Sentencia 2010-00150 de septiembre 10 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Número interno: 18788

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Rad.: 250002327000201000150 01

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Enrique Uribe Leyva

Demandado: UAE DIAN

Renta 2005

Fallo

Bogotá, D.C., Diez de septiembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial del señor Enrique Uribe Leyva, parte demandante en el proceso, la Sala decide si se ajustan a derecho la liquidación oficial 322412009000002 del 1º de septiembre de 2009, mediante la que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales reliquidó el impuesto sobre la renta y complementarios del demandante, por el año gravable 2005, y la Resolución 900011 del 28 de enero de 2010, que resolvió el recurso de reconsideración en el sentido de confirmar la liquidación oficial.

En concreto, la Sala estudiará si el beneficio fiscal de la exención de utilidades dispuesto en el inciso 1º del artículo 48 del estatuto tributario para socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares se aplica al acreedor prendario de algunas acciones de la sociedad.

Para el efecto, la Sala hará un recuento de los hechos probados que originaron la reliquidación del impuesto de renta mencionado, la sanción por inexactitud y la consecuente demanda.

1. Entre la señora Beatriz Leyva de Uribe y varios propietarios de cuotas o derechos de interés social de la Sociedad Frigorífico San Martín de Porres Ltda. se suscribieron varios contratos de promesa de cesión de cuotas sociales(2), con fecha del 8 de junio de 1993.

2. El mismo 8 de junio de 1993, los signatarios de la promesa del contrato de cesión suscribieron con la señora Beatriz Leyva de Uribe contratos de prenda abierta de las cuotas sociales pertenecientes a los pignorantes. El objeto de dicho contrato era “garantizar las obligaciones de pagar, dar o hacer a cargo de los pignorantes y a favor de la acreedora prendaria actualmente existentes o que en el futuro lleguen a existir, sin limitación de cuantía(3)”.

3. Con ocasión del fallecimiento de la señora Beatriz Leyva de Uribe se adelantó la sucesión, de cuyo testamento correspondió al señor Enrique Uribe Leyva el derecho a que le traspasaran 4300 cuotas sociales de la sociedad Frigorífico San Martín de Porres Ltda. “de las que la causante tenía derecho a que se le traspasaran en virtud de promesa de compraventa, junto con el derecho de prenda que incluye el voto y la percepción de las utilidades correspondientes a dichas cuotas sociales”(4).

4. El 24 de abril de 2006, el señor Enrique Uribe Leyva presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2005, en el que declaró como ingreso no constitutivo de renta la suma de $120’399.000, recibida como participación de utilidades de la compañía Frigorífico San Martín de Porres Ltda.

5. El 14 de abril de 2008, la DIAN expidió el requerimiento especial 320632008000018, en el que propuso:

(i) El rechazo de ingresos como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional por valor de $ 120.399.000, consistentes en la participación arriba mencionada.

(ii) El incremento del impuesto de renta en la cantidad de $ 42’037.000.

(iii) El aumento de la sobretasa al impuesto de renta en la cantidad de $ 4’204.000.

(iv) La imposición de una sanción por inexactitud en cuantía de $ 73’986.000.

6. El 9 de enero de 2009, la Administración de Impuestos de Bogotá profirió la liquidación oficial de revisión 322412009000002, en la que se confirmó el rechazo de la suma de $120’399.000 como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, se aumentó el impuesto de renta y la sobretasa y se impuso la sanción por inexactitud.

7. El 10 de marzo de 2009, el contribuyente presentó el recurso de reconsideración.

8. El 28 de enero de 2010, la DIAN profirió la Resolución 900011, notificada el 3 de febrero de 2010, que resolvió el recurso de reconsideración, en sentido negativo.

9. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en sentencia del 28 de enero de 2011, negó las pretensiones de la demanda, al considerar que las participaciones recibidas por el señor Enrique Uribe Leyva, en calidad de acreedor pignoraticio, no podían ser considerados como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, pues dicha calidad no puede asimilarse a la de los socios, asociados, accionistas, comuneros o suscriptores y similares.

Que el término similares no puede interpretarse de manera aislada a las características uniformes de las denominaciones dispuestas en la norma, sino con fundamento en la característica común de los miembros de la sociedad, que para este caso es el animus societatis. Que, además, cuando el legislador se refirió al término similares se refería a “otras denominaciones que se pudiesen crear en el futuro” pero siempre con la característica común del animus societatis.

