Sentencia 2010-00147/19358 de mayo 19 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002331000 2010-000147-01

Consejera Ponente (E):

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Nº Interno: 19358

Acción: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Banco Colpatria Red Multibanca S.A NIT 860034594-1

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Asunto: Gravamen a los movimientos financieros

Bogotá D.C. diecinueve de mayo de dos mil dieciséis.

EXTRACTO: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, procede la Sala a decidir si son nulos los actos administrativos acusados, que accedieron parcialmente a la devolución de lo pagado indebidamente por el gravamen a los movimientos financieros durante el período comprendido entre el 31 de diciembre de 2005 y el 29 de diciembre de 2006 y, a la vez, no se pronunciaron sobre el reconocimiento de intereses a favor del Banco Colpatria Red Multibanca S.A.

Sostiene la DIAN, que el sujeto pasivo en las transacciones objeto del presente caso, y que fueron rechazadas por la DIAN, no es el Banco Colpatria sino de sus clientes con quienes realizó convenios, como quiera que solo sirvió de intermediario para facilitar las transacciones financieras, utilizando para ello la cuenta de depósito en el Banco de la República.

Agregó que la entidad no desconoce el régimen de estabilidad tributaria del que goza el banco, pues lo reconoció frente a la solicitud de devolución presentada por el actor, tal como consta en la Resolución 608-0116 del 27 de enero de 2009.

Para resolver, se reitera el criterio establecido por la Sala en sentencia de 17 de marzo de 2016(14), que resolvió un asunto similar entre las mismas partes y que, a su vez, reiteró la sentencia de 4 de febrero de 2016(15), referido al impuesto al patrimonio.

Naturaleza de la sentencia del 7 de abril de 2008, que reconoció al demandante la existencia del régimen de estabilidad tributaria

En la sentencia de 4 de febrero de 2016(16), la Sala hizo las siguientes precisiones:

La sentencia de 7 de abril de 2008, dictada por la Sala Especial Transitoria de Decisión 4C del Consejo de Estado dispuso que la actora estaba cobijada por el régimen de estabilidad tributaria, por el término de 10 años contados a partir del año 2001.

La declaración del derecho a gozar del régimen de estabilidad tributaria implicó que, una vez ejecutoriada la sentencia de 7 de abril de 2008(17), la actora es beneficiaria de ese régimen especial en las condiciones previstas en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario. Por consiguiente, estaba obligada a pagar la tarifa especial del impuesto de renta que se causó durante la vigencia del régimen de estabilidad tributaria (2 puntos porcentuales adicionales a la tarifa del régimen ordinario), y, correlativamente, tenía el derecho a obtener la devolución de los impuestos que en vigencia de ese régimen se hubieran creado (patrimonio, GMF y sobretasa de renta), además de lo pagado, sin estar obligada a ello.

Así pues, surgió una obligación pecuniaria a cargo de la demandante(18), como beneficiaria del régimen de estabilidad tributaria, y a favor del Estado y, correlativamente, una obligación pecuniaria a cargo del Estado en favor de la actora, obligaciones que corresponden a las que normalmente habrían nacido si se hubiera concedido el régimen de estabilidad tributaria en las condiciones solicitadas por la actora en el escrito de 21 de septiembre de 2000, esto es, por 10 años, y no como lo había aprobado la DIAN (menos de 10 años).

En ese entendido, de la sentencia que declara que el contribuyente goza del régimen de estabilidad tributaria se deriva un restablecimiento del derecho que se repara «por equivalente», porque se concreta expresa o tácitamente en el reconocimiento de las obligaciones pecuniarias mutuas que se originan en ese régimen de estabilidad tributaria y en el reconocimiento de que esas obligaciones pueden extinguirse mediante el pago, la devolución e incluso la compensación u otro modo de extinguir este tipo de obligaciones.

El restablecimiento del derecho no debe concretarse a lo pretendido en la demanda ni puede condicionarse a si el juez ordenó expresamente la devolución, el pago o la compensación de las obligaciones pecuniarias mutuas, pues en el lapso de los 10 años de estabilidad tributaria se crearon nuevos impuestos que no existían al momento de interponerse la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho o de dictarse la sentencia que la decidió.

Así, independientemente de que la sentencia del 7 de abril de 2008, que declaró la existencia del régimen de estabilidad tributaria, no haya impartido una condena en concreto o en abstracto, lo cierto es que ese fallo tiene un componente económico: el pago mutuo de obligaciones pecuniarias, cuyo cumplimiento se materializa cuando se ejecuta la sentencia, en las mismas condiciones en que se ejecuta una sentencia condenatoria. Por lo mismo, dicha providencia debe ejecutarse siguiendo las reglas de los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo.

Si bien la sentencia del 7 de abril de 2008, pudo ordenar la devolución del GMF o de otros tributos creados en vigencia del contrato de estabilidad tributaria, como el impuesto al patrimonio o la sobretasa al impuesto de renta, la falta de esa orden no es óbice para que se entienda que dicho fallo restableció el derecho del Banco Colpatria a la situación jurídica en la que estaría si la Resolución 2085 de 5 de abril de 2002 —acto anulado en esa sentencia— no se hubiera expedido.

En ese entendido, la citada providencia no es solo declarativa del derecho que tiene el Banco Colpatria, desde el año gravable 2001 hasta el año 2010, al régimen de estabilidad tributaria, sino también, constitutiva del derecho a la devolución de los impuestos creados y causados durante ese régimen de estabilidad y pagados por dicho Banco.

