Sentencia 2010-00148/19216 de mayo 5 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000232700020100014801 (19216)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Banco Colpatria Multibanca Colpatria S.A. NIT 860034594-1

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Asunto: Devolución gravamen a los movimientos financieros año 2007

Fallo

Bogotá, D. C., cinco de mayo de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala decide sobre la legalidad de los actos demandados, por los cuales la DIAN resolvió la solicitud de devolución del GMF por el año gravable 2007, presentada por el Banco Colpatria.

En concreto, determina si sobre la suma que ordenó devolver la DIAN ($9.817.271.089), procede el reconocimiento y pago de actualización e intereses y, en caso afirmativo, en qué términos. También decide si es viable la devolución de los $214.530.000, que la DIAN no devolvió y en qué condiciones procedería la devolución de dicha suma.

Para resolver, se reitera el criterio establecido por la Sala en sentencia de 17 de marzo de 2016(21), que resolvió un asunto similar entre las mismas partes y que, a su vez, reiteró la sentencia de 4 de febrero de 2016(22), referido al impuesto al patrimonio.

Naturaleza de la sentencia del 7 de abril de 2008, que reconoció a la actora la existencia del régimen de estabilidad tributaria

En la sentencia de 4 de febrero de 2016(23), la Sala hizo las siguientes precisiones:

La sentencia de 7 de abril de 2008, dictada por la Sala Especial Transitoria de Decisión 4C del Consejo de Estado dispuso que la actora estaba cobijada por el régimen de estabilidad tributaria, por el término de 10 años contados a partir del año 2001.

La declaración del derecho a gozar del régimen de estabilidad tributaria implicó que, una vez ejecutoriada la sentencia de 7 de abril de 2008(24), la actora es beneficiaria de ese régimen especial en las condiciones previstas en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario. Por consiguiente, estaba obligada a pagar la tarifa especial del impuesto de renta que se causó durante la vigencia del régimen de estabilidad tributaria (2) puntos porcentuales adicionales a la tarifa del régimen ordinario), y, correlativamente, tenía el derecho a obtener la devolución de los impuestos que en vigencia de ese régimen se hubieran creado (patrimonio, GMF y sobretasa de renta), y pagado, sin estar obligada a ello.

Así pues, surgió una obligación pecuniaria a cargo de la demandante(25), como beneficiaria del régimen de estabilidad tributaria, y a favor del Estado y, correlativamente, una obligación pecuniaria a cargo del Estado en favor de la actora, obligaciones que corresponden a las que normalmente habrían nacido si se hubiera concedido el régimen de estabilidad tributaria en las condiciones solicitadas por la actora en el escrito de 21 de septiembre de 2000, esto es, por 10 años, y no como lo había aprobado la DIAN (menos de 10 años).

En ese entendido, de la sentencia que declara que el contribuyente goza del régimen de estabilidad tributaria se deriva un restablecimiento del derecho que se repara «por equivalente», porque se concreta expresa o tácitamente en el reconocimiento de las obligaciones pecuniarias mutuas que se originan en ese régimen de estabilidad tributaria y en el reconocimiento de que esas obligaciones pueden extinguirse mediante el pago, la devolución e incluso la compensación u otro modo de extinguir este tipo de obligaciones.

El restablecimiento del derecho no debe concretarse a lo pretendido en la demanda ni puede condicionarse a si el juez ordenó expresamente la devolución, el pago o la compensación de las obligaciones pecuniarias mutuas, pues en el lapso de los 10 años de estabilidad tributaria se crearon nuevos impuestos que no existían al momento de interponerse la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho o de dictarse la sentencia que la decidió.

Así, independientemente de que la sentencia del 7 de abril de 2008, que declaró la existencia del régimen de estabilidad tributaria, no haya impartido una condena en concreto o en abstracto, lo cierto es que ese fallo tiene un componente económico: el pago mutuo de obligaciones pecuniarias, cuyo cumplimiento se materializa cuando se ejecuta la sentencia, en las mismas condiciones en que se ejecuta una sentencia condenatoria. Por lo mismo, dicha providencia debe ejecutarse siguiendo las reglas de los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo.

Si bien la sentencia del 7 de abril de 2008 pudo ordenar la devolución del GMF o de otros tributos creados en vigencia del contrato de estabilidad tributaria, como el impuesto al patrimonio o la sobretasa al impuesto de renta, la falta de esa orden no es óbice para que se entienda que dicho fallo restableció el derecho del Banco Colpatria a la situación jurídica en la que estaría si la Resolución 2085 de 5 de abril de 2002 ―acto anulado en esa sentencia― no se hubiera expedido.

En ese entendido, la citada providencia no es solo declarativa del derecho que tiene el Banco Colpatria, desde el año gravable 2001 hasta el año 2010, al régimen de estabilidad tributaria, sino también, constitutiva del derecho a la devolución de los impuestos creados y causados durante ese régimen de estabilidad y pagados por dicho Banco.

De las devoluciones efectuadas como efecto del reconocimiento del régimen de estabilidad tributaria mediante providencia judicial

Sobre la base de que la sentencia del 7 de abril de 2008 es declarativa de la existencia del régimen de estabilidad tributaria y a la vez constitutiva del derecho a la devolución de los impuestos creados y pagados en vigencia de dicho régimen, en la sentencia de 4 de febrero de 2016(26), que se reitera en esta oportunidad, la Sala precisó que dicha devolución debe hacerse conforme con los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo, sobre las condiciones de las condenas a cargo del Estado.

