dación en pago(48) para acreditar el cumplimiento del requisito en estudio.

2.8.7. Certificación del 19 de mayo de 2009, suscrita por la Vicepresidenta Jurídica del Banco Comercial AV Villas S.A., en la que se expuso que “La pérdida generada en el año 2005 sobre los créditos que se detallan a continuación(49), se registró una vez agotado el procedimiento de cobro pre- jurídico y jurídico, en el cual se logró la entrega del bien en dación en pago y/o realización de garantía, sin que estas alcanzaran a cubrir el valor total de la deuda, en consecuencia se ocasiona la pérdida del saldo insoluto, debido a la carencia de otras garantías reales que el Banco pueda perseguir(50).

En esta certificación se relacionó un total de 154 obligaciones, cuya pérdida en recuperación de cartera por daciones en pagollegó a la suma de $ 849.187.784,15 y un total de 153 obligaciones tenidas en cuenta en la pérdida en recuperación de cartera correspondiente al saldo insoluto de la deuda-incobrable, por la suma total de $ 1.805.906.283,50.

2.9. Valoración en conjunto de las pruebas legal y oportunamente aportadas al expediente

2.9.1. Todas las pruebas documentales aportadas al expediente constituyen medios de convicción que pueden ser valorados por el juez, en su conjunto, conforme con el artículo 187 del Código de Procedimiento Civil que señala que “[l]as pruebas deberán ser apreciadas en conjunto, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, sin perjuicio de las solemnidades prescritas en la ley sustancial para la existencia o validez de ciertos actos”.

Esto no es más que manifestación del principio o, si se quiere, regla técnica de unidad de la prueba, que consiste en que “las pruebas deben ser analizadas en su conjunto, buscando precisar lo que de su análisis integral puede extraerse para llevar la certeza sobre los hechos cuya comprobación se pretende(51), es decir, el juez debe analizar todas y cada una de las pruebas aportadas y practicadas en los términos previstos por el legislador para tal fin; primero debe estudiar cada medio en particular y luego en unidad con los restantes.

Agréguese a ello el principio de libertad probatoria, consagrado normativamente en el artículo 175 del Código de Procedimiento Civil y en el artículo 165 del Código General del Proceso, que además tiene desarrollo jurisprudencial(52).

2.9.2. Es por lo anterior que se deben tener en cuenta todas las pruebas aportadas en debida forma y de manera oportuna al expediente, inclusive la certificación del 19 de mayo de 2009, suscrita por la Vicepresidencia Jurídica del Banco Comercial AV Villas S.A., no solo porque ya había sido allegada en sede administrativa(53), sino porque se trata de una prueba aportada por la parte actora con la demanda y fue decretada por el juez de conocimiento(54). Es decir, se trata de una prueba regular y oportunamente allegada al proceso, de manera que debe ser valorada por el juzgador al momento de decidir (CCA, art. 170), sin que ello, a juicio de la Sala, infrinja el principio de lealtad procesal por haber sido aportada con la demanda y no en sede administrativa.

Al respecto, la Sala ha precisado que “(…) una de las posibilidades con las que cuenta el administrado para desvirtuar la presunción de legalidad del acto demandado, es con nuevas o mejores pruebas que las aportadas en sede administrativa, pues, legalmente no existe ningún impedimento para que no se puedan valorar pruebas diferentes a las valoradas por la Administración, además, de que es carga de las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (CPC, art. 177). […] Si sólo se pueden revisar las pruebas que valoró la Administración, perdería razón de ser el proceso contencioso administrativo y en concreto el período probatorio que establece el artículo 209 del Código Contencioso Administrativo, dentro del cual, hasta el Juez puede decretar pruebas de oficio para el esclarecimiento de la verdad (ibíd., art. 169)”(55).

2.9.3. En aplicación de las reglas antes citadas, puede concluirse que:

— El banco evalúa la cartera con base en una serie de criterios que valoran la capacidad de pago del deudor y de sus codeudores, de conformidad con la información financiera actualizada y documentada, información proveniente de centrales de riesgo, entre otras, y las demás fuentes de información comercial de las que dispone.

— Con fundamento en los citados criterios y en el tiempo de mora en el cumplimiento de la obligación, el banco califica las operaciones de crédito y las clasifica por categorías de riesgo, a saber: riesgo normal, aceptable, apreciable, significativo o riesgo de incobrabilidad.

— El banco recibe, en dación en pago, bienes muebles e inmuebles por concepto de saldos no pagados provenientes de créditos otorgados a sus clientes, atendiendo no solo el tiempo de mora, sino la solvencia del deudor y la existencia o inexistencia de bienes que amparen o posibiliten el cobro de la obligación.

— Los bienes inmuebles se reciben con base en el avalúo comercial determinado técnicamente, de manera que puede ocurrir que el valor por el que se recibe el bien cubra la totalidad de la obligación, la cubra parcialmente o exceda dicho monto.

Confrontado el detalle de la cuenta 52951514 con el certificado de la Vicepresidencia Jurídica del Banco Comercial AV Villas S.A., se observa que el banco llevó como pérdida, en el año 2005, las sumas que no pudo cobrar por concepto de algunos de los créditos otorgados a sus clientes en desarrollo de su objeto social, respecto de los cuales recibió bienes en dación en pago para cubrir el saldo en mora.

