Sentencia 2010-00152 de noviembre 15 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Stella Jeannette Carvajal Basto

Bogotá, D.C., quince (15) de noviembre dos mil diecisiete (2017).

Ref.: Nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 25000-23-27-000-2010-00152-01 (22075)

Demandante: AES CHIVOR & CÍA S.C.A. ESP

Demandado: Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios

Sentencia segunda instancia

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se discute la legalidad de los actos administrativos que liquidaron la contribución especial a cargo de AES Chivor & CÍA S. C. A. ESP, para el año 2009.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si la base gravable sobre la cual se liquidó la contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, se ajusta al ordenamiento legal.

En primer lugar, se observa que la entidad demandada solicita se analice la que denomina inconsistencia entre los artículos 85 de la Ley 142 de 1994 y 338 de la Constitución Política, así como la vulneración consecuencial de los artículos 365 y 370 ib., concretamente porque, en su entender, los rubros señalados en la norma legal (gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación) son insuficientes para recuperar los costos en que incurre la entidad por la prestación de los servicios de vigilancia y control y, por ende, las cuentas del grupo 75 - Costos deberían hacer parte de la base gravable de la contribución.

Sobre el tema, esta corporación se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias de 29 de septiembre y 12 de noviembre de 2015, 25 de abril de 2016, 11 de mayo, 29 de junio y 20 de octubre de 2017, por lo cual se reitera, en lo pertinente, el criterio jurisprudencial expuesto en las citadas providencias(10):

“El hecho de que la base gravable del tributo sea el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación es concordante con el fin mismo de la contribución especial, que es recuperar los costos de los servicios de control y vigilancia, y guarda armonía también con el artículo 338 de la Constitución Política, que prevé que la tarifa es para la recuperación de costos de los servicios que presta la autoridad administrativa. 

Fue voluntad del legislador, titular del poder tributario, que la base gravable de la contribución especial fuera el valor de los gastos de funcionamiento, más concretamente, los asociados al servicio sometido a vigilancia y control de la demandada. No fue su voluntad que la base gravable incluyera el valor de los costos de producción. Si así hubiera sido, lo habría plasmado en la norma, sin reparo alguno, pues, se insiste, tiene la potestad para hacerlo. 

Además, como la tarifa de la contribución especial es para recuperar los costos en que incurra la Superintendencia por los servicios de control y vigilancia que presta a las vigiladas, fue voluntad del legislador que la base gravable solo incluyera los gastos de funcionamiento asociados al servicio que presta la entidad vigilada y que se encuentra sometido a inspección, vigilancia y control del Estado o, como dice el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, “del servicio sometido a regulación”. 

Igualmente, en cuanto al argumento de que la ley limitó la base de liquidación de la contribución especial a rubros que son insuficientes para recuperar los costos en que incurre la Superintendencia por la prestación de los servicios de inspección, vigilancia y control, se advierte que el análisis de dicho argumento es propio del debate legislativo exclusivo del Congreso, como titular de la potestad tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política.

De acuerdo con lo anterior, no procede la interpretación que dio el demandado a la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación”, del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994. Por lo tanto, la Sala declara no probada lo que la demandada denominó como excepción de inconstitucionalidad”. 

De conformidad con el precedente trascrito, el cual se reitera en esta oportunidad, no se advierte la aducida inconsistencia, toda vez que el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 guarda armonía con los artículos 338, 365 y 370 de la Constitución Política, en tanto que la voluntad del legislador no fue extender la base gravable de la contribución en cuestión a los costos de producción.

FALTA DE MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DEMANDADOS

Teniendo en cuenta que los argumentos de la apelante predican respaldo legal de los actos demandados y, en esa medida, contradicen la falta de motivación de los mismos, en la que insiste la demandante al alegar de conclusión y por la cual el a quo los anuló, entra la Sala a examinar el aducido vicio de legalidad:

Revisada la actuación administrativa demandada, se advierte lo siguiente:

Que en la Resolución 20091300021905 del 27 de julio de 2009, la Superintendencia demandada estableció la tarifa de la contribución especial para la vigencia 2009 en 0.7166% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente causados en el 2008. En los artículos 2º y 3º señaló lo siguiente:

«ART. 2º—Gastos de funcionamiento. Se entiende por gastos de funcionamiento los descritos en el anexo 1 página 495 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios de la Resolución SSPD 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005(11). 