10. En el recurso de apelación, el demandante alegó que el término similares a que alude el artículo 48 del estatuto tributario no puede interpretarse como “denominaciones que se pueden crear en el futuro”, pues alegó que “por muy grande que sea la imaginación del legislador colombiano no le resulta posible inventarse nuevos tipos de personas jurídicas distintas a las que se conocen en derecho privado” o a las formas de asociación anteriormente descritas.

Que no puede haber mayor semejanza o analogía, en lo relativo a la percepción de participaciones en utilidades de una compañía, que la existente entre un socio que recibe dichas utilidades y el acreedor pignoraticio que por virtud del contrato respectivo tiene derecho a recibir las utilidades mencionadas, pues ambos tienen interés en el desarrollo de los negocios de la sociedad.

Con fundamento en los supuestos narrados, la Sala procede a determinar si los ingresos recibidos por el señor Enrique Uribe Leyva, a título de acreedor prendario, por concepto de participación de cuotas de interés social de otros socios, en valor de $ 120’399.000, deben considerarse como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional.

Interpretación errónea del artículo 411 del Código de Comercio y falta de aplicación del inciso 1° del artículo 48 del estatuto tributario

Las causales de nulidad previstas en el artículo 84 Código Contencioso Administrativo se diseñaron a partir de los elementos del acto administrativo: la competencia, la forma y el procedimiento, el motivo y la motivación, el contenido u objeto. Entendidos desde el punto de vista negativo los elementos del acto administrativo configuran las causales de nulidad: La incompetencia del funcionario o la autoridad; la expedición irregular —que incluye la falta de motivación—, la falsa motivación, la desviación de poder y la violación de la ley que, a su vez, ocurre por inaplicación, indebida aplicación e interpretación errónea.

Ahora bien, la falta de aplicación de una norma ocurre ya porque el funcionario (o la autoridad) ignora su existencia o porque, aunque conoce la norma, tanto que la analiza o sopesa, no la aplica para proferir el acto administrativo. También sucede esa forma de violación cuando la administración acepta la existencia ineficaz de la norma en el mundo jurídico, pues no acepta su validez en el tiempo o en el espacio.

La aplicación indebida, por su parte, se presenta cuando el precepto o preceptos jurídicos que se hacen valer se usan o aplican, a pesar de no ser los pertinentes para proferir el acto administrativo.

Y, finalmente, la interpretación errónea se configura cuando el precepto o preceptos que se aplican son los que regulan el asunto por resolver, pero la administración los entiende equivocadamente, y así, erróneamente comprendidos, los aplica y expide el acto administrativo. Es decir, ocurre cuando el funcionario (o la autoridad) le asigna a la norma o normas un sentido o alcance que no le corresponde.

A juicio de la Sala, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Bogotá interpretó erróneamente el artículo 411 del Código de Comercio e incurrió en la causal de nulidad por falta de aplicación del inciso 1° del artículo 48 del estatuto tributario, como pasa a verse.

El artículo 411 del Código de Comercio dispone:

“ART. 411.—Pacto para conferir derechos de accionista al acreedor prendario. La prenda no conferirá al acreedor los derechos inherentes a la calidad de accionista sino en virtud de estipulación o pacto expreso. El escrito o documento en que conste el correspondiente pacto será suficiente para ejercer ante la sociedad los derechos que se confieran al acreedor; y cuando se trata de acciones al portador, dicho documento será suficiente para que el deudor ejerza los derechos de accionista no conferidos al acreedor”.

De conformidad con el Código Civil(5) y el Código de Comercio(6), el contrato de prenda es aquel por el que “se entrega una cosa mueble a un acreedor para la seguridad de su crédito”. Básicamente, consiste en la entrega de una cosa mueble por parte del deudor al acreedor, en calidad de garantía del cumplimiento de las obligaciones principales estipuladas, sin que por ese hecho se transfiera la propiedad de la cosa al acreedor. Es un contrato nominado, accesorio (en cuanto depende de la existencia de un contrato principal), real, oneroso, de tracto sucesivo e indivisible.

Por su parte, la promesa de contrato(7) tiene por objeto que las partes se obliguen recíprocamente a la celebración de un contrato, futuro y definitivo, cuyo límite es el establecimiento de un plazo o condición previamente establecido.

De las pruebas aportadas al proceso, se tiene que la señora Beatriz Leyva de Uribe suscribió varios contratos de promesa de cesión de cuotas sociales con propietarios de acciones de la sociedad Frigorífico San Martín de Porres Ltda(8).