Además, se infiere que el banco, a pesar de recibir algunos bienes en dación en pago para satisfacer obligaciones a su favor, que se encontraban en mora por parte de sus clientes, obtuvo una pérdida, circunstancia que es perfectamente viable, porque, como se expuso con anterioridad, puede ocurrir que con la prestación recibida en dación en pago no cubra en su totalidad la obligación contraída, con lo que queda una cantidad que no alcanza a ser pagada.

También está ilustrado el procedimiento de aplicación de pagos y el registro de la pérdida. Para el efecto, el banco aportó el certificado del revisor fiscal del 7 de octubre de 2008, en el que se toma como ejemplo el crédito hipotecario No. 335420, que aparece registrado, en el certificado de la Vicepresidencia Jurídica del Banco, dentro de las pérdidas en recuperación de cartera por dación en pago.

2.9.4. De manera que, valorados en conjunto todos estos medios de prueba, la Sala evidencia que contrario a lo razonado por la Administración, en este caso sí se cumplió lo previsto en el numeral 5º del artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 que señala que deben existir razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor.

En efecto, si para para la DIAN, el banco “debe justificar el descargo o cancelación de la deuda, explicando primero las razones para considerar que la deuda es manifiestamente perdida o sin valor, de acuerdo con los criterios comerciales pertinentes” y probar “los trámites necesarios” realizados para descargar la deuda(56), no es acertado negar la deducción con el argumento de que estos requisitos no se cumplieron porque, para la Sala, es claro:

2.9.4.1. Que la dación en pago es una práctica razonable y un criterio de carácter comercial dado en el entorno en el que el Banco Comercial AV Villas S.A. desarrolla su actividad económica. Tanto es así, que se trata de una costumbre generalizada y de común ocurrencia en la actividad de otras empresas del sector financiero, en algunos casos porque esta práctica se autoriza por la entidad financiera y en otros porque el mismo gobierno la ha previsto como medida para aliviar la situación de los deudores de créditos hipotecarios para vivienda (v. gr. Decreto 2331 de 1998).

2.9.4.2. Que tratándose de la dación en pago, esta figura constituye una práctica y criterio comercial válido para calificar las deudas como manifiestamente perdidas o sin valor. Un hecho innegable es precisamente que esta institución, además de frecuente, es conveniente para aquellos casos en los que el acreedor no puede cumplir la obligación en la forma como la contrajo, y por carecer de otro medio de pago, es decir, por encontrarse falto de liquidez o en estado de insolvencia, se ve forzado a entregar un bien mueble o inmueble de su propiedad, con el fin de satisfacer el crédito.

En consecuencia, para la Sala sí es una razón válida que la parte de un crédito otorgado por el banco en desarrollo de su objeto social y que no alcance a ser cubierta por una dación en pago acordada entre las partes de mutuo acuerdo se considere manifiestamente perdida o sin valor.

2.9.4.3. Que para llegar al acuerdo mutuo de dación en pago entre el banco (acreedor) y su cliente (deudor), necesariamente debieron adelantarse conversaciones o reuniones previas en las que, de una parte, el deudor le expuso al banco su imposibilidad de pago en la forma acordada inicialmente y le ofreció satisfacer el crédito en su totalidad o en parte con un bien de su propiedad y, de otra parte, el acreedor, en consideración a esta situación especial, analizó o valoró cada caso en particular y, luego de los resultados que arrojaron esos estudios, consideró que la mejor opción, ante la imposibilidad de recibir el pago del crédito originalmente otorgado a su cliente, era aceptar el bien en dación en pago.

2.9.4.4. Que dentro de los trámites o gestiones necesarios para descargar la deuda también encajan los que anteceden a la decisión de recibir un bien en dación, entre ellos, los estudios y gestiones que se relacionan en las notas a los estados financieros. Es claro que una vez el banco analiza los criterios allí expuestos, califica las operaciones de crédito en una de las categorías de riesgo crediticio, dentro de las que se encuentra la de riesgo incobrable, lo que denota una actividad previa.

2.9.5. Por lo expuesto, se concluye que en este caso (i) está justificado el descargo de la deuda, porque no es posible desconocer la realidad que rodea la aplicación de la dación en pago, (ii) son claras las razones para que se consideren las deudas como manifiestamente perdidas o sin valor y (iii) se evidencian los trámites necesarios realizados para descargar la deuda, con lo que se desvirtuó la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados.

2.9.6. De otro lado, no es consistente afirmar en este caso que “no se puede considerar como una erogación necesaria y relacionada con la actividad productora de renta la pérdida por bienes recibidos mediante dación en pago” y que “dicha actividad no es propia de la actividad productora de renta del contribuyente(57), porque el objeto social del banco, entendido como la expresión de la actividad o actividades a las que se dedica, se debe observar como un fin y la dación en pago constituye un medio con el que cuenta el banco para poder recaudar en parte o en su totalidad el dinero que le ha prestado a sus clientes en desarrollo del objeto social, independientemente si surge de la voluntad de las partes o por mandato del legislador o del gobierno.

Cosa distinta sería que se dedicara al negocio inmobiliario propiamente dicho, que puede ser ajeno a la actividad natural del banco o de la institución financiera.

2.9.7. En conclusión, la figura de la dación en pago no es ajena a la actividad que cumple el banco, tanto es así (i) que ha sido autorizada en algunos casos por el gobierno nacional y procede cuando las deudas otorgadas en desarrollo del objeto social del banco ya no cuentan con ningún otro tipo de respaldo o garantía que pueda perseguirse para satisfacer la obligación, tornando en dispendioso e infructuoso continuar con el cobro coactivo o iniciar el correspondiente proceso judicial y (ii) toda entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia (antes Superintendencia Bancaria), está legalmente facultada para recibir bienes en dación en pago parcial o total de obligaciones previamente contraídas en el curso de sus negocios o desarrollo de su actividad, de conformidad con el literal b) del numeral 6 del artículo 110 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero(58), como una manera de asegurar su pago, a fin de garantizar su operación conforme con las reglas propias del sector financiero.