ART. 3º—Conceptos no incluidos en la base de liquidación de la contribución. Para efectos de determinar el valor de la base de liquidación de la contribución especial para el año 2009, se excluirán, de los gastos de funcionamiento a diciembre 31 de 2008, los siguientes conceptos: Cuenta 5801 “Intereses”, Cuenta 5802 “Comisiones” y Cuenta 5803 “Ajuste por diferencia en cambio”, así como el grupo 75 “Costos de producción”». 

Que mediante la liquidación 20095340012486 del 31 de julio de 2009, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios liquidó, a cargo de la demandante, la contribución especial de la Ley 142 de 1994, por el año 2009, en los siguientes términos:

«El director financiero de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios en desarrollo de las facultades conferidas por el numeral nueve (9) del artículo 23 del decreto 990 de 2002, procede a liquidar el valor de la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y la Resolución 20091300021905 del 27 de julio de 2009 en los siguientes términos: 1. Que de conformidad con el numeral 85.2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, la tarifa máxima de contribución no podrá ser superior al 1% del valor de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en la que se haga su cobro. 2. Que una vez efectuada la revisión de los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de acuerdo con el artículo primero de la Resolución 20091300021905, el valor a pagar por la contribución de la vigencia 2009 es: 

4 – ENERGÍA ELÉCTRICALIQUIDACIÓN SSPD
GASTOS166.326.067.503.00
INTERESES 41.926.619.736.00
COMISIONES263.061.063.00
AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO40.080.212.776.00
Total base84.056.173.928.00
Total contribución 602.347.000.00
TOTAL A PAGAR602.347.000.00
SON SEISCIENTOS DOS MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL PESOS M/C

Que mediante la Resolución 20095300042205 del 23 de septiembre de 2009, por la cual se resolvió el recurso de reposición interpuesto por la demandante, se precisó que «la Superintendente de Servicios Públicos Domiciliarios expidió la Resolución 20091300021905 del 27 de julio de 2009 (para este momento, revestida de presunción de legalidad), cuyo artículo 1º fijó la tarifa en el 0,7166 por ciento (0.7166%) de los gastos de funcionamiento causados en el año 2008, de acuerdo con los estados financieros reportados al SUI por la entidad contribuyente. De igual forma, el artículo 2º de tal Resolución definió lo que debía entenderse por gastos de funcionamiento, teniendo en cuenta para ello lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994. (...) Por lo tanto, la base para la liquidación de la contribución especial 2009 corresponde al valor reportado por las prestadoras al SUI en la clase 5 Gastos, es decir, la sumatoria de los valores de los grupos 51 Administración, 53 Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones y 58 Otros gastos que son los que conforman la clase 5, con la exclusión de las cuentas 5801 (intereses), 5802 (comisiones) y 5803 (Diferencia en cambio). Teniendo en cuenta lo anterior, la contribución especial por $ 602.347.000 liquidada a AES CHIVOR por la mencionada vigencia, resulta de aplicar a $ 84.056.173.928.00, valor reportado en la cuenta 5 Gastos menos exclusiones, la tarifa de 0,7166%».(12)

Que en la Resolución 200950000061055 del 28 de diciembre de 2009, con ocasión del estudio del recurso de apelación, la demandada se pronunció en sentido similar, así: «Para la vigencia 2009, atendiendo lo establecido en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, que prevé que la superintendencia y las comisiones de regulación harán cada una y de forma independiente, un estudio para fijar la tarifa de la contribución especial, la Superintendencia realizó el cálculo de la contribución con base en los estados financieros de la vigencia 2008, reportados y certificados por los prestadores de servicios públicos al Sistema Único de Información SUI (...) En consecuencia, la base para la liquidación de la contribución, (...) corresponde al valor reportado por los prestadores en la clase 5 Gastos es decir la sumatoria de los valores de los grupos 51- Administración, 53 Provisiones, agotamientos, depreciaciones y amortizaciones y 58 Otros gastos, con la exclusión de las cuentas 5801, 5802 y 5803 (...)».