Asimismo, la sentencia de 4 de febrero de 2016 unificó el criterio sobre si es aplicable o no el artículo 1617 del Código Civil y, precisó que, en casos como el analizado, no era procedente aplicar como referente la tarifa del 6% anual prevista en esa disposición.

Al respecto, insistió en que la norma aplicable es el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo porque, en casos como el presente, se parte de la existencia de un fallo que reconoce el régimen de estabilidad tributaria que tiene un contenido económico, pues ordena restablecer las obligaciones pecuniarias mutuas al estado en que se encontrarían si el régimen de estabilidad tributaria se hubiera reconocido desde un principio. Dado que el restablecimiento del régimen de estabilidad tributaria implica el pago de los dos puntos porcentuales del impuesto de renta, de una parte, y la devolución de los impuestos no debidos, de otra, la sentencia adquiere la condición de condenatoria y, por tanto, se rige por las normas que gobiernan ese tipo de sentencias.

La norma en mención dispone lo siguiente:

ARTÍCULO 178. AJUSTE DE VALOR. La liquidación de las condenas que se resuelvan mediante sentencias de la jurisdicción en lo contencioso administrativo deberá efectuarse en todos los casos, mediante sumas líquidas de moneda de curso legal en Colombia y cualquier ajuste de dichas condenas sólo podrá determinarse tomando como base el índice de precios al consumidor, o al por mayor.

De acuerdo con esta disposición, la liquidación de las condenas que se resuelvan mediante sentencias de la jurisdicción deberán ajustarse tomando como base el índice de precios al consumidor, o al por mayor.

El ajuste de las condenas se fundamenta en el principio de reparación integral que, en casos como el analizado, en los que se privó al contribuyente de un régimen tributario especial que había obtenido lícitamente, el daño infligido por esa privación se debe reparar de manera total. Y una forma de reparar ese daño es por equivalente que, se reitera, tiene como finalidad, el reintegro del dinero actualizado a valor presente(27).

Por lo anterior, en la sentencia de 4 de febrero de 2016(28), la Sala señaló que la DIAN debía ajustar la suma objeto de devolución por el período comprendido entre la fecha en que el contribuyente pagó el impuesto hasta la fecha de ejecutoria de la sentencia constitutiva del derecho a la devolución, que, en este caso, es la sentencia de 7 de abril de 2008, proferida por la Sala Especial Transitoria de Decisión 4C del Consejo de Estado.

La Sala también precisó que sobre el capital actualizado debían liquidarse los intereses moratorios de que trata el artículo 177 del Código Contencioso Administrativo, si una vez vencidos los 30 a que se refiere el artículo 176 del mismo código la Administración no había adoptado las medidas necesarias para el cumplimiento de la sentencia.

La indexación de la suma objeto de devolución se hace conforme con la siguiente fórmula:

R = Rh X Índice final

Índice inicial

Donde:

R = Impuesto pagado actualizado (lo que se busca)

Rh = Renta histórica (impuesto pagado)

Índice final: Índice de precios al consumidor certificado por el DANE, del mes inmediatamente anterior a la sentencia o del mes de la sentencia, si se dicta en el último día.

Índice inicial: Índice de precios al consumidor certificado por el DANE, del mes en que ocurrió la compensación del impuesto pedido en devolución.

Asimismo, la Sala señaló que, en casos como el presente, no es procedente restablecer el derecho mediante los intereses corrientes y moratorios del artículo 863 Estatuto Tributario, puesto que no se dan los supuestos para que se aplique esa norma. Ello, porque parte del supuesto de que el contribuyente pidió, ante la Administración, la devolución de un saldo a favor, de un pago en exceso o de lo no debido y que la controversia sobre ese derecho se dirime ante la administración y la controla la jurisdicción.

El anterior supuesto difiere de la controversia por la declaratoria del régimen de estabilidad tributaria porque la discusión no empieza a instancia de una petición de devolución de los impuestos derivados de ese régimen, sino del reconocimiento del régimen propiamente dicho y las consecuencias que esa decisión comporta. De manera que, se insiste, la sentencia que reconoce ese régimen tiene un contenido económico, pues de esa sentencia surgen obligaciones pecuniarias mutuas: la devolución del impuesto estabilizado y el pago del mayor impuesto de renta.

En ese contexto, independientemente de que medie una solicitud de devolución a instancia de la sentencia de 7 de abril de 2008, lo cierto es que la devolución ya no es un asunto que debe ser controvertido sino cumplido en las condiciones de los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo(29).

Caso concreto

En el expediente se tienen como probados y no se discuten los siguientes hechos(30):

El 21 de septiembre de 2000, el Banco Colpatria solicitó a la DIAN suscribir un contrato de estabilidad tributaria por el término de 10 años.

La DIAN solo concedió el régimen especial por la fracción que faltaba por transcurrir del año 2000.

El 14 de diciembre de 2000, la actora insistió en que la DIAN se pronunciara frente a la suscripción del contrato de estabilidad tributaria por un término de 10 años y señaló que de no obtener pronunciamiento invocaría el silencio administrativo positivo.

El 22 de diciembre del año 2000, por oficio 2717, la DIAN resolvió desfavorablemente la petición formulada por el Banco Colpatria.

Por cuanto la solicitud no había sido resuelta por la DIAN dentro de los 2 meses siguientes a su radicación, la actora interpretó que se había configurado el silencio administrativo positivo a su favor, que le daba derecho al régimen de estabilidad tributaria por un periodo de 10 años, y lo protocolizó mediante Escritura Pública 4369 del 28 de diciembre del año 2000, de la Notaría 25 del Círculo de Bogotá.