En consecuencia, una vez valorados en conjunto los medios de prueba aportados por la parte apelante, y conforme con la sana crítica, la Sala llega al convencimiento del cumplimiento de los requisitos exigidos para que proceda la deducción prevista en el artículo 146 del estatuto tributario, motivo por el cual, contrario a lo expuesto por el Tribunal, este cargo de ilegalidad está llamado a prosperar, en lo que tiene que ver con la deducción por pérdida en dación en pago, por la suma de $ 849.187.784,15.

2.10. El saldo insoluto de otras obligaciones

2.10.1. Comoquiera que la Administración rechazó la deducción por pérdida en relación con el saldo insoluto, por la suma de $ 1.805.906.283.50, por las mismas razones aducidas para la dación en pago, es decir, que cuestionó el cumplimiento del requisito previsto en el numeral 5 del artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, tal y como se analizó en el numeral 2.6 de esta providencia, la Sala procede a analizar las pruebas aportadas por la parte demandante para desvirtuar esta afirmación.

Pruebas que en este caso, deben ser aportadas por el banco, porque contrario a lo que sucede con la dación en pago, que como se dijo en su oportunidad, supone, por obvias razones, conversaciones y gestiones previas tendientes a lograr la solución o extinción de la obligación original incumplida por el deudor, tratándose del saldo insoluto de obligaciones a favor del banco, no se puede hacer dicha afirmación, menos aún, si se alega que se carecía de garantías reales que la parte actora pudiera perseguir.

2.10.2. Obra en el expediente el certificado de la Vicepresidenta Jurídica del Banco AV Villas S.A., en el que afirmó que “[l]a pérdida generada en el año 2005 sobre créditos que se detallan a continuación, se registró una vez agotado el procedimiento de cobro pre-jurídico y jurídico, en el cual se logró la entrega del bien en dación en pago y/o realización de la garantía, sin que estas alcanzaran a cubrir el valor total de la deuda, en consecuencia se ocasiona la pérdida del saldo insoluto, debido a la carencia de otras garantías reales que el Banco pudiera perseguir

A renglón seguido, la citada vicepresidenta relacionó la pérdida en recuperación de cartera por dación en pago, por la suma total de $ 849.187.784,15 y de manera separada, la “[p]érdida en recuperación de cartera correspondiente al saldo Insoluto de la deuda – Incobrable”, por la suma total de $ 1.805.906.283,50, discriminada por número de crédito e identificando el nombre del deudor, el número de identificación y el valor de la pérdida(59).

2.10.3. También se observa el detalle de la cuenta 52951514 – pérdida en recuperación de cartera, en el que se discrimina el número del crédito, el nombre del deudor, el número de identificación, el valor de la pérdida y la transacción. En esta última casilla se observan las siguientes transacciones: remate, reliquidación no recuperada, saldo insoluto de la obligación, condonación autor presidencia, dación y saldo insoluto por pérdida del inmueble(60).

2.10.4. De igual manera se evidencia el certificado del revisor fiscal del 7 de octubre de 2008, aportado con la respuesta al requerimiento especial y con la demanda(61), en el que se toma como ejemplo el crédito hipotecario No. 335420 para explicar el procedimiento de aplicación de pagos y el registro de la pérdida en recuperación de cartera contabilizada en la cuenta 52951514, que corresponde a una dación en pago, es decir, no se refiere al saldo insoluto que se analiza.

2.10.5. Conforme con lo anterior, se advierte que los medios de prueba aportados al expediente no son idóneos para probar que en relación con los saldos insolutos de las obligaciones a favor del banco, cuya deducción por pérdida se discute en esta oportunidad, la parte actora haya cumplido con el numeral 5 del artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, es decir, no comprobólas razones por las cuales estas deudas se consideran como manifiestamente perdidas o sin valor.

En efecto, el banco se limitó a aportar una prueba documental que menciona, más no comprueba, que se agotó un procedimiento de cobro prejurídico y jurídico, en el que se logró la realización de la garantía, sin que se alcanzara a cubrir el valor total de la deuda, circunstancia que según afirmó, ocasionó la pérdida del saldo insoluto, debido a la carencia de otras garantías reales que el banco pudiera perseguir.

Esta sola afirmación por parte de la Vicepresidenta Jurídica del banco no resulta suficiente para darle la razón a la parte actora, toda vez que es en el contribuyente en quien recae la carga de la prueba de demostrar la posibilidad inminente de que las deudas ya no van a ser recobradas o que concurren circunstancias que imposibilitan el pago de la obligación.

2.10.6. En conclusión, los documentos aportados por la parte demandante no arrojan la certeza necesaria para desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos enjuiciados, motivo por el cual, en lo que tiene que ver con la suma de $ 1.805.906.283.50 por concepto de saldo insoluto, se mantendrá el rechazo.

2.10.7. Así las cosas, este cargo de ilegalidad está llamado a prosperar de manera parcial, toda vez que, se reconoce la pérdida por dación en pago por la suma de $ 849.187.784,15 y se mantiene el rechazo por la pérdida en saldo insoluto por $ 1.805.906.283.50.