De las devoluciones efectuadas como efecto del reconocimiento del régimen de estabilidad tributaria mediante providencia judicial

Sobre la base de que la sentencia del 7 de abril de 2008, es declarativa de la existencia del régimen de estabilidad tributaria y a la vez constitutiva del derecho a la devolución de los impuestos creados y pagados en vigencia de dicho régimen, en la sentencia de 4 de febrero de 2016(19), que se reitera en esta oportunidad, la Sala precisó que dicha devolución debe hacerse conforme con los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo, sobre las condiciones de las condenas a cargo del Estado.

Asimismo, la sentencia de 4 de febrero de 2016 unificó el criterio sobre si es aplicable o no el artículo 1617 del Código Civil y, precisó que, en casos como el analizado, no era procedente aplicar como referente la tarifa del 6% anual prevista en esa disposición.

Al respecto, insistió en que la norma aplicable es el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo porque, en casos como el presente, se parte de la existencia de un fallo que reconoce el régimen de estabilidad tributaria que tiene un contenido económico, pues ordena restablecer las obligaciones pecuniarias mutuas al estado en que se encontrarían si el régimen de estabilidad tributaria se hubiera reconocido desde un principio. Dado que el restablecimiento del régimen de estabilidad tributaria implica el pago de los dos puntos porcentuales del impuesto de renta, de una parte, y la devolución de los impuestos no debidos, de otra, la sentencia adquiere la condición de condenatoria y, por tanto, se rige por las normas que gobiernan ese tipo de sentencias.

La norma en mención dispone lo siguiente:

“ART. 178.—Ajuste de valor. La liquidación de las condenas que se resuelvan mediante sentencias de la jurisdicción en lo contencioso administrativo deberá efectuarse en todos los casos, mediante sumas líquidas de moneda de curso legal en Colombia y cualquier ajuste de dichas condenas solo podrá determinarse tomando como base el índice de precios al consumidor, o al por mayor.

De acuerdo con esta disposición, la liquidación de las condenas que se resuelvan mediante sentencias de la jurisdicción deberán ajustarse tomando como base el índice de precios al consumidor, o al por mayor.

El ajuste de las condenas se fundamenta en el principio de reparación integral que, en casos como el analizado, en los que se privó al contribuyente de un régimen tributario especial que había obtenido lícitamente, el daño infligido por esa privación se debe reparar de manera total. Y una forma de reparar ese daño es por equivalente que, se reitera, tiene como finalidad, el reintegro del dinero actualizado a valor presente(20).

Por lo anterior, en la sentencia de 4 de febrero de 2016(21), la Sala señaló que la DIAN debía ajustar la suma objeto de devolución por el período comprendido entre la fecha en que el contribuyente pagó el impuesto hasta la fecha de ejecutoria de la sentencia constitutiva del derecho a la devolución, que, en este caso, es la sentencia de 7 de abril de 2008, proferida por la Sala Especial Transitoria de Decisión 4C del Consejo de Estado.

La Sala también precisó que sobre el capital actualizado debían liquidarse los intereses moratorios de que trata el artículo 177 del Código Contencioso Administrativo, si una vez vencidos los 30 a que se refiere el artículo 176 del mismo código la Administración no había adoptado las medidas necesarias para el cumplimiento de la sentencia.

La indexación de la suma objeto de devolución se hace conforme con la siguiente fórmula:

S0147-1
 

Donde:

R= Impuesto pagado actualizado (lo que se busca)

Rh= Renta histórica (impuesto pagado)

Índice Final: Índice de precios al consumidor certificado por el DANE, del mes inmediatamente anterior a la sentencia o del mes de la sentencia, si se dicta en el último día.

Índice Inicial: Índice de precios al consumidor certificado por el DANE, del mes en que ocurrió la compensación del impuesto pedido en devolución.

Asimismo, la Sala señaló que, en casos como el presente, no es procedente restablecer el derecho mediante los intereses corrientes y moratorios del artículo 863 Estatuto Tributario, puesto que no se dan los supuestos para que se aplique esa norma. Ello, porque parte del supuesto de que el contribuyente pidió, ante la administración, la devolución de un saldo a favor, de un pago en exceso o de lo no debido y que la controversia sobre ese derecho se dirime ante la administración y la controla la jurisdicción.

El anterior supuesto difiere de la controversia por la declaratoria del régimen de estabilidad tributaria porque la discusión no empieza a instancia de una petición de devolución de los impuestos derivados de ese régimen, sino del reconocimiento del régimen propiamente dicho y las consecuencias que esa decisión comporta. De manera que, se insiste, la sentencia que reconoce ese régimen tiene un contenido económico, pues de esa sentencia surgen obligaciones pecuniarias mutuas: la devolución del impuesto estabilizado y el pago del mayor impuesto de renta.

En ese contexto, independientemente de que medie una solicitud de devolución a instancia de la sentencia de 7 de abril de 2008, lo cierto es que la devolución ya no es un asunto que debe ser controvertido sino cumplido en las condiciones de los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo(22).

Caso concreto

En el expediente se tienen como probados y no se discuten los siguientes hechos(23):

El 21 de septiembre de 2000, el Banco Colpatria Red Multibanca S.A. formuló solicitud al Director de Impuestos y Aduanas Nacionales para acogerse al régimen de estabilidad tributaria consagrado en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, por el plazo máximo de diez (10) años.

El 16 de noviembre de 2000, la entidad demandada informó al actor que suscribió el contrato otorgando la estabilidad tributaria únicamente por la vigencia fiscal del año 2000, con el argumento de que la administración tributaria no tenía interés en celebrar contratos por un término superior.

El 28 de diciembre de 2000, el representante legal de la sociedad actora protocolizó, mediante Escritura Pública 4369 de la Notaria 25 del Círculo de Bogotá el silencio administrativo positivo, actuación de la cual informó a la DIAN, por cuanto la entidad respondió por fuera del contexto de la petición y de la ley.