De acuerdo con lo anterior, la Sala advierte que la demandante, con fundamento en lo dispuesto en la Resolución SSPD – 20091300021905 del 27 de julio de 2009, tenía conocimiento de los factores sobre los cuales la Superintendencia liquidó la contribución especial de la vigencia 2009 y, si bien los actos demandados no desagregaron cada una de las cuentas que conformaron la base gravable, con valores específicos, la Sala ha sostenido en casos similares que tal situación no es suficiente para anular los actos por falta de motivación, toda vez que:

«No puede perderse de vista que el valor de las cuentas que hacen parte de la base gravable de la contribución especial, es tomado de los estados financieros de las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, puestos a disposición de la Superintendencia en el sistema Único de Información, SUI, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

Por tal razón, el contribuyente, con la información de las cuentas que fueron incluidas para determinar la base gravable de la contribución, puede controvertir aritmética y jurídicamente la liquidación hecha por la Superintendencia, como en efecto se hizo en el caso concreto»(13). 

Bajo esta perspectiva, estima la Sala que los actos demandados no adolecen de la falta de motivación en la que se fundamentó la sentencia apelada.

En esa medida, corresponde analizar los demás cargos de la demanda.

BASE GRAVABLE DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL A LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS

La contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, tiene como finalidad recuperar los costos del servicio de control y vigilancia que presta la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios. Dicha norma dispone lo siguiente:

“ART. 85.—Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas: 

85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las comisiones y la superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo. 

85.2. La superintendencia y las comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual. 

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia y de las comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente. 

85.4. El cálculo de la suma a cargo de cada contribuyente, en cuanto a los costos de regulación, se hará teniendo en cuenta los costos de la comisión que regula el sector en el cual se desempeña; y el de los costos de vigilancia, atendiendo a los de la superintendencia.  

85.5. La liquidación y recaudo de las contribuciones correspondientes al servicio de regulación se efectuará por las comisiones respectivas y las correspondientes al servicio de inspección, control y vigilancia estarán a cargo de la superintendencia. 

85.6. Una vez en firme las liquidaciones deberán ser canceladas dentro del mes siguiente. Se aplicará el mismo régimen de sanción por mora aplicable al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de las demás sanciones de que trata esta ley.  

PAR. 1º—Las comisiones y la superintendencia se financiaran exclusivamente con las contribuciones a las que se refiere este artículo y con la venta de sus publicaciones. Sin embargo, el gobierno incluirá en el presupuesto de la Nación apropiaciones suficientes para el funcionamiento de las comisiones y de la superintendencia durante los dos primeros años. 

PAR. 2º—Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a éstos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia”. 

Se tiene entonces que para definir los costos recuperables vía contribución especial, el legislador ordena tomar como base de liquidación los gastos de funcionamiento y la depreciación, amortización u obsolescencia de los activos de la entidad vigilada, en el período anual respectivo.

Así, para efectos de calcular la contribución que corresponde pagar a los contribuyentes, la norma transcrita prevé que: i) no podrá ser superior al 1% de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, ii) del año inmediatamente anterior objeto de cobro y iii) los gastos de funcionamiento se tomarán de los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia.

Al adoptar el plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios, mediante Resolución 20051300033635 de 2005, el ente demandado en el inciso sexto de la descripción de la clase 5 – Gastos indicó:

«Para todos los efectos previstos en las leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que las modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la clase 5 – Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso». 

La descripción de la clase 5 – Gastos, la constituyen las cuentas representativas de los recursos utilizados por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en la adquisición de bienes o servicios necesarios para su operación y funcionamiento.

Dentro de esa clasificación se encuentran los grupos 51 – Administración (cuentas de sueldos y salarios, contribuciones imputadas, contribuciones efectivas, aportes sobre la nómina, generales e impuestos, contribuciones y tasas), 53 – Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones (cuentas de provisión para deudores, provisión para protección de inventarios, provisión para protección de propiedades, planta y equipo, provisión para responsabilidades, provisión para bienes y derechos en investigación administrativa, provisión para obligaciones fiscales, provisión para contingencias, provisiones diversas, depreciación de propiedades, planta y equipo, amortización de propiedad, planta y equipo, amortización de bienes entregados a terceros, amortización de intangibles), 58 – Otros gastos (cuentas de intereses, comisiones, financieros, extraordinarios, ajuste de ejercicios anteriores y gastos asignados a costos de producción y/o a servicios), 59 – Cierre de ingresos, gastos y costos (cuentas de cierre de ingresos, gastos y costos).