3. Deducción por pérdida de activos por siniestros

3.1. Para la administración, el contribuyente se limitó a afirmar que la pérdida se generó por siniestros, hurtos e ilícitos sufridos en sus oficinas, sin aportar pruebas que demostraran la ocurrencia de la fuerza mayor a la que se refiere el artículo 148 del estatuto tributario.

Razonó que el hurto era un fenómeno conocido, tanto es así, que se tomó una póliza de seguro; en consecuencia, no se trata de una circunstancia imprevisible.

3.2. Para el Tribunal, el hurto no es un hecho imprevisible e irresistible, pues los cajeros automáticos, las oficinas de los bancos y las tarjetas débito y crédito que manejan los usuarios, de suyo son elementos indispensables para la realización de transacciones dentro de la actividad bancaria, lo que da lugar a la generación de aglomeraciones de personas, con la correlativa exposición a las circunstancias de inseguridad, lo que descarta la imprevisibilidad de la fuerza mayor.

3.3. Para la parte apelante las pérdidas (i) por siniestro de efectivo y canje, (ii) otras pérdidas por siniestro, efectivo y canje y (iii) por siniestro tarjetas, ocurrieron por fuera mayor y, por ende, se cumplió con la totalidad de los requisitos previstos en el artículo 148 del estatuto tributario para que procedencia la deducción en renta.

3.4. Advierte la Sala que en los actos administrativos demandados la Administración desconoció la deducción de la suma de $ 1.644.488.677,17 por concepto de pérdida por siniestralidad efectivo y canje (cuenta 52173500), otras pérdidas por siniestro, efectivo y canje (cuenta 52173501) y pérdida por siniestros tarjetas (cuenta 52174500), por las sumas de $ 1.618.266.926,17, 2.702.534,00 y 23.519.217,00, respectivamente, porque no se cumplió el requisito de la fuerza mayor previsto en el artículo 148 del estatuto tributario.

3.5. El artículo 148 en cita señala que son deducibles las pérdidas (i) sufridas durante el año o período gravable, (ii) concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y (iii) ocurridas por fuerza mayor.

3.6. El artículo 1º de la Ley 95 de 1890 que subrogó el artículo 64 del Código Civil, define la fuerza mayor o caso fortuito, como aquel “imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos (sic) de autoridad ejercidos por un funcionario público”.

3.7. Sobre el concepto de fuerza mayor o caso fortuito esta Corporación ha dicho:

“(…) la fuerza mayor o caso fortuito es la circunstancia o evento que no se pudo ver o conocer con anticipación como algo posible, o de cuya ocurrencia no se tienen señales previas o indicios; esto es, que dentro de lo normal y lo cotidiano no es factible intuir o esperar que suceda; y que de llegar a ocurrir no es posible hacer oposición que neutralice o anule sus efectos. De modo que ella no solo radica en la irresistibilidad de la acción o violencia que entraña sino también en no poder ser prevista, no se pueda inferir de señal o indicio alguno, y esto dependerá de las circunstancias en que se hallen los sujetos o las personas eventualmente afectadas por ella”(62).

Y en reciente jurisprudencia, esta Sala ha señalado que para que un hecho pueda considerarse como fuerza mayor o caso fortuito, deben concurrir dos elementos esenciales: la imprevisibilidad y la irresistibilidad:

“La imprevisibilidad se presenta cuando el suceso escapa a las previsiones normales, que ante la conducta prudente adoptada por el que alega el caso fortuito, era imposible preverlo, como lo dijo la Corte Suprema de Justicia en sentencia de febrero 27 de 1974: “La misma expresión caso fortuito idiomáticamente expresa un acontecimiento extraño, súbito e inesperado…. Es una cuestión de hecho que el juzgador debe apreciar concretamente en cada situación, tomando como criterio para el efecto, la normalidad o la frecuencia del acontecimiento, o por el contrario, su rareza y perpetuidad”.

Y la irresistibilidad, como lo dice la misma sentencia, “el hecho […] debe ser irresistible. Así como la expresión caso fortuito traduce la requerida imprevisibilidad de su ocurrencia, la fuerza mayor, empleada como sinónimo de aquella en la definición legal, relieva esta otra característica que ha de ofrecer tal hecho: al ser fatal, irresistible, incontrastable, hasta el punto de que el obligado no pueda evitar su acaecimiento ni superar sus consecuencias”.

(…)

Para ese efecto, el juez debe valorar una serie de elementos de juicio, que lo lleven al convencimiento de que el hecho tiene en realidad esas connotaciones, pues un determinado acontecimiento no puede calificarse por sí mismo como fuerza mayor, sino que es indispensable medir todas las circunstancias que lo rodearon. Lo cual debe ser probado por quien alega la fuerza mayor, es decir, que el hecho fue intempestivo, súbito, emergente, esto es, imprevisible, y que fue insuperable, que ante las medidas tomadas fue imposible evitar que el hecho se presentara, esto es, irresistible…”(63).

3.8. En estos términos, le corresponde a la Sala determinar si los siniestros ocurridos durante la vigencia de 2005 y respecto de los cuales se solicitó la deducción por pérdida de activos ocurrieron por fuerza mayor, es decir, si fueron imprevisibles e irresistibles.

3.9. Está probado en el expediente lo siguiente:

3.9.1. Que en la cuenta 52173500 se contabilizó el valor deducible por siniestros de efectivo y canje, ocasionados por actos vandálicos, infidelidades y falsificaciones(64), que en la cuenta 52173501 se contabilizó el valor deducible por siniestros ocurridos por acciones fraudulentas (suplantación del cliente)(65) y que en la cuenta 52174500 se contabilizó el valor deducible por siniestros ocasionados por tarjetas de crédito(66), todas estas amparadas en la Póliza de Seguro Global Bancario para Entidades Financieras No. 2089-151.