El 2 de abril de 2002, por Resolución 2805, la DIAN revocó el acto presunto positivo y ordenó la cancelación de la escritura pública.

La actora presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra el anterior acto.

El 7 de abril de 2008, la Sala Especial Transitoria de Decisión 4C de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado anuló la Resolución 2805 de 2002 y, a título restablecimiento del derecho, reconoció el régimen de estabilidad tributaria a favor del Banco Colpatria. La providencia referida quedó ejecutoriada el 18 de junio de 2008.

El 5 de agosto de 2008, el BANCO COLPATRIA MULTIBANCA COLPATRIA S.A., solicitó a la DIAN la devolución de $10.031.801.089 correspondientes al Gravamen a los Movimientos Financieros causado durante el año 2007, más intereses de mora, que se discrimina así(31):

RetenedorValor
Banco de la República$5.808.153.612
Bancolombia$3.250.878
Banco de Bogotá$100.659.108
Banco Agrario$178.260
Banco de Crédito$1.019.501
Helm Trust$141.235
Autorretención del Gravamen a los movimientos financieros - declaraciones privadas$4.118.398.496
 $10.031.801.089

El 27 de enero de 2009, por Resolución 608-0122, la DIAN reconoció a favor del Banco Colpatria $9.817.271.089 como pago de lo no debido y ordenó su devolución. En el mismo acto rechazó la devolución de $214.530.000 “por corresponder a operaciones realizadas por mandato a nombre de terceros en la cuenta de depósito y en contratos de convenios de recaudo de terceros, toda vez que el beneficio de la Estabilidad Tributaria cobija únicamente a las operaciones propias del contribuyente que suscribió el contrato”. Sobre la suma devuelta no hizo reconocimiento de ningún tipo de intereses(32).

El 27 de marzo de 2009, la actora interpuso recurso de reconsideración contra la anterior resolución(33) que fue resuelto por Resolución 1011 de 20 de enero de 2010, en el sentido de confirmar el acto impugnado(34).

Procedencia de la devolución del GMF por $214.530.000 rechazado por la DIAN

La Sala advierte que de los $214.530.000 rechazados por la DIAN, $204.920.000 corresponden a operaciones financieras realizadas en la cuenta de depósito en el Banco de la República y $9.610.000 a disposición de recursos en desarrollo del convenio de recaudo con la IATA, por lo que su estudio se aborda de manera separada.

En efecto, si bien el fundamento de la DIAN para rechazarlos se debió a que no eran operaciones financieras propias de la actora sino de terceros en las que el Banco actuó como intermediario, los dos valores rechazados corresponden a transacciones de naturaleza distinta.

Frente a las operaciones realizadas en la cuenta de depósito en el Banco de la República ($204.920.000), la Sala reitera el criterio expuesto en sentencia de 17 de marzo de 2016(35).

La Ley 633 de 2000(36), adicionó el Libro Sexto al Estatuto Tributario (artículos 870 al 881) y creó, a partir del 1º de enero de 2001, el Gravamen a los Movimientos Financieros, GMF, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman.

Según el artículo 871 del Estatuto Tributario, el hecho generador del gravamen lo constituye la realización de transacciones financieras, mediante las que se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.

Para los efectos del impuesto, la mencionada norma dispuso que se entiende por transacción financiera toda operación de retiro en efectivo, mediante cheque, con talonario, con tarjeta débito, a través de cajero electrónico, mediante puntos de pago, notas débito o mediante cualquier otra modalidad que implique la disposición de recursos de cuentas de depósito, corrientes o de ahorros, en cualquier tipo de denominación, incluidos los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como saldos positivos de tarjetas de crédito y las operaciones mediante las que los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante abono en cuenta.

De acuerdo con el artículo 875 del citado estatuto, son sujetos pasivos del tributo los usuarios del sistema financiero, las entidades que lo conforman y el Banco de la República. Y el artículo 876 estableció que actuarían como agentes retenedores y responsables por el recaudo y pago del GMF, el Banco de la República, los establecimientos de crédito en los que se encuentre la respectiva cuenta, así como los establecimientos de crédito que expiden los cheques de gerencia.

Por su parte, el artículo 3º del Decreto 405 de 2001(37) estableció que los débitos en las cuentas de depósito en el Banco de la República estarán sujetas al GMF, en los siguientes términos:

“Artículo 3°. Débitos en las cuentas de depósito en moneda nacional o extranjera en el Banco de la República. De conformidad con el artículo 871 del Estatuto Tributario las transacciones financieras que realicen los usuarios de las cuentas de depósito en moneda nacional o extranjera abiertas en el Banco de la República, y no exceptuadas expresamente en el artículo 879 del Estatuto Tributario, estarán sujetas al Gravamen a los Movimientos Financieros.

El sujeto pasivo será el establecimiento de crédito o el titular de la cuenta de depósito cuando disponga de sus recursos en dichas cuentas”.

Según la norma transcrita, la realización de cualquier transacción que implique la disposición de recursos depositados en cuentas de depósito en el Banco de la República constituye hecho generador del GMF, evento en el que la entidad financiera titular de la cuenta asume la calidad de sujeto pasivo.

Las cuentas de depósito en el Banco de la República son abiertas en este por las entidades que realizan operaciones con dicha entidad o que requieran de la prestación de sus servicios, entre estos, operaciones internacionales de pago y crédito, administración del depósito de valores, servicio de compensación interbancaria, operaciones como agente fiscal del Gobierno y prestamista de última instancia de los establecimientos de crédito.