La DIAN mediante la Resolución 2805 del 2 de abril de 2002, revocó el acto administrativo presunto derivado del silencio administrativo positivo y ordenó la cancelación de la escritura pública antes mencionada, acto administrativo que fue demandado en acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

El 26 de noviembre de 2003, la Sección Cuarta del Consejo de Estado se inhibió para pronunciarse de fondo respecto del acto demandado, decisión contra la cual interpuso el recurso extraordinario de súplica.

El 7 de abril de 2008, la Sala Especial Transitoria de Decisión “4C” del Consejo de Estado(24), revocó la sentencia impugnada y, en su lugar, declaró la nulidad de la Resolución 2805 del 2 de abril de 2002, por medio de la cual la DIAN revocó el acto presunto obtenido por el silencio administrativo positivo.

A título de restablecimiento del derecho señaló: “RECONÓCESE el silencio administrativo positivo a favor del Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A.; que por ello se encuentra cobijada por el régimen de estabilidad tributaria previsto en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario por un término hasta de 10 años contados a partir del 2001 y es titular de los derechos reconocidos en dicha norma, al tenor de la solicitud presentada para el efecto el 21 de septiembre de 2001 (sic) y de las precisiones hechas en esta sentencia”.

La sentencia a que se aludió reconoció la estabilidad tributaria del Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A., hasta por el término de diez (10) años y le garantizó que no se podía aplicar ningún tributo o contribución del orden nacional establecido con posterioridad a la suscripción del contrato y durante la vigencia del mismo.

Ahora bien, por medio de la Ley 633 de 2000, se creó un nuevo impuesto, el Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF), a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman; que el hecho generador lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia, con una tarifa del tres por mil (3x1000).

Según el artículo 875 de la ley en cita, serán sujetos pasivos del Gravamen a los Movimientos Financieros, los usuarios del sistema financiero, las entidades que lo conforman y el Banco de la República.

Por su parte, el artículo 876 ibídem, dispuso que actuarán como agentes retenedores y serán responsables por el recaudo y el pago del GMF, el Banco de la República y los establecimientos de crédito en los cuales se encuentre la respectiva cuenta, así como los establecimientos de crédito que expiden los cheques de gerencia.

De conformidad con lo anterior, el régimen especial de estabilidad tributaria reconocido al Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A., a partir del año 2001, implicó que no le era aplicable el gravamen a los movimientos financieros por las operaciones en que hubiera actuado como sujeto pasivo.

Así pues, el 5 de agosto de 2008, el actor solicitó a la DIAN la devolución de la suma de $ 7.967.850.860, junto con los intereses de mora liquidados de conformidad con las normas tributarias sobre cada uno de los pagos realizados(25), correspondientes al GMF pagado indebidamente en el período comprendido entre el 31 de diciembre de 2005 y el 29 de diciembre de 2006.

Mediante la Resolución 608-0116 del 27 de enero de 2009, la Administración Tributaria reconoció a favor del banco la suma de $ 7.784.648.860 y rechazó la suma de $ 183.202.000, por cuanto consideró que las operaciones como los traslados de recursos por cuenta de depósito del Banco de la República con destino al patrimonio autónomo de activos improductivos, dentro del proceso de saneamiento establecido por Fogafin, los traslados de recursos a la Titularizadora Colombiana, y las operaciones financieras cumplidas en virtud del convenio suscrito con la IATA, no eran operaciones propias del actor, por lo tanto, no generaron el GMF y por ende no están cobijadas por el régimen de estabilidad tributaria.

Encuentra la Sala que, para el rechazo de la suma $ 166.781.000 por operaciones realizadas por el Banco Colpatria a través de la cuenta de depósito, la Administración Tributaria tuvo en cuenta el informe final de expediente, visible en los folios 225 a 238 del anexo 2, en el que se lee lo siguiente:

“Una vez revisadas el 100% de las operaciones realizadas por el Banco Colpatria a través de la cuentas de depósito correspondiente al año gravable 2006, se encontraron transacciones realizadas por mandato a nombre de terceros, según soportes enviados por el contribuyente, y hojas de trabajo por valor de $ 166.781.000,oo cantidad que no es procedente devolver, toda vez que el beneficio de Estabilidad Tributaria es exclusivamente para las operaciones propias del contribuyente que suscribió el contrato con la Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales DIAN.

(…)”.

Procedencia de la devolución del GMF por $ 183.202.000 rechazado por la DIAN

La Sala entra a analizar sí la suma rechazada, que corresponde al GMF generado en operaciones como los recaudos de cartera correspondientes a patrimonio autónomo de activos improductivos del banco con Fogafin por créditos hipotecarios y los traslados de recursos a la Titularizadora Colombiana, son operaciones propias del actor o si por el contrario corresponde a transacciones realizadas por mandato a nombre de terceros, como lo afirmó la entidad demandada.

El artículo 3º del Decreto 405 de 2001, dispone:

“ART. 3º—Débitos en las cuentas de depósito en moneda nacional o extranjera en el Banco de la República. De conformidad con el artículo 871 del Estatuto Tributario las transacciones financieras que realicen los usuarios de las cuentas de depósito en moneda nacional o extranjera abiertas en el Banco de la República, y no exceptuadas expresamente en el artículo 879 del Estatuto Tributario, estarán sujetas al Gravamen a los Movimientos Financieros. El sujeto pasivo será el establecimiento de crédito o el titular de la cuenta de depósito cuando disponga de sus recursos en dichas cuentas.

El anterior mandato legal determina como hecho generador del gravamen a los movimientos financieros la ejecución de cualquier transacción que conlleve disposición de recursos en cuentas de depósito en el Banco de la República, evento en el que la entidad financiera titular de la cuenta, asume la calidad de sujeto pasivo del gravamen, es decir, es quien económicamente paga el tributo.