3.9.2. Que el Banco Comercial AV Villas contrató la póliza de Seguro Global Bancario para Entidades Financieras No. 2089-151 con Seguros Alfa S.A., por el período de doce (12) meses desde el 14 de marzo de 2005 hasta el 14 de marzo de 2006, en la que consta que la suma asegurada asciende a $ 40.000.000.000 por toda y cada pérdida y hasta $ 75.000.000.000 en el agregado en exceso del deducible y que el objeto de la póliza es amparar al asegurado contra los riesgos a que está expuesto, con base en las condiciones generales y particulares de la póliza, tales como: infidelidad de empleados, predios, tránsito, falsificación, extensión de falsificación, moneda falsificada, cajillas de seguridad, pérdida de derechos de suscripción, crímenes por computador y responsabilidad civil profesional, con un deducible de $ 200.000.000 por cada siniestro(67).

3.9.3. Respecto de la citada póliza, en sede judicial el banco aportó la certificación de Seguros ALFA S.A., expedida el 27 de enero de 2011, en la que consta que el Banco Comercial AV Villas S.A. suscribió con esa aseguradora la póliza de manejo No. 2089-151 para el periodo comprendido entre el 14 de marzo de 2005 hasta el 14 de marzo de 2006, que el valor asegurado es de $ 40.000.000.000 para toda y cada pérdida y hasta $ 75.000.000.000 en el agregado en exceso deducible, y que el deducible fue de $ 200.000.000 para toda y cada pérdida. También se certificó que durante la vigencia de la póliza esa compañía no atendió reclamaciones o pagos por debajo del deducible de los $ 200.000.000(68).

3.9.4. También allegó el documento suscrito por la contralora general del Banco Comercial AV Villas S.A. el 27 de enero de 2011, en el que se certificó que durante el año 2005 se adoptaron las medidas preventivas para mitigar la ocurrencia de actos delictivos y fraudes, así:

Presupuesto aprobado año 2005Sistema de alarmaCajas fuertesBlindaje área de cajasCofres trampaArchivadoresCircuito cerrado de televisión
$ 986.639,0$ 364.909,0$ 170.370,0$ 33.919,0$ 146.178,0$ 77.400,00$ 193.863,0
00000 0

*Expresado en millones de pesos

Se especificó que durante el año 2005:

— Se continuó con el proceso de fortalecimiento de la seguridad perimetral de las diferentes oficinas, mediante la optimización de sistemas de alarmas.

— Debido al incremento del hurto calificado se implementó el blindaje del área de caja (1 oficina) y se sustituyeron los tramperos, por cofres trampa, en 20 oficinas a nivel nacional.

— Se dotó de cajas fuertes a 13 oficinas – para antiguas oficinas de Ahorramás y archivadores de seguridad a 30 oficinas, para independizar la administración del efectivo y de los títulos valores.

— Se atendió la necesidad de reforzar la seguridad de las oficinas mediante la instalación de sistemas de alarma y circuitos cerrados de televisión(69).

3.10. En lo que tiene que ver con la póliza tomada por el Banco Comercial AV Villas S.A., es importante anotar que el contrato de seguro no está definido en el Código de Comercio, pero la jurisprudencia ha dicho que “Se trata de un mecanismo de protección frente a múltiples riesgos que pueden afectar el patrimonio de las personas y que pueden ser asumidos por el asegurador, quien se compromete a pagar una indemnización en caso de realizarse tal riesgo —lo que se traduce en la producción del siniestro— a cambio del pago de una determinada suma de dinero, denominada prima(70).

3.11. El riesgo asegurable, conforme con el artículo 1054 del Código de Comercio, corresponde al “suceso incierto que no depende exclusivamente de la voluntad del tomador, del asegurado o del beneficiario, y cuya realización da origen a la obligación del asegurado. Los hechos ciertos, salvo la muerte, y los físicamente imposibles, no constituyen riesgos y son, por lo tanto, extraños al contrato de seguro. Tampoco constituye riesgo la incertidumbre subjetiva respecto de determinado hecho que haya tenido o no cumplimiento” (Se subraya). Lo imposible no genera riesgo.

3.12. En este caso, el riesgo asegurable con la citada póliza tiene que ver con hechos futuros e inciertos pero probables, factibles o de posible realización, esto es, que la lógica y la razón permiten tenerlos como posibles en el sector financiero, dentro del giro ordinario del negocio.

3.13. Como se ha dicho en otra oportunidad, en el sector financiero “son frecuentes los hechos de fraude que afectan los fondos de las instituciones financieras”(71); por lo tanto, los siniestros en efectivo y canje, y en tarjetas son perfectamente conocidos por las entidades de esta naturaleza, aunque no se tenga certeza del momento en el que sucederán, razón por la cual es usual que la entidades financieras tomen previsiones para contrarrestar la ocurrencia de estos riesgos o para proteger el patrimonio de la entidad a fin de que sean asumidos por un asegurador.

3.14. Entonces, es claro que la póliza de seguro tomada por el Banco Comercial AV Villas S.A. cubre un riesgo respecto del cual no se puede predicar certeza, como tampoco imposibilidad en su ocurrencia en el sector financiero.