La Resolución Interna 3 de 1997(38), expedida por el Banco de la República, vigente para el año 2007(39), en relación con las cuentas de depósito establecía lo siguiente:

“Artículo 1º. Objetivo. Con el propósito de garantizar el normal funcionamiento de los pagos internos y externos de la economía y promover su seguridad y eficiencia, el Banco de la República podrá celebrar contratos de depósito, de acuerdo con las condiciones establecidas en la presente resolución.

En desarrollo de lo anterior, el Banco de la República podrá celebrar contratos de depósito con personas jurídicas, públicas o privadas, cuando ello sea necesario, para la realización de las operaciones de mercado abierto, compra y venta de divisas, operaciones internacionales de pago y crédito, administración del depósito de valores, servicio de compensación interbancaria, operaciones como agente fiscal del Gobierno y banquero y prestamista de última instancia de los establecimientos de crédito, así como las demás operaciones y servicios que preste el Banco de la República, de conformidad con las regulaciones pertinentes.

Parágrafo. Tratándose de personas jurídicas públicas, el Banco de la República podrá celebrar contratos de depósito únicamente con la Dirección del Tesoro Nacional, las entidades públicas que desarrollen actividades financieras o aseguradoras y el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras - FOGAFIN”.

Para lo que a este asunto interesa, es pertinente señalar que según el reglamento operativo del servicio de compensación interbancaria del Banco de la República, este servicio es un sistema que permite a las entidades autorizadas compensar y/o liquidar instrucciones de pago, propias o de terceros, realizadas a través de los instrumentos de pago(40). Las operaciones mencionadas se realizan mediante registro contable en las cuentas de depósito que las entidades autorizadas tienen en el Banco de la República.

Como consecuencia del régimen de estabilidad tributaria reconocido a la actora, el GMF, por ser un nuevo impuesto, no era aplicable sobre las operaciones en las que el demandante hubiera actuado como sujeto pasivo, de conformidad con los artículos 875 del Estatuto Tributario y 3 del Decreto 405 de 2001.

Como se precisó, el rechazo de la devolución del GMF por $204.920.000 se produjo porque, en criterio de la DIAN, no se trataba de operaciones propias de la demandante. El rechazo de la suma en mención se fundamentó en el informe final del expediente de investigación en el que se puede leer lo siguiente(41):

“Una vez revisadas el 100% de las operaciones realizadas por el Banco Colpatria a través de la cuentas de depósito correspondiente al año gravable 2007, se encontraron transacciones realizadas por mandato a nombre de terceros, según soportes enviados por el contribuyente (fls. 62 a 83), y hojas de trabajo (anexas al informe) por valor de $204.920.000,oo cantidad que no es procedente devolver, toda vez que el beneficio de Estabilidad Tributaria es exclusivamente para las operaciones propias del contribuyente que suscribió el contrato con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. […]”.

En el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución 608-0122 de 27 de enero de 2009, la actora explicó la naturaleza de las operaciones financieras en la cuenta de depósito en el Banco de la Republica que causaron el impuesto solicitado en devolución por $204.920.000, en los siguientes términos(42):

“La suma rechazada [$214.530.000] se origina en:

a) Operaciones realizadas por el Banco Colpatria, a través de cuentas de depósito del Banco de la República por mandato de terceros, por valor de $204.920.000.

La suma señalada se origina en operaciones realizadas por el Banco Colpatria, a través de la cuenta de depósito del Banco de la República. Estas operaciones corresponden a los clientes que solicitaron al Banco que se les realizara retiros de sus cuentas y que estos fueran efectuados a través de la Cuenta de Depósito del Banco de la República (Sistema Sebra). Dichas operaciones se efectuaron a un diverso número de clientes, por conceptos que podemos agrupar de la siguiente manera:

• Recaudos de los deudores del Patrimonio Autónomo de Activos improductivos del Banco Colpatria, dentro del proceso de saneamiento establecido por la Resolución Nº 006 de 1999 de Fogafín.

• Recaudos de los créditos hipotecarios cuya cartera había sido previamente titularizada. Estos valores se trasladaban a la Titularizadora Colombiana.

• Retiros de otros clientes por operaciones diversas de retiros de fondos a su favor en el Banco.

Para los casos antes descritos, se seguía el procedimiento que a continuación se señala:

• El Banco, recibía los recursos bien sea directamente de los clientes o de los deudores (en los dos primeros casos). Estas sumas las registraba en la cuenta corriente.

• Una vez se recibía la instrucción del cliente o se daba cumplimiento al contrato o acuerdo, el Banco Colpatria retenía el Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF) y se lo pagaba a la DIAN, cargándolo al cliente. Este GMF no fue solicitado en devolución por corresponder claramente al cliente y no al Banco Colpatria.

• Posteriormente se realizaba el traslado al cliente a través de la cuenta de depósito del Banco de la República (sistema SEBRA). El Banco de la República retenía otro Gravamen a los Movimientos Financieros, este sí a cargo del Banco Colpatria, el cual fue objeto de solicitud de devolución y rechazado en primera a instancia por la DIAN.

Se puede apreciar que sobre un mismo valor transferido se generaban dos Gravámenes a los Movimientos Financieros, uno a cargo del cliente y otro a cargo del Banco. Esta inequidad fue subsanada por el Decreto 3222 de 2008.

[…]

b) Operaciones declaradas por el Banco en calidad de agente retenedor, en el renglón denominado “Disposición de Recursos a través de contratos o convenios de recaudo o similares”, por valor de $9.610.000.