Las cuentas de depósito en el Banco de la República son abiertas en este por las entidades que realizan operaciones con dicha entidad o que requieran de la prestación de sus servicios, entre estos, operaciones internacionales de pago y crédito, administración del depósito de valores, servicio de compensación interbancaria, operaciones como agente fiscal del Gobierno y prestamista de última instancia de los establecimientos de crédito

Afirmó el actor, que como consecuencia del proceso de saneamiento financiero establecido en la Resolución 6 de 1999 expedida por Fogafin, constituyó un patrimonio autónomo.

La resolución mencionada creó una línea de crédito cuyo propósito era el otorgamiento de créditos destinados a fortalecer patrimonialmente los establecimientos financieros; como requisito previo al otorgamiento del préstamo, los respectivos establecimientos debían sanear su balance con el fin de reducir el patrimonio técnico de forma tal que el mismo reflejara razonablemente su valor económico, operación que generó que los bancos realizaran una provisión de los activos improductivos, relacionada, entre otras, con la cartera hipotecaria.

Así mismo, estableció que una vez realizadas las provisiones los establecimientos debían castigar los correspondientes activos y transferirlos a un patrimonio autónomo, constituido mediante un contrato de fiducia mercantil irrevocable en una sociedad fiduciaria que no estuviera relacionada directa o indirectamente con el respectivo banco.

En efecto, el Banco Colpatria para cumplir con el requisito previo al otorgamiento del crédito del Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, suscribió un contrato de fiducia con el Banco de Crédito- Helm Tursh S.A; posteriormente, castigó los activos improductivos, entre ellos los saldos por concepto de cartera hipotecaria, y los transfirió al patrimonio autónomo.

De lo anterior, advierte la Sala que en razón a la constitución de patrimonio autónomo se presentaron dos operaciones financieras, por un lado, un debito contable para el percepción de los recursos procedentes de los deudores de los créditos hipotecarios, que conforman el patrimonio autónomo y, por el otro, el traslado de dichos recursos a la fiduciaria a través de la cuenta de depósito que el Banco Colpatria tiene en el Banco de la República, mediante compensación interbancaria.

El Servicio de Compensación Interbancaria, según el reglamento operativo del servicio de compensación interbancaria del Banco de la República, es un sistema que permite a las entidades autorizadas compensar y/o liquidar instrucciones de pagos propios o de terceros realizadas a través de los instrumentos de pago(26). Las operaciones mencionadas se realizan mediante registro contable en las cuentas de depósito que las entidades autorizadas tienen en el Banco de la República.

El artículo 871 del Estatuto Tributario dispone que el hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.

Advierte la Sala que en sede judicial el actor solicitó un dictamen pericial, con el fin de que se verificaran las operaciones sometidas al GMF.

El dictamen pericial, rendido el 19 de julio de 2011, concluyó lo siguiente(27):

“El Banco Colpatria pagó el 4x1000 por la disposición de recursos de la cuenta de depósito del Banco de la República Nº 62011952, perteneciente al Banco Colpatria, por administrar los recursos del Patrimonio Autónomo de Activos Improductivos generando doble gravamen a los Movimientos Financieros, uno cobrado por el Banco Colpatria a sus clientes y pagado a la DIAN y el otro cobrado por la cuenta de depósito del Banco de la República a la DIAN sobre una misma operación (Ver Anexo No. 26/ No. 80 y 160 al 181.1); en el extracto de la cuenta depósito en el Banco de la República se observa el 4x1000 generado.

(…)

A manera de ejemplo, se relaciona el cotejo de cifras del GMF según Extracto Bancario de Colpatria contra Extracto Bancario Banco de la República (Titular Colpatria) de la operación realizada el 13 de enero de 2.006, donde se observa doble cobro de GMF, así:


Fecha
Nº Anexo perito
Banco

Descripción

Valor
2.006-01-131ColpatriaNT/ND traslado vía SEBRA.
Impuesto transacciones Financieras
$ 120.209.056.42 db.
$ 480.836.22db
2.006-01-1327RepúblicaDb. entre cuentas depósito diferente titular: cargo a la cuenta cte.012-106778 Banco Colpatria, cuenta contraparte: COP: 62011408 Helm Bank S.A.
*GMF sobre la transacción

$ 120.209.056.42
$ 480.836.22

De acuerdo al anterior estudio se observa que sobre una misma operación de disposición de recursos con destino al Patrimonio Autónomo, o los clientes, se generaron dos (2) gravámenes a los movimientos financieros, uno al ordenarse la operación y efectuarse el débito en la cuenta del cliente y otro al efectuarse el traslado de las cuentas del Banco del República, cobrado por el Banco de la República (sic).

(…) El primer gravamen (GMF) corresponde al realizado por el Banco Colpatria donde se débito los recursos del gravamen en la cuenta corriente del cliente, los declaró y pago en las declaraciones semanales del Gravamen a los Movimientos Financieros (ver Anexos No. 1/25 y 182 al 430); en los extractos Bancarios del Banco Colpatria, titular Helm Trust Pa Activos Improductivos Colp y titular Fondo para el Fomento de la Educación año 2006 se observa el cobro de dicho impuesto, lo cual fue certificado por la Firma de Auditores Deloitte, Revisor Fiscal del Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A., (Ver Anexos Nº 81/92).