3.15. No obstante, la sola existencia de una póliza de seguro no necesariamente trae consigo la imposibilidad de que el contribuyente pueda comprobar que determinadas pérdidas fueron imprevisibles e irresistibles, es decir, que al contribuyente le corresponde la carga de la prueba de demostrar, en cada caso concreto, la ocurrencia de la fuerza mayor para que proceda la deducción prevista en el artículo 148 del estatuto tributario.

De manera que, tratándose del deducible de la póliza que debe asumir el asegurado, el contribuyente igualmente debe demostrar el cumplimiento de la totalidad de los requisitos previstos en el citado artículo 148. Es decir, que debe demostrar que el riesgo respecto del cual se está aplicando el deducible fue imprevisible e irresistible.

3.16. Analizados los otros medios de prueba aportados en el expediente, es claro que el banco sufrió una serie de siniestros que produjeron la pérdida de dinero; sin embargo, no se comprueba que estos hechos hayan ocurrido por fuerza mayor, simplemente queda en evidencia que las medidas preventivas adoptadas durante el año 2005 para mitigar la ocurrencia de estos actos delictivos no fueron suficientes.

3.17. En conclusión, la parte apelante no cumplió con la carga procesal de probar la imprevisibilidad e irresistibilidad, motivo por el cual, le asiste razón al Tribunal al no aceptar la deducción por pérdida de activos con fundamento en el artículo 148 del estatuto tributario.

4. Conclusión

Como consecuencia de lo expuesto, la Sala revocará el numeral primero de la sentencia apelada y procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2005, para (i) aceptar la deducción por pérdidas en dación en pago en cuantía de $ 849.187.784,15, (ii) rechazar la deducción por pérdidas en relación con el saldo insoluto de la obligación en cuantía de $ 1.805.906.283,50 y (iii) mantener el rechazo de la deducción por pérdida de activos por siniestros en la suma de $ 1.644.488.677,17, tal y como se refleja en la siguiente liquidación:

ConceptosLiquidación inicial
$
Liquidación corrección provocada
$
Liquidación DIAN por recurso de reconsideración
$
Liquidación Consejo de Estado
$
TOTAL GASTOS DE NÓMINA 61.235.398.000 61.235.398.000 61.235.398.000 61.235.398.000
APORTES AL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL 10.364.756.000 10.364.756.000 10.364.756.000 10.364.756.000
APORTES AL SENA, ICBF, CAJAS DE COMPENSACIÓN 4.767.071.000 4.767.071.000 4.767.071.000 4.767.071.000
EFECTIVO BANCOS, CTAS. BANCOS, INVER. INMOB., CTAS. COBRAR 1.458.455.886.000 1.458.455.886.000 1.458.455.886.000 1.458.455.886.000
CUENTAS POR COBRAR CLIENTES1.943.133.259.0001.943.133.259.0001.943.133.259.0001.943.133.259.000
ACCIONES Y APORTES (SOC. ANÓNIMAS, LTDAS., ASIMILADAS) 13.806.699.000 13.806.699.000 13.806.699.000 13.806.699.000
INVENTARIOS0000
ACTIVOS FIJOS161.724.316.000161.724.316.000161.724.316.000161.724.316.000
OTROS ACTIVOS33.556.547.00033.556.547.00033.556.547.00033.556.547.000
TOTAL PATRIMONIO BRUTO3.610.676.707.0003.610.676.707.0003.610.676.707.0003.610.676.707.000
PASIVOS3.172.895.068.0003.172.895.068.0003.172.895.068.0003.172.895.068.000
TOTAL PATRIMONIO LÍQUIDO / LÍQUIDO NEGATIVO437.781.639.000437.781.639.000437.781.639.000437.781.639.000
INGRESOS BRUTOS OPERACIONALES698.109.492.000698.109.492.000698.109.492.000698.109.492.000
INGRESOS BRUTOS NO OPERACIONALES65.436.423.00065.436.423.00065.436.423.00065.436.423.000
INTERESES Y RENDIMIENTO FINANCIERO 0 0 0 0

UTILIDADES POR EXPOSICIÓN A LA INFLACIÓN 0 0 0 0
TOTAL INGRESOS BRUTOS763.545.915.000763.545.915.000763.545.915.000763.545.915.000
DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y REBAJAS 0 0 0 0
INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA NI GANANCIA OCASIONAL 2.673.524.000 2.673.524.000 2.673.524.000 2.673.524.000
TOTAL INGRESOS NETOS760.872.391.000760.872.391.000760.872.391.000760.872.391.000
COSTOS DE VENTA (PARA SISTEMA PERMANENTE) 0 0 0 0
OTROS COSTOS (INCL. COSTO ACT. PEC. Y OTROS DIST. DE LOS ANT.) 0 0 0 0
TOTAL COSTOS0000
GASTOS OPERACIONALES DE ADMINISTRACIÓN 140.308.636.000 140.308.636.000 140.308.636.000 140.308.636.000
GASTOS OPERACIONALES DE VENTAS 424.618.446.000 424.563.289.000 421.908.195.000 422.757.383.000
DEDUCCIÓN INVERSIONES EN ACTIVOS FIJOS 3.401.201.000 3.401.201.000 3.401.201.000 3.401.201.000
PÉRDIDA POR EXPOSICIÓN A LA INFLACIÓN 3.736.221.000 3.736.221.000 3.736.221.000 3.736.221.000
OTRAS DEDUC. (SERVICIOS PÚBLICOS, FLETES, SEGUROS, IMP., ETC.) 112.758.102.000 112.758.102.000 111.113.613.000 111.113.613.000
TOTAL DEDUCCIONES684.822.606.000684.767.449.000680.467.866.000681.317.054.000
RENTA LÍQUIDA ORDINARIA76.049.785.00076.104.942.00080.404.525.00079.555.337.000
RENTAS GRAVABLES0000
RENTA LÍQUIDA DEL EJERCICIO76.049.785.00076.104.942.00080.404.525.00079.555.337.000
O PÉRDIDA LÍQUIDA0000
COMPENSACIONES69.347.845.00069.347.845.00069.347.845.00069.347.845.000
RENTA LÍQUIDA6.701.940.0006.757.097.00011.056.680.00010.207.492.000
RENTA PRESUNTIVA18.433.940.00018.433.940.00018.433.940.00018.433.940.000
TOTAL RENTAS EXENTAS18.433.940.00018.433.940.00018.433.940.00018.433.940.000
RENTA LÍQUIDA GRAVABLE0000
 0000