[…]

En efecto, se trata de recursos del Banco Colpatria los cuales corresponden a recaudos de cartera correspondientes al Patrimonio Autónomo de Activos Improductivos Banco Colpatria - Fogafín, Recaudos de créditos Hipotecarios cuya cartera había sido previamente titularizada y a traslados de clientes cuya disposición de recursos había sido objeto del GMF, retenidos y pagados a la DIAN por el Banco. Posteriormente, estos valores se trasladaban de la cuenta del Banco Colpatria en el Banco de la República, vía Sebra, a la Fiduciaria Helm Trust, a la titularizadora Colombiana o a las cuentas que indicaban los clientes.

Debe tenerse en consideración, que la devolución solicitada no hace referencia a los gravámenes retenidos con ocasión de la disposición de los recursos de los clientes, sino corresponde únicamente a los gravámenes que pagó el BANCO COLPATRIA RED MULTIBANCA COLPATRIA S.A., sobre cuentas de depósito propias en el Banco de la República”.

En consideración a que era beneficiaria del régimen especial de estabilidad tributaria, el Tribunal reconoció a la actora la procedencia de la devolución de $204.920.000 porque consideró que las operaciones financieras realizadas por ese valor constituían hecho generador del GMF en la que esta era sujeto pasivo del gravamen.

De acuerdo con lo precisado, la disposición de recursos depositados en cuentas de depósito en el Banco de la República constituye hecho generador del GMF, caso en el que la condición de sujeto pasivo del tributo recae en la entidad financiera titular de cuenta. En ese evento, el impuesto causado es retenido por el Banco Central.

Comoquiera que la actora gozaba del régimen especial de estabilidad tributaria para la época en que le fue retenido el GMF solicitado en devolución, la Sala considera que no era sujeto pasivo del tributo en cuestión, razón por lo que tiene derecho a la devolución de las sumas indebidamente retenidas que no fueron reconocidas por la DIAN por valor de $204.920.000.

En relación con la procedencia de la devolución de $9.610.000 correspondiente al GMF por operaciones financieras realizadas por la actora en virtud de un convenio celebrado con la IATA, para el recaudo de recursos por venta de pasajes aéreos y/o transporte carga aérea, la Sala precisa lo siguiente:

En el informe final del expediente de investigación con base en el cual la DIAN rechazó el GMF por $9.610.000, dicha entidad precisó lo siguiente:

“En la verificación de las declaraciones y pagos presentados por el BANCO COLPATRIA, en calidad de agente retenedor, se evidenció que en el renglón DISPOSICIÓN DE RECURSOS A TRAVÉS DE CONTRATOS O CONVENIOS DE RECAUDO O SIMILARES, de las declaraciones del año gravable 2007 se registró la suma de $9.610.000.oo (Anexo al informe), que tampoco es procedente devolver, pues como se mencionó anteriormente, el beneficio de Estabilidad Tributaria es exclusivamente para las operaciones propias del contribuyente que suscribió el contrato con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN y no por el movimiento de terceros”.

En el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución que resolvió la solicitud de devolución, la demandante defendió la procedencia de la devolución de estos dineros en los siguientes términos:

“El Banco Colpatria declaró y pagó el impuesto a los movimientos financieros por los débitos efectuados a las cuentas contables 25959310 IATA VENTAS INTERNACIONALES y 25995340 IATARECAUDO AMERICAN EXPRESS. 

Mi representada, realizó un convenio con la Asociación INTERNATIONAL AIR TRANSPORT ASSOCIATION, EN ADELANTE IATA. En desarrollo de este convenio el Banco actúa en calidad de depositario de documentos, Banco distribuidor y Banco de compensación, de los recursos obtenidos en la venta de pasajes aéreos nacionales e internacionales y de transporte de carga doméstico e internacional.

Con base en el convenio, el Banco, recibe los recursos de todas las agencias de viaje y en contraprestación del servicio prestado, dichos recursos son manejados por el Banco durante un periodo de tiempo, sin que puedan ser exigidos por IATA, cumplido este plazo, el Banco procede a distribuir los recursos a cada línea nacional o internacional bajo la distribución señalada por IATA.

El Banco Colpatria, causó, declaró y pago el impuesto a los movimientos financieros por los débitos a cuentas contables para transferencia de recursos a terceros. Una vez las aerolíneas dispusieron de sus recursos, estos son gravados con un Gravamen a los Movimientos Financieros, éste a cargo de ellas». (Se subraya)

En la demanda, el actor señaló que una vez recaudados los recursos en virtud del convenio que celebró con la IATA, estos eran depositados en las cuentas contables 25959310 IATA VENTAS INTERNACIONALES y 25995340 IATA-RECAUDO AMERICAN EXPRESS, por lo que esos recursos se entendían en cabeza del Banco, pues tenía el manejo y la administración de estos.

Asimismo, precisó que el GMF se causó por el débito a dichas cuentas para la transferencia de recursos a terceros, lo cual está certificado por revisor fiscal. Es decir, que mediante un movimiento contable que implicó debitar una cuenta por pagar y acreditar una cuenta corriente o de ahorros de las aerolíneas miembros de la IATA, el Banco trasladó los recursos que administraba y la transacción implicó la disposición de recursos de la actora para ser abonados en cuentas de terceros.

De conformidad con el artículo 871 parágrafo [adicionado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002] del Estatuto Tributario, constituye hecho generador del GMF los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, entre otros.