Por su parte, el grupo 75 – Costos de producción, incluía las cuentas 7505: Servicios personales, 7510: Generales, 7515: Depreciaciones, 7517: Arrendamientos, 7520: Amortizaciones, 7525: Agotamiento, 7530: Costo de bienes y servicios públicos para la venta, 7535: Licencias, contribuciones y regalías, 7536: Consumo de insumos indirectos, 7540: Ordenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542: Honorarios, 7545: Servicios públicos, 7550: Materiales y otros costos de operación, 7555: Costo de pérdidas en prestación del servicio de acueducto, 7560: Seguros, 7565: Impuestos y Tasas, 7570: Órdenes y contratos por otros servicios, 7595: Transferencia mensual de costos por clase de servicio (CR).

El inciso transcrito fue anulado por la Sala mediante sentencia del 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, con fundamento en lo siguiente:

«Para la Sala es evidente que no corresponden a la definición que la jurisprudencia de esta Sección ha desarrollado de gastos de funcionamiento, las erogaciones incluidas en el grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad.  

En similar sentido, incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de “funcionamiento” y más bien pertenecen a la órbita de los “gastos teóricos” de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos. 

En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente: 

Según el numeral 4.2.8.4.3 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, los costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”.  

De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada. 

Al analizar el contenido del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la clase 5 – Gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.  

La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas(14) o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.  

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la clase 5 – Gastos o del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados. 

De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del plan de contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el Legislador hiciera esa precisión. 

Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la Resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la clase 5 – Gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. Si bien en el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se mencionan como parámetros los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, estos son para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia, pero para el cálculo propiamente de las contribuciones especiales, solamente se refiere a los gastos de funcionamiento. 

En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6° de la descripción de la clase 5 – Gastos y en las cuentas del grupo 75 de la Resolución N° 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible(15) con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.  

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las comisiones de regulación, todas las cuentas de la clase 5 – Gastos, así como las cuentas del grupo 75 – Costos de producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador»(16). (Destaca la Sala).

Con fundamento en la sentencia transcrita, además de las cuentas del grupo 75, esta Sala ha definido que no todas las cuentas de los grupos de la clase 5 hacen parte del concepto de “gastos de funcionamiento”, especialmente las del grupo 53, y otras que sin estar especificadas expresamente en la sentencia anulatoria del 23 de septiembre de 2010, tampoco tienen una relación necesaria e inescindible con los servicios públicos domiciliarios que prestan las empresas del ramo.

Precisamente, en sentencia del 12 de agosto de 2014, expediente 19853(17), M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, la Sala se pronunció sobre diferentes cuentas de la clase 5 que no hacen parte del concepto de gastos de funcionamiento (como ocurre con la cuenta 5120), para efectos de liquidar la contribución especial de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, así:

“3.6. Según la tesis sentada por esta Sección en la mencionada sentencia de nulidad [de 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874], la cual ha sido reiterada de manera uniforme en años posteriores(18), se concluye que los gastos contenidos en todas las cuentas pertenecientes al grupo 53 – Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones (5304 –Provisión para deudores, 5313 – Provisión para obligaciones fiscales, 5330 – Depreciación de propiedades, planta y equipo, 5331 – Depreciación de bienes adquiridos en leasing financiero y, 5345 – Amortización de intangibles), no son gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación conforme lo dispone el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 y, por tanto, no deben ser incluidas en el cálculo de la base gravable de la contribución.  

3.7. Igual consideración merecen las cuentas 5120 – Impuestos, contribuciones y tasas(19), 5802 Comisiones, 5803 Ajuste por diferencia en cambio(20), 5810 Otros gastos extraordinarios y 5805 – Financieros, en vista de que no tienen una relación necesaria e inescindible con el servicio público que presta la parte demandante, lo que implica que tales gastos no hacen parte de la base gravable de la contribución en mención.  

3.8. Respecto de la cuenta 5120 – Impuestos, contribuciones y tasas, además del precedente citado en la nota al pie Nº 11 [sentencia de 25 de abril de 2013, Exp. 18931, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez], es importante tener en cuenta que, si bien el pago de tributos es una obligación legal que es esencial para la subsistencia de la entidad, como lo sostiene el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en concepto OFCTCP/0105/2006, no es menos cierto que dicho gasto no tiene una relación inescindible con el servicio público domiciliario que se presta, en tanto no es una actividad que se ejecute en desarrollo del objeto social de la empresa.  