(…) 1. El Banco de la República cuando dispuso de los recursos de la cuenta de depósito del Banco Colpatria volvió a generar el 4x1000 (ver Anexo Nº 26/80 operaciones Helm bank y anexos 160 al 181.1 Operaciones del Banco Colpatria, titular Helm Trust Pa Activos Improductivos Colp y titular Fondo para el Fomento de la Educación), para lo cual debitó el gravamen a los Movimientos Financieros en la cuenta de depósito Nº 62011952 (titular Banco Colpatria) sobre las mismas transacciones que el Banco Colpatria había cobrado al cliente (GMF). El GMF cobrado por el Banco de La República, fue pagado a la DIAN.

2. De acuerdo al análisis realizado se observa que el segundo gravamen (GMF) corresponde al efectuado por el Banco de la República a través de la cuenta de compensación del Banco Colpatria al realizar el traslado vía sistema Sebra.

(…)

En los extractos del Banco de la República titular Banco Colpatria cuenta de depósito No. 62011952, se observa que le fue cobrado el Gravamen a los Movimientos financieros, en su calidad de Agente de retención del 4x1000 en la cuenta de depósito en el Banco de la República como lo establece el artículo 876 y 880 del Estatuto Tributario, los cuales fueron declarados y pagados de acuerdo con lo señalado en el artículo 877 del Estatuto Tributario.

(…)

En Acta de Asamblea Nº 074 del 03/03/2006, el Banco Colpatria decretó la distribución de dividendos en cuantía de $ 36.260.177.377, sobre las utilidades del año 2.005 (VER ANEXOS 150/153); estos dividendos fueron pagados por el Banco Colpatria a los accionistas en abril y octubre de 2.006, mediante giro de cheques, abonos en cuenta y por el sistema (SEBRA) código 106; en los anexos (154 y 155) extractos de la cuenta de depósito del Banco de la República se observa el retiro de los recursos y el 4x1000 generado en cuantía de $ 29.151.799.76, lo cual se resume así:

FechaConceptoVr. DividendosVr. GMF
2.006-04-25DB. entre cuentas deposit diferente titular. primer pago dividendo$ 4.354.240.270.50$ 17.416.961.08
2.006-10-25DB. entre cuentas deposit diferente titular. primer pago dividendo $ 2.933.709.670.50$ 11.734.838.68
Total$ 7.287.949.941.00$ 29.151.799.76

(…)

El Banco Colpatria declaró y pagó los recursos a la Tesorería General de la Nación el GMF (4x1000) retenido a los clientes el cual fue declarado y pagado en las 52 declaraciones del año que fueron presentadas ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (ver anexos Nº 93/144). Las declaraciones del GMF y sus pagos fueron certificados por la Revisoría Fiscal, artículo 877 del Estatuto Tributario. (Ver anexo Nº 81/92)”.

De conformidad, con la norma antes citada y el dictamen pericial, en las dos operaciones financieras, antes aludidas se causó el hecho generador del gravamen a los movimientos financieros; en una el Banco Colpatria actúo como responsable del impuesto en la medida que retuvo y pagó el GMF con cargo al patrimonio autónomo; y en la otra en calidad de contribuyente por el traslado de recursos, depositados en cuentas de depósitos en el Banco de la República con destino al Banco de Crédito Helm Trust S.A. y los destinados a la Titularizadora Colombia, en la medida que al ser titular de la cuenta administrada por el Banco de la República, tuvo que realizar el pago por los mencionados traslados.

Considera la Sala que en el caso de disposición de recursos de cuentas bancarias, el sujeto pasivo del gravamen es el respectivo cuentahabiente. En el evento de disposición de recursos de la propia entidad financiera, de sus propias cuentas o depositados en cuentas del Banco de la República, el sujeto pasivo o contribuyente es la entidad bancaria.

Lo anterior evidencia que, dada la estabilidad tributaria de que gozaba el Banco Colpatria para la época de la operación financiera de traslado de recursos del Banco de la República al patrimonio autónomo constituido en el Banco de Crédito Helm Trust S.A., no era responsable del pago del GMF, razón por lo cual tiene derecho a la devolución de la suma pagada indebidamente por el mencionado impuesto por valor de $ 166.781.000.

Por otra parte, resalta la Sala las transacciones ocasionadas por la compensación interbancaria respecto de las cuentas que poseen los establecimientos de crédito en el Banco de la República se encuentran exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros, de conformidad con el artículo 879 del Estatuto Tributario.

En ese contexto no prospera el cargo de apelación.

Operaciones por disposición de recursos mediante contratos o convenios de recaudo que generaron el gravamen a los movimientos financieros, por valor de $ 16.421.000.

Afirmó la DIAN que la suma antes mencionada, no es procedente devolverla porque el beneficio de la estabilidad tributaria es exclusivamente para las operaciones propias del contribuyente que suscribió el contrato y no por el movimiento de dinero de terceros.

El artículo 871 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002, señala como hecho generador del GMF, la disposición de recursos a través de los denominados contratos o convenios de recaudo o similares que suscriban las entidades financieras con sus clientes en los cuales no exista disposición de recursos de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito.

En el caso sub examine el Banco Colpatria celebró un convenio de recaudo con la Asociación Internacional de Transporte Aéreo (IATA); afirmó el actor que, dada la condición de empresa internacional de la asociación, las operaciones las realizó como propias.

La IATA es el instrumento para la cooperación entre aerolíneas, promoviendo la seguridad, fiabilidad, confianza y economía en el transporte aéreo en beneficio económico de sus accionistas privados. Según la definió la Corte Constitucional, es una transnacional ya que desarrolla su actividad potencialmente en todos los países del mundo, aunque se encuentra domiciliada en Montreal – Canadá. De otra parte, la IATA no tiene una sucursal en Colombia, establecida en los términos de los artículos 469 a 497 del Código de Comercio, ya que no es una sociedad comercial en la acepción común nacional, ni desarrolla negocios permanentes en Colombia. Esta asociación apenas cuenta con una inscripción como entidad extranjera sin ánimo de lucro ante el Ministerio del Interior y de Justicia(28).