Por su parte, el artículo 3 del Decreto 449 de 27 de febrero de 2003(43), dispone que los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero por parte de los agentes retenedores del impuesto, causan GMF, salvo cuando el movimiento contable se origine en la disposición de recursos de cuentas corrientes, de ahorros o de depósito, caso en el cual se considerará una sola operación.

Con base en el certificado de revisor fiscal(44), que no fue cuestionado por la DIAN, respecto al GMF por las operaciones por el convenio con la IATA, el dictamen pericial precisó lo siguiente(45):

“PREGUNTA a.

Si sobre una misma operación de disposición de recursos con destino a las aerolíneas, se generaron dos gravámenes a los movimientos financieros, uno al efectuarse el débito contable por el recaudo por la venta de pasajes nacionales e internacionales y otro, al efectuarse el traslado efectivo a las cuentas de las aerolíneas.

RESPUESTA

1. El Banco Colpatria asumió el GMF, en el proceso de dispersión (distribución) de los recursos recibidos de todas las agencias de viaje, el cual fue registrado en cuentas contables por pagar (259595310, IATA Ventas Internacionales y 259595270 Compras internacionales) y con destino a cada Aerolínea nacional o internacional que prestó el servicio. El Banco posteriormente realizó el proceso de distribución de los recursos generando dicho impuesto por el débito contable, esto se evidencia en la certificación emitida por el Revisor Fiscal del Banco como se aprecia en el anexo (No. 60 al 62).

2. Se determinó que el segundo GMF, fue generado por la disposición de recursos de las cuentas corrientes de las aerolíneas nacionales o internacionales y asumido por estas mismas, siempre y cuando no existieran acuerdos y/o convenios internacionales suscritos por el país, los cuales eran objeto de devolución de acuerdo con los señalado en el parágrafo primero (1º) del artículo 879 del Estatuto Tributario en concordancia con lo establecido en el parágrafo dos (2) del artículo 22 del Decreto Reglamentario 405 de 2001.

3. Concluyendo tenemos que sobre una misma operación de disposición de recursos con destino a las aerolíneas, se generaron dos gravámenes a los movimientos financieros, uno al efectuarse el débito contable por el recaudo por la venta de pasajes nacionales e internacionales y otro, al efectuarse por la disposición de recursos de las líneas aérea nacionales o internacionales que no tienen acuerdo de doble tributación con la República de Colombia.

[…]”.

Si bien, como lo precisó la DIAN, no es cierto que sobre una misma disposición de recursos se hayan generado dos gravámenes, el certificado del revisor fiscal y el dictamen dan cuenta de que en virtud del convenio con la IATA se causaron y pagaron dos GMF, en momentos distintos. Uno, que pagó el Banco Colpatria cuando los dineros eran debitados de las cuentas contables 25959310 IATA VENTAS INTERNACIONALES y 259595270 COMPRAS INTERNACIONALES para acreditar a cada una de las cuentas corrientes o de ahorros de las aerolíneas miembros de la IATA y, otro, por la disposición de recursos que hicieron las aerolíneas desde estas cuentas con cargo a cada una de ellas.

Cabe precisar que las cuentas en las que se registró el recaudo en virtud del convenio con la IATA y se hicieron los débitos contables corresponden a cuentas por pagar, esto es, cuentas del pasivo que, a su vez, hacen parte de las cuentas patrimoniales de la actora. Es decir, que dichas cuentas son del Banco y no de terceros, por lo que los recursos que se manejan en ellas se entienden en cabeza de la demandante.

De acuerdo con el PUC financiero(46), las cuentas del pasivo correspondientes al grupo “25 Cuentas por Pagar” presentan la siguiente descripción:

“[…]

CLASEGRUPOCUENTA
2. PASIVO25. cuentas por pagar 

DESCRIPCIÓN

Registra importes causados y pendientes de pago, tales como los rendimientos pactados por la utilización de recursos de terceros, las comisiones y honorarios por servicios, sumas recibidas en virtud de la relación contractual establecida en promesas de compraventa y dineros adeudados a proveedores.

Igualmente, registra obligaciones causadas y pendientes de pago por concepto de dividendos decretados para pago en efectivo, excedentes, impuestos, retenciones y aportes laborales, arrendamientos, contribuciones y afiliaciones y otras sumas por pagar de características similares.

Así mismo, se registra en este grupo el movimiento correspondiente al impuesto a las ventas y las multas y sanciones, litigios, indemnizaciones y demandas”.

Y de acuerdo con el mismo PUC, la cuenta “2595 Diversas” en la que se registraron los recaudos en virtud del convenio con la IATA, “registra los importes pendientes de pago por conceptos diferentes a los especificados anteriormente, esto es, diferentes a las cuentas señaladas en dicho PUC.

Conforme con lo anterior, asiste razón a la actora en el sentido de que las operaciones financieras en virtud del contrato de la IATA consistentes en los movimientos contables descritos con anterioridad, son operaciones propias de la actora sobre las que se causó el GMF por $9.610.000 con cargo al Banco, por lo que procede su devolución en la medida que está demostrado que la actora retuvo, declaró y pagó el gravamen por ese valor.

En consecuencia, es procedente la devolución de $214.530.000. Por lo tanto, la DIAN debió devolver al Banco la totalidad de la suma solicitada por este el 5 de agosto de 2008 ($10.031.801.089).

Procedencia de la indexación, intereses legales, corrientes o moratorios a favor de la actora

Teniendo en cuenta que procede la devolución de todo el GMF que la actora solicitó en devolución ($10.031.801.089), de acuerdo con las precisiones hechas en la sentencia de 17 de marzo de 2016(47), la Sala modifica el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada para ajustar el restablecimiento del derecho al criterio adoptado en el citado fallo.