COSTOS Y GASTOS GANANCIAS OCASIONALES GRAVABLES, EXENTAS 0 0 0 0
GANANCIAS OCASIONALES NO GRAVABLES Y EXENTAS 0 0 0 0
GANANCIA OCASIONAL GRAVABLE 0 0 0 0
IMPUESTO SOBRE RENTA GRAVABLE0000
DESCUENTOS TRIBUTARIOS0000
IMPUESTO NETO DE RENTA0000
SOBRETASA IMPUESTO A LA RENTA 0 0 0 0
IMPUESTO DE GANANCIAS OCASIONALES 0 0 0 0
IMPUESTO DE REMESAS0000
TOTAL IMP. A CARGO / IMP. GENERADO POR OPERACIONES GRAVADAS 0 0 0 0
AUTORRETENCIONES8.896.412.0008.896.412.0008.896.412.0008.896.412.000
OTROS CONCEPTOS778.189.000778.189.000778.189.000778.189.000
TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE9.674.601.0009.674.601.0009.674.601.0009.674.601.000
SALDO FVR. SIN SOL. DEV. O COMP/ SALDO FVOR. PER. FIS. ANT. 0 0 0 0
ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE0000
ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE SIGUIENTE 0 0 0 0
SALDO A PAGAR POR IMPUESTO0000
SANCIONES0000
TOTAL SALDO A PAGAR0000
O TOTAL SALDO A FAVOR 9.674.601.000 9.674.601.000 9.674.601.000 9.674.601.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCASE la sentencia del 15 de septiembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar:

Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412009000010 del 20 de marzo de 2009 y de la Resolución No. 312362010000001 del 21 de enero de 2010, mediante las cuales la Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por el Banco Comercial AV Villas S. A. por la vigencia fiscal de 2005.

Como consecuencia de la anterior declaración y, a título de restablecimiento del derecho, se declara que el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo del Banco Comercial AV Villas S.A., por el año gravable 2005, corresponde al liquidado en la parte motiva de esta providencia.

2. CONFÍRMASE en lo demás la sentencia apelada.

3. RECONÓCESE personería al doctor Julio César Ruiz Muñoz, como apoderado de la Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, en los términos y para los fines del memorial poder conferido, visible en el folio 345 del plenario.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

14 Cfr. la página 14 de la resolución con la que se agotó la vía gubernativa (fl. 179 cdno. ppal.).

15 Sentencia del 12 de mayo de 2010, radicado 16448, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en las sentencias del 13 de diciembre de 2011, radicado 16692, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y del 31 de mayo de 2012, radicado 18516, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

16 Ibíd. Reitera la sentencia del 24 de julio del 2003, radicado 13443, CP. Ligia López Díaz.

17 En este sentido ver la sentencia del 9 de diciembre de 2010, radicado 18121, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

18 Sentencias del 5 de octubre del 2001, radicado 12095 C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, del 18 de mayo de 2006, radicado 14778. C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, del 11 de marzo de 2010, radicado 17178, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 12 de mayo de 2010, radicado 16534, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, entre otras.

19 Crf. la página 4 del requerimiento especial.

20 Cfr. la página 4 del requerimiento especial.

21 Cfr. la página 13 de la liquidación oficial de revisión.

22 En estos numerales se señalan los siguientes requisitos: (i) que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años, (ii) que se haya descargado en el año o periodo gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias y (iii) que la obligación exista en el momento de descargo.

23 Conforme con el inciso segundo del artículo 779 del Estatuto Tributario la inspección tributaria corresponde a “un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la Administración Tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias” (Se subraya).

24 El 10 de abril de 2008 se realizó la inspección tributaria en el domicilio fiscal del Banco Comercial AV Villas S.A., en cumplimiento del Auto de Inspección Tributaria 310632008000012 del 2 de abril del mismo año (fls. 1090-1091 c.a.).

25 De emergencia económica.

26 Declarado exequible por la Corte Constitucional mediante la sentencia C136/99, M. P. Dr. José Gregorio Hernández Galindo, “en el entendido de que las entidades financieras a las que el deudor formule solicitud de dación en pago, en la hipótesis de la norma, están obligadas a aceptarla”.

27 “Artículo 14. A partir de la entrada en vigencia del presente decreto y durante los doce (12) meses siguientes, cuando el valor de la deuda de un crédito hipotecario para vivienda supere el valor comercial del inmueble, el deudor podrá solicitar que dicho inmueble le sea recibido en pago para cancelar la totalidad de lo adeudado.
La entidad financiera que reciba la dación podrá demostrar al Fondo de Garantías de Instituciones
Financieras, mediante avalúos comerciales aceptados por dicha entidad que, como resultado de la dación, y una vez descontados los intereses moratorios, tuvo una pérdida y el valor de la misma. Aceptada dicha cifra por el Fondo, la entidad tendrá derecho a que éste le otorgue un préstamo por igual cuantía, que será cancelado en cuotas semestrales en un plazo de diez (10) años, con una tasa de interés anual equivalente a la inflación proyectada por el Banco de la República para cada año más cinco puntos”.