No puede perderse de vista que los tributos que pagan las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios(21), salvo las contribuciones especiales de la Ley 142 de 1994, tienen hechos generadores diferentes a la prestación de los servicios públicos, lo que demuestra que su causación no depende, ni se relaciona de manera ineludible, obligatoria o necesaria, con la ejecución del objeto social de las empresas prestadoras de servicios públicos. 

3.9. Pero, si las consideraciones anteriores no fueran suficientes, para la Sala es claro que establecer el pago de una contribución, tomando como base gravable lo pagado por concepto de otros tributos e, incluso por la misma contribución en el periodo gravable anterior, constituye una doble tributación para un mismo hecho económico, la cual está proscrita por nuestra Constitución, en virtud de los principios de equidad y progresividad del sistema tributario, consagrados en el artículo 363 ibídem. 

Ello, por cuanto se “desconocería la capacidad contributiva de los contribuyentes, que pretende establecer una correlación entre la obligación tributaria y su capacidad económica, de suerte que sea su capacidad económica [no, el monto de lo pagado en tributos] la que sirva de parámetro para cumplir con su deber de contribuir con el financiamiento de las cargas públicas del Estado, consagrado en el artículo 95 de la Constitución Política”(22). 

En ese orden de ideas, la cuenta 5120 – Impuestos, contribuciones y tasas, tampoco puede ser tomado como parte de la base gravable para determinar el monto de la contribución especial, en tanto, como se explicó, no hace parte de los gastos de funcionamiento de la empresa, asociados al servicio regulado, esto es, a la prestación de los servicios públicos domiciliarios”. 

Con fundamento en los lineamientos antes expuestos, procede la Sala a estudiar la liquidación de la contribución realizada por el ente demandado en los actos acusados.

EL CASO CONCRETO

Como se precisó, en el asunto sub examine, los actos administrativos que determinaron la contribución especial a cargo de la demandante, por el año 2009, tienen sustento jurídico en las resoluciones 20051300033635 de 2005 (plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios) y SSPD-2009130021905 de 27 de julio de 2009, que fijó la tarifa para el año 2009.

En esas condiciones y de acuerdo con el precedente jurisprudencial expuesto, nos encontramos ante una situación jurídica no consolidada, toda vez que la sentencia que declaró la nulidad del inciso 6º de la descripción de la clase 5 – Gastos del plan de contabilidad, adoptado mediante la Resolución 20051300033635 de 2005, fue proferida el 23 de septiembre de 2010, en curso de la etapa inicial del presente proceso.

Además, en sentencia de 5 de febrero de 2015(23), la Sala declaró la legalidad condicionada de la expresión «de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente causados en el año 2008» del artículo 1º de la Resolución SSPD - 20091300021905 del 27 de julio de 2009(24), por las siguientes razones:

“De acuerdo con el anterior precedente jurisprudencial [se refiere a la sentencia de 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874], los gastos de funcionamiento que hacen parte de la base gravable de la contribución del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, son aquellos asociados a la prestación del servicio regulado, por lo que debe entenderse que el artículo 1º de la Resolución 20091300021905 de 2009, al fijar como base gravable de la contribución especial para el año 2009, los gastos de funcionamiento de la entidad causados en el año 2008, hace referencia a aquellas erogaciones causadas o pagadas, relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, en los términos del artículo 85.2 de la Ley 142.  

Por lo tanto, dentro de la base gravable de la contribución no están incluidos todos los rubros que comprende el concepto general de “gastos” del plan de contabilidad de las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios.

En consecuencia, para efectos de la aplicación del aparte demandado del artículo 1º de la Resolución SSPD – 20091300021905 del 27 de julio de 2009, se declarará la legalidad condicionada en el entendido de que los “gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente” son aquellos asociados al servicio sometido a regulación conforme lo dispone el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994(25). (Destaca la Sala).

Con fundamento en las anteriores consideraciones, se reitera que los actos administrativos que liquidaron la contribución a cargo de la demandante deben incluir únicamente las cuentas que representen gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.

De acuerdo con la resolución que resolvió el recurso de apelación contra el acto liquidatorio, “la base para la liquidación de la contribución especial 2009 corresponde al valor reportado por las prestadoras al SUI en la clase 5 Gastos, es decir, la sumatoria de los valores de los grupos 51-Administración, 53-Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones y 58 Otros gastos que son los que conforman la clase 5 con la exclusión de las cuentas 5801 (Intereses), 5802 (Comisiones) y 5803 (Diferencia en cambio)”(26).