En consecuencia, ordena la indexación de toda la suma objeto de devolución, esto es, de $10.031.801.089, en los términos del artículo 178 del Código Contencioso Administrativo.

La indexación del capital ($10.031.801.089) se hará de acuerdo con la fórmula establecida en esta sentencia, esto es, desde la fecha en la que fue retenido o autorretenido el GMF objeto de devolución hasta el 18 de junio de 2008, fecha de ejecutoria de la sentencia del 7 de abril de 2008 de la Sala Especial Transitoria de Decisión 4C de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado que le reconoció régimen especial de estabilidad tributaria.

Es de anotar que la indexación ordenada procede con fundamento en el artículo 170 del C.C.A. conforme con el cual, para restablecer el derecho del particular la autoridad judicial puede estatuir disposiciones nuevas en reemplazo de las acusadas y modificar o reformar estas.

Intereses de mora del artículo 177 del CCA. Primer corte

Con base en el criterio fijado en la sentencia de 17 de marzo de 2016(48), en este caso procede el reconocimiento y pago de intereses de mora en los siguientes términos:

A partir de la sentencia del 7 de abril de 2008, la DIAN adquirió la obligación de devolver al Banco Colpatria el GMF retenido o autorretenido durante el año 2007. Por lo tanto, la actora tiene derecho a que se le reconozcan los intereses por mora, pero no con fundamento en el artículo 863 del Estatuto Tributario, sino en el artículo 177 del C.C.A., porque, como se precisó, el fallo de 7 de abril de 2008, es constitutivo y tiene, además, el pago de obligaciones pecuniarias mutuas.

El artículo 177 del C.C.A., exige reconocer intereses comerciales. Estos intereses están previstos en el artículo 884 del Código de Comercio, así:

“Artículo 884. Cuando en los negocios mercantiles haya de pagarse réditos de un capital, sin que se especifique por convenio el interés, éste será el bancario corriente; si las partes no han estipulado el interés moratorio, será equivalente a una y media veces del bancario corriente y en cuanto sobrepase cualquiera de estos montos el acreedor perderá todos los intereses, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley 45 de 1990.

Se probará el interés bancario corriente con certificado expedido por la Superintendencia Bancaria”.

En consecuencia, la Sala condena a la DIAN a que liquide y pague los intereses moratorios previstos en el artículo 884 del Código de Comercio sobre los $9.817.271.089, que corresponden a una parte del capital que la actora solicitó en devolución.

Esos intereses se causan a partir de los 30 días siguientes a la ejecutoria de la sentencia de 7 de abril de 2008, porque ese es el plazo que el artículo 176 del CCA concede a la Administración para disponer de lo necesario para ejecutar la sentencia. En concreto, los intereses se causan desde el 1º de agosto de 2008 y hasta la fecha en la que fueron devueltos.

De conformidad con el artículo segundo de la Resolución 608-0122 de 27 de enero de 2009, la devolución se ordenó en títulos de devolución de impuestos, TIDIS, que podían reclamarse una vez cumplido un día hábil de la notificación de esa resolución. Por lo tanto, hasta ese día se causarán intereses de mora sobre los $9.817.271.089.

Intereses de mora del artículo 177 del CCA. Segundo corte

Dado que la DIAN solo devolvió una parte del capital debido y quedó un remanente por devolver, sobre esta suma se causan intereses de mora desde el día en que se hizo efectiva la devolución de los $9.817.271.089 hasta que efectivamente se devuelva el remanente.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

MODIFÍCASE el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada, en lo que respecta al restablecimiento del derecho, que queda así:

En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho:

ORDÉNASE a la DIAN indexar los $10.031.801.089 desde la fecha en que fue retenido el GMF hasta el 18 de junio de 2008.

CONDÉNASE a la DIAN a devolver al Banco Colpatria la suma que resulte de restar al capital debidamente indexado los $9.817.271.089 que fueron objeto de devolución.

CONDÉNASE a la DIAN a reconocer al Banco Colpatria los intereses de mora sobre la suma de $9.817.271.089 desde el 1 de agosto de 2008 hasta la fecha en la que fueron devueltos por la DIAN.

CONDÉNASE a la DIAN a reconocer al Banco Colpatria los intereses de mora causados sobre el remanente del capital indexado que falta por devolver, desde el día en que se hizo efectiva la devolución de parte del capital y hasta que se devuelva efectivamente el remanente por la DIAN.

En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a Julio César Ruiz Muñoz como apoderado de la DIAN, según el poder del folio 315 del cuaderno principal.

La anterior providencia se discutió y aprobó en sesión de la fecha».

21 Exp. 19651, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

22 Exp. 25000232700020090023301 25000232700020090023501,

25000232700020090027801, 25000232700020090027501, (Acumulados), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

23 Ibídem.

24 Sala Especial Transitoria de Decisión 4C, exp. 11001031500020040040601, C.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta.

25 Fernando Hinestrosa las define así: “… se denomina a aquellas obligaciones cuya prestación consiste en dar-entregar (transferir) una cantidad de unidades monetarias…”.

El autor explica que “Se sigue hablando de “dar” una suma de dinero, no obstante que el pago de las obligaciones pecuniarias, en especial las de cantidades abultadas, raramente se hace en billetes y monedas, sino, de ordinario, por medio de cheques, remesas, abonos en cuenta, transferencias electrónicas, por razones de comodidad, pero, ante todo, de seguridad”. Fernando Hinestrosa Daza. Tratado de las Obligaciones. Concepto, estructura, vicisitudes.