Así pues, la IATA no se considera una sociedad comercial para efectos legales, sino una transnacional(29), puesto que cumple una función de control para sus afiliados, actúa como agente intermediario al coordinar la destinación de los recaudos de los pasajes aéreos y/o de transporte de carga. Para cumplir con dicho propósito, suscribió con el Banco Colpatria un convenio de recaudo, que como antes se anotó, genera el GMF, por el movimiento contable que configura la disposición de recursos del banco para ser abonados a la cuenta de los terceros.

Frente a esta operación financiera, el dictamen pericial de fecha 19 de julio de 2011, antes mencionado, concluyó lo siguiente:

“1. El Banco Colpatria asumió el GMF, en el proceso de dispersión (distribución) de los recursos recibidos de todas las agencias de viaje, el cual fue registrado en cuentas contables por pagar (259595310, IATA Ventas internacionales y 259595270 Compras internacionales) y con destino a cada Aerolínea nacional o internacional que prestó el servicio.

2. El Banco posteriormente realizó el proceso de distribución de los recursos generando dicho impuesto por el débito a la cuenta contable, esto se evidencia en la certificación emitida por el Revisor Fiscal del Banco cono se aprecia en el anexo (No. 145/148).

3. Se determinó que el segundo GMF, fue generado por la disposición de recursos de las cuentas corrientes de las aerolíneas nacionales o internacionales y asumido por estas mismas. En algunos casos, se observa que existen aerolíneas con acuerdos y/o convenios internacionales suscritos con país Colombia, los cuales eran objeto de devolución de acuerdo con lo señalado en el parágrafo primero (1º) del artículo 879 del Estatuto Tributario en concordancia con lo establecido en el parágrafo dos (2) del artículo 22 del Decreto Reglamentario 405 de 2001.

4. Luego del estudio llevado a cabo, se comprobó que sobre una misma operación de disposición de recursos con destino a las aerolíneas, se generaron dos gravámenes a los movimientos financieros, uno al efectuarse el débito a la cuenta contable del Banco, este como sujeto pasivo del GMF, para trasladar los recursos a las cuentas corrientes o de ahorro de las aerolíneas por el recaudo por la venta de pasajes nacionales e internacionales y otro, al efectuarse por la disposición de recursos de sus cuentas corrientes o de ahorros por parte de las líneas aéreas nacionales o internacionales (estas como sujetos pasivos del GMF) que no tienen acuerdo de doble tributación con la República de Colombia. .

(…)

1. El Banco causó el GMF (4*1000), por el débito a la cuenta contable (259595310, IATA Ventas Internacionales y 259595270 Compras Internacionales), declarando y pagando en cincuenta y dos (52) declaraciones del GMF al año de acuerdo con lo señalado en el artículo 877 del Estatuto Tributario; las declaraciones del GMF fueron certificadas por el Revisor Fiscal (Anexo del No. 93/144).

“2. El primer gravamen corresponde al realizado por el Banco Colpatria como sujeto pasivo del GMF al realizar el débito a la cuenta contable para disponer de los recursos recaudados.

(…)

1. El Banco retuvo el 4*1000, en las cuentas corrientes sobre la disposición de recursos de las aerolíneas nacionales y/o internacionales, los cuales fueron asumidos por el cliente.

“En algunos casos se observa que existen aerolíneas con acuerdo y/o comentos internacionales suscritos con Colombia, los cuales eran objeto de devolución de acuerdo con los señalados en el parágrafo primero (1) del artículo 879 del Estatuto Tributario en concordancia con lo establecido en el parágrafo dos (2) del artículo 22 del Decreto Reglamentario 405 de 2001.

“2. El segundo gravamen corresponde al efectuado por el Banco Colpatria a las aerolíneas como sujetos pasivos del GMF, al disponer estas de los dineros abonados a sus cuentas corrientes o de ahorros producto de la misma operación.

(…)”.

Encuentra la Sala que, para el rechazo de la suma de $ 16.421.000, correspondiente al convenio de recaudo suscrito entre el Banco Colpatria y la IATA, la Administración Tributaria tuvo en cuenta como prueba el anexo visible a folio 237 del cuaderno de anexo Nº 2.

En el informe final de expediente se limitó a afirmar que “tampoco es procedente devolver, pues como se mencionó anteriormente, el beneficio de Estabilidad Tributaria es exclusivamente para operaciones propias del contribuyente que suscribió el contrato con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y no por el movimiento de dinero de terceros(30)”.

En consecuencia, concluye la Sala que en el convenio de recaudo analizado se generó el GMF, en dos momentos, uno en el que el Banco Colpatria actúo como sujeto pasivo de la obligación sustancial del tributo y el otro, como retenedor y responsable, siendo el sujeto pasivo las aerolíneas, al disponer de los dineros abonados en sus cuentas producto de la misma operación.

Por lo tanto, es procedente la devolución de la suma de $ 16.421.000, porque el actor no tenía la obligación de pagar el gravamen a los movimientos financieros generado por la disposición de recursos del banco para ser abonados a cuentas de terceros, de conformidad con el contrato de estabilidad tributaria suscrito con la DIAN.

En ese orden, la DIAN debió devolver al Banco la totalidad de la suma solicitada por este el 5 de agosto de 2008, por valor total de $ 7.967.850.860.

Procedencia de la indexación, intereses legales, corrientes o moratorios a favor de la actora

Teniendo en cuenta que procede la devolución de todo el GMF que la actora solicitó en devolución ($ 7.967.850.860), de acuerdo con las precisiones hechas en la sentencia de 17 de marzo de 2016(31), la Sala modifica el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada para ajustar el restablecimiento del derecho al criterio adoptado en el citado fallo.