Sin embargo, a pesar de que la resolución citada no precisó las subcuentas tomadas de la cuenta 5 reportada en los estados financieros que la contribuyente reportó en el SUI del año 2008, en el expediente reposa dicha información, que fue tenida en cuenta por el Tribunal, así:

Sin embargo, a pesar de que dichas resoluciones no pormenorizaron las subcuentas tomadas de la cuenta 5 reportada en los estados financieros que la contribuyente puso a disposición de la Superintendencia y que ésta revisó para determinar los gastos de funcionamiento con base en los cuales liquidó la contribución discutida, totalizados en $ 84.056.173.928, de dichos gastos AES CHIVOR & CÍA S. C. A. ESP(27) aceptó la suma base de $ 18.146.591.722, por las cuentas y conceptos que a continuación se señalan:

CUENTACONCEPTOVALOR
5101SUELDOS Y SALARIOS7.989.790.680
5102CONTRIBUCIONES IMPUTADAS2.013.467.314
5103CONTRIBUCIONES EFECTIVAS887.147.532
5104APORTES NÓMINA138.607.337
5111GENERALES5.046.138.980
5120IMPUESTOS, CONTRIBUCIONES Y TASAS 941.316.657
5805OTROS GASTOS FINANCIEROS490.654.388
5810GASTOS EXTRAORDINARIOS639.468.834
Base de liquidación 18.146.591.722

Asimismo, cuestionó la inclusión de las siguientes partidas en la base gravable:

53PROVISIONES, AGOTAMIENTO, DEPRECIACIONES Y AMORTIZACIONES 65.221.071.528
580531.01 DESCUENTO AMORTIZACIÓN BONOS 113.969.830
580590.08PRIMA INVERSIONES EXTERIOR189.833.638
581033.01PÉRDIDA EN BAJA DE PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO53.992.813
581034.02BAJA PÉRDIDA CRÉDITO EMPLEADOS2.652.433
581090.02AJUSTE DE INVENTARIOS732.544
5815AJUSTE EJERCICIOS ANTERIORES327.329.420
 TOTAL PARTIDAS A EXCLUIR 65.909.582.206

Teniendo en cuenta el criterio jurisprudencial de la Sala sobre el tipo de gastos que integran la base gravable de la contribución, así como el hecho de que las partidas cuestionadas por la demandante no hacen parte de dichos gastos, la Sala procederá a anular parcialmente los actos demandados y a reliquidar la contribución de acuerdo con dichos valores, previa exclusión de la suma reportada en la cuenta 5120 (impuestos, contribuciones y tasas) por $ 941.316.657, que si bien la demandante la incluyó entre las erogaciones constitutivas de gastos de funcionamiento base de la liquidación, no lo es menos que la cuestionó en la demanda(28), y que de conformidad con la jurisprudencia uniforme de la Sala(29) citada en esta providencia, tal cuenta no corresponden al concepto de “gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente” que señaló el legislador(30).

Efectuada tal operación (base de $ 18.146.591.722 menos $ 941.316.657), la base gravable para liquidar la contribución especial a cargo de AES CHIVOR & CÍA S. C. A. ESP por el año 2009, corresponde a $ 17.205.275.065 y al aplicar sobre dicha suma la tarifa del 0.7166%, el total de contribución a pagar es de $ 123.293.001.

Como la demandante pagó la suma de $ 602.347.000(31), se generó una diferencia a favor de la actora por $ 479.053.999, que debe ser devuelta.

Las anteriores razones son suficientes para modificar los ordinales primero y segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, ordenar la devolución de la diferencia anteriormente señalada, debidamente ajustada, con base en el índice de precios al consumidor, de conformidad con el inciso final del artículo 178 del Código Contencioso Administrativo(32).

Asimismo, respecto de la suma actualizada proceden intereses moratorios, acorde con lo dispuesto en los artículos 176 y 177 del Código Contencioso Administrativo, a partir del vencimiento de los 30 días siguientes a la ejecutoria de esta sentencia, dentro de los cuales deben adoptarse las medidas dirigidas a darle cumplimiento(33). No se causan intereses corrientes(34), teniendo en cuenta lo precisado por la Sala sobre la materia(35), con base en la Sentencia C-188 de 1997 de la Corte Constitucional, que declaró inexequibles unos apartes del artículo 177 ibídem.