Tomo I. Universidad Externado de Colombia. Primera Edición. 15 de marzo de 2002. Bogotá - Colombia. Página 146.

26 Exp. 25000232700020090023301 25000232700020090023501,

25000232700020090027801, 25000232700020090027501, (Acumulados), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

27 En la sentencia de casación 133 de 27 de noviembre de 2007, la Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, exp. 13001310320012997601, M.P. Pedro Octavio Munar Cadena, hizo las siguientes precisiones sobre el reconocimiento del ajuste del capital:

(…) resulta oportuno recordar que el proceso inflacionario, común en las economías modernas, consistente en el alza sostenida del nivel general de los precios de los bienes y servicios de la comunidad, tiene como efecto inmediato la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, por lo que surge la imperiosa necesidad de reconocer la corrección monetaria de ciertas obligaciones afectadas por el referido fenómeno, en aras de atenuar sus evidentes secuelas nocivas, particularmente, la abrogación del contenido conmutativo de las prestaciones. Justamente, como de restablecer el equilibrio se trata, esta institución no se justifica per se, sino en cuanto se aplique -rigiendo el nominalismo- a remediar situaciones manifiestamente injustas e inequitativas. Así lo ha reconocido la jurisprudencia, habida cuenta que en todos aquellos casos en los cuales ha inferido la necesidad de concederla ha acudido (…), explícita o implícitamente, a fundamentar tal reconocimiento, en la equidad, entendida ésta, en acatamiento de lo previsto por el artículo 230 de la Constitución Política Colombiana, como un instrumento auxiliar de la interpretación judicial que permite ahondar en las normas jurídicas en búsqueda de la ‘justicia del caso en concreto’, de modo que, en esos eventos, la equidad ha sido la herramienta que le ha permitido a esta corporación desentrañar el sentido de las distintas normas sustanciales, pero sin llegar a desdeñarlas pretextando aplicar sus propias apreciaciones (…) De ahí que, en las diversas hipótesis en las cuales ha tenido que condenar al pago de la corrección monetaria, la Corte, de la mano de la equidad, ha profundizado en el contenido de las normas que gobiernan algunos casos particulares, hasta advertir en ellos un sentido que, sin quebrantar los principios que gobiernan el ordenamiento colombiano en la materia, consulten con criterios de justicia y conveniencia y conduzcan a la solución de los graves problemas que en esas específicas ocasiones produce el fenómeno de la depreciación monetaria´, sentencia del 29 de noviembre de 1999, expediente No. 5035. (…) Por supuesto que junto con la equidad concurren otros principios que igualmente justifican, en su caso, la corrección monetaria, tales como la buena fe, la indemnización plena, la teoría de la causa, la plenitud del pago, o el de la preservación de la reciprocidad en los contratos bilaterales. Por tanto, su fundamento no puede ubicarse exclusivamente en la necesidad de reparar un daño, punto en el cual hay que recordar que, como lo ha decantado la jurisprudencia “la pérdida del poder adquisitivo del dinero no afecta la estructura intrínseca del daño, sino su cuantía. (sentencia del 29 de noviembre de 1999, expediente No. 5035).

28 Ibídem.

29 Sentencia de 4 de febrero de 2016, exp. 25000232700020090023301, 25000232700020090023501, 25000232700020090027801, 25000232700020090027501, (Acumulados), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

30 Folios 4 y 5 c.a. 1, 167 vto. y 168 c.a. 2 y 4 a 6 c.p.

31 Folios 57 a 71 c.p. y 1 a 15 c.a. 1.

32 Folios 250 a 252 c.a. 2.

33 Folios 253 a 264 c.a. 2.

34 Folios 353 a 365 c.a. 2.

35 Exp. 19651, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

36 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se dictan disposiciones sobre el tratamiento a los fondos obligatorios para la vivienda de interés social y se introducen normas para fortalecer las finanzas de la Rama Judicial”.

37 “Por el cual se reglamenta parcialmente el Libro VI del Estatuto Tributario”.

38 “Por la cual se dictan normas relacionadas con la celebración de contratos de depósito con el Banco de la República”.

39 La Resolución Interna 3 de 1997 fue derogada por el artículo 6º de la Resolución Interna 3 de 22 de mayo de 2015.

40 Artículo 4º. Instrumentos de pago: El servicio de compensación Interbancaria podrá efectuar la compensación y/o liquidación de las instrucciones de pago que se realicen a través de los documentos señalados en el Decreto 1207 de 1996, los cuales para efectos de este reglamento se denominan instrumentos de pago y se precisan a continuación:

a) Cheques;

b) Retiros o depósitos a través de cajeros automáticos;

c) Pagos efectuados con tarjetas de crédito o débito, distintos a los mencionados en el literal b);

d) Transferencias de fondos ordenadas en medio magnético o electrónico;

e) Títulos de depósito judicial y títulos emitidos o administrados por el Banco de la República, cuando ello se disponga en las correspondientes circulares de procedimiento.

41 Folios 236 a 239 c.a. 2.

42 Folios 253 a 264 c.a. 2.

43 “Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 788 de 2002 y el Libro VI del Estatuto Tributario”.

44 Folios 51 a 54 c. dictamen pericial.

45 Folios 7 y 8 c. dictamen pericial.

46 Resolución 3600 de 14 de octubre 1988.

47 Exp. 19651, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

48 Ibídem.