Según se advierte en los contratos aportados, en los numerales segundo y tercero se estipuló que la promesa de cesión comprende todos los derechos correspondientes a los prometientes cedentes sobre las mencionadas cuotas, la participación en el capital social, valorizaciones, superávit, reservas, utilidades por repartir y utilidades producidas por las cuotas sociales, así como el traspaso de las cuotas sociales libres de pleitos, embargos, limitaciones y condiciones resolutorias de dominio, prendas y demás gravámenes, con excepción de los que se indican en dicho contrato de cesión.

También aparece en el expediente que la cesión mencionada se garantizó con contratos de prenda abierta, en los que la señora Beatriz Leyva de Uribe constituyó garantía sobre la totalidad de las cuotas sociales pertenecientes a los pignorantes.

Ahora bien, según los conceptos y la norma citados, la prenda no confiere al acreedor los derechos inherentes a la calidad de accionista, salvo estipulación o pacto expreso. Esa es la interpretación literal del artículo 411 del Código de Comercio. Sin embargo, según se advierte en el artículo tercero de los contratos de prenda suscritos por la señora Beatriz Leyva de Uribe, la prenda pactada “confiere a la Acreedora prendaria todos los derechos de las pignorantes sobre las cuotas sociales pignoradas, derivados de su calidad de socias, incluyendo expresamente las de deliberación, voto y recibo de utilidades o participaciones(9)”.

Para la Sala no existe duda de que el señor Enrique Uribe Leyva ostenta los derechos derivados de la calidad de socio de los pignorantes. Esa es la estipulación expresa del artículo tercero del contrato de prenda, atrás citado y de los numerales segundo y tercero del contrato de cesión de cuotas sociales. Si bien, en principio se consideraría que el hecho de que el acreedor prendario ostente para sí el derecho a recibir las utilidades o participaciones de la compañía no implica que automáticamente tenga derecho a recibir los beneficios tributarios derivados de la percepción de esas utilidades, dado que la naturaleza de los dineros que recibe en calidad de acreedor prendario es diferente de la naturaleza de los ingresos percibidos en calidad de socio, lo cierto es que, conforme con los efectos del contrato de prenda conferidos por los pignorantes a la acreedora prendaria, todos los derechos de los socios, incluido el derecho a percibir utilidades, fueron transferidas al señor Enrique Uribe Leyva.

En efecto, los $120’399.000 recibidos por el actor son provenientes de una acreencia y pese a que se perciben a ese título, siguen siendo dividendos y participaciones percibidas por cuotas propias, como lo exige el artículo 48 del estatuto tributario y no pierden su naturaleza.

Las participaciones y dividendos son las utilidades que reciben los socios, asociados, copartícipes o comuneros de las sociedades limitadas o asimiladas, o los accionistas de sociedades anónimas o asimiladas, de acuerdocon sus aportes o acciones, si en el contrato no se ha previsto válidamente otra cosa.

Para efectos tributarios son dividendos o participaciones en utilidades:

1. La distribución ordinaria o extraordinaria que durante la existencia de la sociedad y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una entidad, en dinero o en especie, a favor de los respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares, de la utilidad neta realizada durante el período gravable o de la acumulada en períodos anteriores. (Sea que se encuentre contabilizada como utilidad o como reserva.)

2. La distribución extraordinaria de la utilidad neta acumulada en períodos anteriores que haga una sociedad al momento de su transformación en otro tipo de sociedad y bajo cualquier denominación que se le dé, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares.

3. La distribución extraordinaria de la utilidad neta acumulada en años o períodos anteriores que al momento de su liquidación y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares, en exceso del capital aportado o invertido en acciones.

Ahora bien, de conformidad con el artículo 48 del E.T. no serán ingresos constitutivos de renta los siguientes:

“ART. 48.—Las participaciones y dividendos. Los dividendos y participaciones percibidos por los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean personas naturales residentes en el país, sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en el país, o sociedades nacionales, no constituyen renta ni ganancia ocasional.

Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, tales dividendos y participaciones deben corresponder a utilidades que hayan sido declaradas en cabeza de la sociedad. Si las utilidades hubieran sido obtenidas con anterioridad al primero de enero de 1986, para que los dividendos y participaciones sean un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, deberán además, figurar como utilidades retenidas en la declaración de renta de la sociedad correspondiente al año gravable de 1985, la cual deberá haber sido presentada a más tardar el 30 de julio de 1986.