28 “Artículo 1º. La dación en pago de que trata el artículo 14 del Decreto 2331 de 1998 se aplicará respecto de un solo inmueble por deudor de crédito hipotecario para vivienda”.

29 por la cual se dictan normas en materia de vivienda, se señalan los objetivos y criterios generales a los cuales deber sujetarse el Gobierno Nacional para regular un sistema especializado para su financiación, se crean instrumentos de ahorro destinado a dicha financiación, se dictan medidas relacionadas con los impuestos y otros costos vinculados a la construcción y negociación de vivienda y se expiden otras disposiciones.

30 Cfr. el concepto de la Superintendencia Bancaria No. 2001077227-1 del 18 de enero de 2002.

31 Ibídem.

32 Esta prueba fue aportada en sede administrativa y corresponde a las Notas a los Estados Financieros del Banco Comercial AV Villas S.A., “31 de diciembre y 30 de junio de 2005”, visible en los folios 110-167 c.a.

33 Cfr. el artículo 114 del Decreto 2649 de 1993.

34 Folios 114 y s.s. c. a.

35 Folios 903-925 c. a.

36 Folios 1101-1102 c. a.

37 Ver los fls. 1204-1275 c. a.

38 Esta carta se refiere a las obligaciones con números 37505 y 192407 que no están relacionadas en la certificación de la Vicepresidencia Jurídica del Banco Comercial AV Villas S.A. Además, se debe tener presente que el contribuyente aceptó la glosa planteada por la Administración respecto de la pérdida por condonación de deudas en la suma de $ 55.157.406, tal como quedó expuesto en el acápite de hechos de esta providencia.

39 Folios 1479-1481 c. a.

40 Cfr. las páginas 9 y 10 de la resolución que desató el recurso de reconsideración, en las que consta que el banco aceptó el valor desconocido en la artículo 713 del Estatuto Tributario, se incorpora la corrección de la declaración privada al proceso.

41 Corresponde al número de crédito 154191 que no está relacionado en la certificación de la Vicepresidencia Jurídica del Banco Comercial AV Villas S.A.

42 Corresponde al número de crédito 299440 que no está relacionado en la certificación de la Vicepresidencia Jurídica del Banco Comercial AV Villas S.A.

43 Corresponde al número de crédito 311091 que no está relacionado en la certificación de la Vicepresidencia Jurídica del Banco Comercial AV Villas S.A.

44 Corresponde al número de crédito 366004153 que no está relacionado en la certificación de la Vicepresidencia Jurídica del Banco Comercial AV Villas S.A.

45 Folios 80-82 c.p.

46 Folios 96-97 c.p.

47 Folios 98 c.p.

48 Folio 101 c.p.

49 Se relaciona la pérdida en recuperación de cartera por dación en pago y la pérdida en recuperación de cartera correspondiente al saldo insoluto de la deuda incobrable, registrando un total de $ 849.187.784,15 y 1.805.906.283,50, respectivamente, discriminando por número de crédito, nombre del deudor, No. de identificación y valor de la pérdida.

50 Folios 157-161 c.p.

51 LÓPEZ BLANCO, Hernán Fabio, Instituciones de Derecho Procesal Colombiano, Procedimiento Civil, Tomo 3, Pruebas, segunda edición, Dupré Editores, Bogotá, D. C., 2008, p. 41.

52 Cfr. el numeral 2.5.7 de esta sentencia.

53 Cfr. fls. 1705-1709 c. a.

54 Cfr. fls. 241-242 c. p.

55 Sentencia del 6 de octubre de 2009, radicado 16801 C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, reiterada en la sentencia del 30 de septiembre de 2010, radicado 18182, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

56 Cfr. la página 15 de la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

57 Cfr. la página 20 de la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

58 Decreto 663 de 1993, artículo 110. Inversiones, numeral 6. “Inversiones de inmuebles. Los establecimiento de crédito y las sociedades de servicios financieros, con sujeción a las restricciones y limitaciones impuestas por las leyes, podrán adquirir y poseer bienes raíces con sujeción a las reglas que a continuación se indican: a) (…)
b) Los que le sean traspasados en pago de deudas previamente contraídas en el curso de sus negocios, cuando no exista otro procedimiento razonable para su cancelación (…)”.

59 Folios 1705-1709 c.a.

60 Folios 1482-1496 c.a.

61 Folios 80-82 c.p.

62 Sentencia del 24 de enero de 2008, expediente 2007-00127, C.P. Dr. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta.

63 Sentencia del 3 de junio de 2010, radicado 16564, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, reiterada en la sentencia del 31 de mayo de 2012, radicado 18516, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

64 Folios 1077-1080 c.a.

65 Folio 1080 c.a.

66 Folio 1083 c.a.

67 Folio 1081 c.a.

68 Folio 246 c.p.

69 Folio 247 c. p.

70 Sentencia del 19 de junio de 2013, radicado 25472, C.P. Dr. Danilo Rojas Betancourth.

71 Sentencia del 24 de julio de 2008, radicado 16123, C.P. Dr. María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en la sentencia del 31 de mayo de 2012, radicado 18516, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.