En consecuencia, ordena la indexación de toda la suma objeto de devolución, esto es, de $ 7.967.850.860, en los términos del artículo 178 del Código Contencioso Administrativo.

La indexación del capital ($ 7.967.850.860) se hará de acuerdo con la fórmula establecida en esta sentencia, esto es, desde la fecha en la que fue retenido o autorretenido el GMF objeto de devolución hasta el 18 de junio de 2008, fecha de ejecutoria de la sentencia del 7 de abril de 2008 de la Sala Especial Transitoria de Decisión 4C de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado que le reconoció régimen especial de estabilidad tributaria.

Es de anotar que la indexación ordenada procede con fundamento en el artículo 170 del CCA conforme con el cual, para restablecer el derecho del particular la autoridad judicial puede estatuir disposiciones nuevas en reemplazo de las acusadas y modificar o reformar estas.

Intereses de mora del artículo 177 del CCA. Primer corte

Con base en el criterio fijado en la sentencia de 17 de marzo de 2016(32), en este caso procede el reconocimiento y pago de intereses de mora en los siguientes términos:

A partir de la sentencia del 7 de abril de 2008, la DIAN adquirió la obligación de devolver al Banco Colpatria el GMF retenido o autorretenido durante el año 2006. Por lo tanto, la actora tiene derecho a que se le reconozcan los intereses por mora, pero no con fundamento en el artículo 863 del Estatuto Tributario, sino en el artículo 177 del CCA, porque, como se precisó, el fallo de 7 de abril de 2008, es constitutivo y tiene, además, el pago de obligaciones pecuniarias mutuas.

El artículo 177 del CCA, exige reconocer intereses comerciales. Estos intereses están previstos en el artículo 884 del Código de Comercio, así:

“ART. 884.—Cuando en los negocios mercantiles haya de pagarse réditos de un capital, sin que se especifique por convenio el interés, este será el bancario corriente; si las partes no han estipulado el interés moratorio, será equivalente a una y media veces del bancario corriente y en cuanto sobrepase cualquiera de estos montos el acreedor perderá todos los intereses, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley 45 de 1990.

Se probará el interés bancario corriente con certificado expedido por la Superintendencia Bancaria”.

En consecuencia, la Sala condena a la DIAN a que liquide y pague los intereses moratorios previstos en el artículo 884 del Código de Comercio sobre los $ 7.784.648.860, que corresponden a una parte del capital que la actora solicitó en devolución.

Esos intereses se causan a partir de los 30 días siguientes a la ejecutoria de la sentencia de 7 de abril de 2008, porque ese es el plazo que el artículo 176 del CCA concede a la administración para disponer de lo necesario para ejecutar la sentencia. En concreto, los intereses se causan desde el 1º de agosto de 2008 y hasta la fecha en la que fueron devueltos.

De conformidad con el artículo segundo de la Resolución 608-0116 de 27 de enero de 2009, la devolución se ordenó en títulos de devolución de impuestos, TIDIS, que podían reclamarse una vez cumplido un día hábil de la notificación de esa resolución. Por lo tanto, hasta ese día se causarán intereses de mora sobre los $ 7.784.648.860.

Intereses de mora del artículo 177 del CCA. Segundo corte.

Dado que la DIAN solo devolvió una parte del capital debido y quedó un remanente por devolver, esto es, $ 183.202.000, sobre esta suma se causan intereses de mora desde el día en que se hizo efectiva la devolución de los $ 7.784.648.860 hasta que efectivamente se devuelva el remanente.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

MODIFÍCASE el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada, en lo que respecta al restablecimiento del derecho, que queda así:

En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho:

ORDÉNASE a la DIAN indexar los $ 7.967.850.860 desde la fecha en que fue retenido el GMF hasta el 18 de junio de 2008.

CONDÉNASE a la DIAN a devolver al Banco Colpatria la suma que resulte de restar al capital debidamente indexado los $ 7.784.648.860 que fueron objeto de devolución.

CONDÉNASE a la DIAN a reconocer al Banco Colpatria los intereses de mora sobre la suma de $ 7.784.648.860 desde el 1 de agosto de 2008 hasta la fecha en la que fueron devueltos por la DIAN.

CONDÉNASE a la DIAN a reconocer al Banco Colpatria los intereses de mora causados sobre el remanente del capital indexado que falta por devolver, desde el día en que se hizo efectiva la devolución de parte del capital y hasta que se devuelva efectivamente el remanente por la DIAN.

En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a Enrique Guerrero Ramírez como apoderado de la DIAN, según el poder del folio 310 del cuaderno principal.

La anterior providencia se discutió y aprobó en sesión de la fecha».

14 Exp. 19651, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

15 Exp. 25000232700020090023301 25000232700020090023501, 25000232700020090027801, 25000232700020090027501, (Acumulados), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

16 Ibídem

17 Sala Especial Transitoria de Decisión 4C, exp. 11001031500020040040601, C.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta

18 Fernando Hinestrosa las define así: “(…) se denomina a aquellas obligaciones cuya prestación consiste en dar-entregar (transferir) una cantidad de unidades monetarias (…)”.
El autor explica que “Se sigue hablando de “dar” una suma de dinero, no obstante que el pago de las obligaciones pecuniarias, en especial las de cantidades abultadas, raramente se hace en billetes y monedas, sino, de ordinario, por medio de cheques, remesas, abonos en cuenta, transferencias electrónicas, por razones de comodidad, pero, ante todo, de seguridad”.
Fernando Hinestrosa Daza. Tratado de las Obligaciones. Concepto, estructura, vicisitudes. Tomo I. Universidad Externado de Colombia. Primera Edición. 15 de marzo de 2002. Bogotá-Colombia. Página 146