Se asimilan a dividendos las utilidades provenientes de fondos de inversión, de fondos de valores administrados por sociedades anónimas comisionistas de bolsa, de fondos mutuos de inversión, de fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de fondos de empleados que obtengan los afiliados, suscriptores, o asociados de los mismos” (subraya la Sala).

De la norma en cita se colige que son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional las participaciones obtenidas por los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares que hayan sido declarados por la sociedad, es decir, sobre los que ya haya recaído el impuesto.

Ahora bien, tal como lo sostuvo el demandante, la finalidad perseguida por el artículo 48 del estatuto tributario es la de evitar la doble tributación del impuesto sobre la renta entre las sociedades y los asociados. Así, cuando los ingresos que percibe la sociedad están sometidos al impuesto y las utilidades corresponden fiscalmente a rentas gravadas, los dividendos pagados con cargo a dichas utilidades son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional para los socios.

Para la Sala el monto percibido por el señor Enrique Uribe Leyva debe ser deducido en los términos del artículo 48 ibídem, pues si bien el acreedor prendario no percibe el ingreso a título de dividendo, sino a título del pago de una deuda, los dividendos no pierden su naturaleza por esa simple razón.

El apelante alega que el acreedor prendario es un sujeto similar al accionista, al socio, al comunero, al asociado o al suscriptor.

La Sala considera que tanto el socio como el acreedor prendario tienen interés en los negocios propios de la sociedad y, por ende, tienen la similitud que exige la norma para que se pueda configurar la deducción.

La 22ª edición del diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define el término ‘similar’, así:

“Similar. (De símil).1. adj. Que tiene semejanza o analogía con algo”.

Tal como lo precisó el tribunal la similitud propia de los miembros de la sociedad proviene del animus societatis y, el legislador, al utilizar el término ‘similares’ en el artículo 48 del estatuto tributario, pretendió abarcar otros tipos de relaciones contractuales entre las personas y los entes sociales, pero siempre con la existencia del elemento común que los agremie, que es, como se dijo, el ánimo de asociarse. Ese ánimo es distinto del ánimo del acreedor prendario, cuyo objetivo principal es percibir el pago por las obligaciones estipuladas en el contrato de prenda. Sin embargo, en este caso, dadas las condiciones en las que se otorgó la prenda, esto es, con cesión de “todos los derechos de los pignorantes sobre las cuotas sociales pignoradas”, es claro que el acreedor prendario se asemeja al socio(10).

Por esa razón, la Sala acoge lo expuesto por el apoderado de la demandante, en cuanto a que el acreedor prendario puede incluirse en el término ‘similares’ dispuesto en el artículo 48 ibídem.

En ese sentido, el acreedor prendario puede ejercer actos que están reservados para un socio, y, para todos los efectos, frente a la sociedad reemplaza al titular del derecho societario en su posición contractual con dicha sociedad, pues el contrato accesorio de prenda expresamente le confirió la titularidad de todos los derechos a dicho acreedor.

Por las razones expuestas, la Sala considera que el acreedor prendario tiene derecho a incluir en su declaración de renta, los ingresos recibidos como pago por la prenda pactada, como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.

En consecuencia, la Sala considera que los actos demandados son nulos por violación del inciso 1° del artículo 48 del estatuto tributario, por falta de aplicación, y por interpretación errónea del artículo 411 del estatuto tributario en tanto consideraron que las participaciones y dividendos recibidos por el acreedor prendario, como consecuencia de la garantía estipulada en el contrato de prenda, eran ingresos constitutivos de renta y de ganancia ocasional.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 28 de enero de 2011, proferida por la Sección Cuarta, Subsección B del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar,

2. DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412009000002 del 9 de enero de 2009 y la Resolución 900011 del 28 de enero de 2010, que la confirmó.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la declaración de corrección 134170107875612 del 25 de octubre de 2012, presentada por el contribuyente Enrique Uribe Leyva.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Folios 296 a 305 de los c.a. 2 y 3

(3) Folios 255 a 257 c.a. 2

(4) Folios 261 a 290 c.a. 2

(5) Artículos 2409 y s.s.

(6) Artículos 1200 a 1220.

(7) Artículo 1611 C.C.

(8) Folios 296 a 305 c.a.

(9) Folios 585-586, 590 – 591 c.a.

(10) Al respecto Ver: Conceptos 220-12546 del 07 de marzo de 2007 y 220-034956 del 07 de julio de 2007 de la Superintendencia de Sociedades.