19 Exp. 25000232700020090023301 25000232700020090023501, 25000232700020090027801, 25000232700020090027501, (Acumulados), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

20 En la sentencia de casación 133 de 27 de noviembre de 2007, la Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, exp. 13001310320012997601, M.P. Pedro Octavio Munar Cadena, hizo las siguientes precisiones sobre el reconocimiento del ajuste del capital:
(…) resulta oportuno recordar que el proceso inflacionario, común en las economías modernas, consistente en el alza sostenida del nivel general de los precios de los bienes y servicios de la comunidad, tiene como efecto inmediato la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, por lo que surge la imperiosa necesidad de reconocer la corrección monetaria de ciertas obligaciones afectadas por el referido fenómeno, en aras de atenuar sus evidentes secuelas nocivas, particularmente, la abrogación del contenido conmutativo de las prestaciones. Justamente, como de restablecer el equilibrio se trata, esta institución no se justifica per se, sino en cuanto se aplique —rigiendo el nominalismo— a remediar situaciones manifiestamente injustas e inequitativas. Así lo ha reconocido la jurisprudencia, habida cuenta que en todos aquellos casos en los cuales ha inferido la necesidad de concederla `ha acudido (…), explícita o implícitamente, a fundamentar tal reconocimiento, en la equidad, entendida esta, en acatamiento de lo previsto por el artículo 230 de la Constitución Política Colombiana, como un instrumento auxiliar de la interpretación judicial que permite ahondar en las normas jurídicas en búsqueda de la ‘justicia del caso en concreto’, de modo que, en esos eventos, la equidad ha sido la herramienta que le ha permitido a esta Corporación desentrañar el sentido de las distintas normas sustanciales, pero sin llegar a desdeñarlas pretextando aplicar sus propias apreciaciones (…) De ahí que, en las diversas hipótesis en las cuales ha tenido que condenar al pago de la corrección monetaria, la Corte, de la mano de la equidad, ha profundizado en el contenido de las normas que gobiernan algunos casos particulares, hasta advertir en ellos un sentido que, sin quebrantar los principios que gobiernan el ordenamiento colombiano en la materia, consulten con criterios de justicia y conveniencia y conduzcan a la solución de los graves problemas que en esas específicas ocasiones produce el fenómeno de la depreciación monetaria, sentencia del 29 de noviembre de 1999, expediente No. 5035. (…) Por supuesto que junto con la equidad concurren otros principios que igualmente justifican, en su caso, la corrección monetaria, tales como la buena fe, la indemnización plena, la teoría de la causa, la plenitud del pago, o el de la preservación de la reciprocidad en los contratos bilaterales. Por tanto, su fundamento no puede ubicarse exclusivamente en la necesidad de reparar un daño, punto en el cual hay que recordar que, como lo ha decantado la jurisprudencia “la pérdida del poder adquisitivo del dinero no afecta la estructura intrínseca del daño, sino su cuantía. (sentencia del 29 de noviembre de 1999, expediente No. 5035).

21 Ibídem

22 Sentencia de 4 de febrero de 2016, exp. 25000232700020090023301 25000232700020090023501, 25000232700020090027801, 25000232700020090027501, (Acumulados), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

23 Folios 4 y 5 c.a. 1, 167 vto. y 168 c.a. 2 y 4 a 6 c.p.

24 Folios 152 a 176 del anexo 2

25 Folios 2 a 15 del anexo 1

26 ART. 4º—Instrumentos de Pago: El Servicio de Compensación Interbancaria podrá efectuar la compensación y/o liquidación de las instrucciones de pago que se realicen a través de los documentos señalados en el Decreto 1207 de 1996, los cuales para efectos de este reglamento se denominan Instrumentos de Pago y se precisan a continuación:
a) Cheques;
b) Retiros o depósitos a través de cajeros automáticos;
c) Pagos efectuados con tarjetas de crédito o débito, distintos a los mencionados en el literal b);
d) Transferencias de fondos ordenadas en medio magnético o electrónico;
e) Títulos de depósito judicial y títulos emitidos o administrados por el Banco de la República,
cuando ello se disponga en las correspondientes circulares de procedimiento.

27 Folios 159 a 177 del cuaderno principal

28 Sentencia T-271 del 17 de abril de 2007, Exp. T1495594.

29 Las empresas multinacionales o empresas transnacionales son aquellas que no solo están establecidas en su país de origen, sino que también se constituyen en otros países para realizar sus actividades mercantiles tanto de venta y compra como de producción en los países donde se han establecido. Las multinacionales están en capacidad de expandir la producción y otras operaciones alrededor del mundo, así como de movilizar plantas industriales de un país a otro. Los procesos de fusión y las alianzas entre ellas, les permiten alcanzar un creciente poder e influencia en la economía mundial. Su filosofía tiene un concepto global, mantienen un punto de vista mundial en sus negocios sobre los mercados (clientes), servicios y productos, bajo el cual conciben al mundo entero como su mercado objetivo. Estas empresas se caracterizan por el empleo de trabajadores tanto del país de origen como del país en el que se establecieron. El término “multinacional” debe entenderse en lo que a mercado se refiere no a la naturaleza de la compañía: de hecho, es habitual que se califique el término “multinacionales” de engañoso y se prefiera llamarlas “transnacionales”, ya que aunque operen en varios países, su sede y principales directivos, así como el origen de su estrategia y la administración en general, se decide en su país de origen sin ninguna influencia de sus filiales de ultramar.

30 Folio 227 del anexo 2

31 Exp. 19651, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

32 Ibídem