Por lo demás, la aplicación del artículo 3º de la Ley 1066 de 2006(36), reclamada por la demandante en sus alegatos de conclusión, no sólo no hace parte de los fundamentos jurídicos citados en la demanda, sino que se aplica exclusivamente al reconocimiento de intereses a favor de las entidades públicas, como obligación a cargo de los contribuyentes o responsables de las tasas, contribuciones fiscales y parafiscales que no las cancelen oportunamente, supuesto distinto al del presente caso, en el que los intereses se reconocen a favor de la contribuyente, respecto del mayor valor a devolver por concepto de la contribución especial del año 2009.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. MODIFÍCANSE los ordinales primero y segundo de la parte resolutiva de la sentencia del 24 de junio de 2015, proferida el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Primera, Subsección “C”, Sala de Descongestión, en el siguiente sentido:

PRIMERO: ANÚLANSE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial No. 20095340012486 del 31 de julio de 2009 y las Resoluciones SSPD-20095300042205 del 23 de septiembre de 2009 y SSPD-20095000061055 del 28 de diciembre de 2009, que determinaron la contribución especial del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, a cargo de AES CHIVOR & CÍA S. C. A ESP, para el año 2009, por las razones expuestas en la parte motiva de este proveído.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DEVUÉLVASE a AES CHIVOR & CÍA S. C. A. ESP, la suma de cuatrocientos setenta y nueve millones cincuenta y tres mil novecientos noventa y nueve pesos, ($ 479.053.999), debidamente ajustada con base en el IPC, junto con los intereses moratorios, de conformidad con los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo. 

2. En lo demás, se confirma la sentencia apelada.

Reconócese personería jurídica para actuar como apoderada de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios a la abogada Esther Ruth Páez, en los términos del poder visible en el folio 404 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

Consejeros: Stella Jeannette Carvajal Basto, Presidenta de la Sección—Milton Chaves García— Julio Roberto Piza Rodríguez—Jorge Octavio Ramírez Ramírez».

10 Expedientes Nos. 20874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 21714, Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 21246, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 20179, C.P. Milton Chaves García; 21724 y 22067 (en audiencia), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

11 Aunque al parecer fue equivocada la referencia a la página 495 del plan de contabilidad, se entiende que el artículo 2º de la Resolución SSPD 2009130021905 de 2009 se refiere a las cuentas de la clase 5 – Gastos. En similar sentido, entre otras sentencias, ver las de 3 de julio de 2013, Exp. 19017, C.P Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y de 26 de febrero de 2014, Exp. 19684.

12 Fls. 68 y 78.

13 Sentencia del 5 de febrero de 2015, Exp. 20720, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. En el mismo sentido, sentencias del 11 de junio de 2015, Exp. 20988, que, a su vez, fue reiterada por la del 23 de julio del mismo año, Exp. 20920.

14 Nota de la cita jurisprudencial. El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las Normas Técnicas Generales establece la “contabilidad de causación o por acumulación” según el cual “los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el período en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia”.

15 Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Exp. 17206, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que “aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento”.

16 El criterio expuesto ha sido reiterado, entre otras, en las sentencias de 5 de mayo de 2016, Exp. 21714, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, 11 de mayo de 2017, Exp. 20179, M.P. Dr. Milton Chávez García; 29 de junio de 2017, Exp. 21724 y 20 de octubre de 2017, Exp. 22067, M.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.

17 Actor: AES Chivor & Cía. S.C.A. ESP

18 Al respecto se pueden consultar, entre otras, las siguientes sentencias: 13 de junio de 2013, Exp. 18828, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); 20 de junio de 2013, Exp. 18930, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); 3 de julio de 2013, Exp. 19017, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); 26 de febrero de 2014, Rad. 25006-23-27-000-2008-00174-01 (19155), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y; 10 de abril de 2014, Rad. 25000-23-27-000-2009-00068-01 (19054), M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

19 Sobre esta cuenta se hizo mención específica en la sentencia de la Sección Cuarta de esta Corporación del 25 de abril de 2013, Exp. 18931, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

20 Sobre esta cuenta se hizo mención específica en la sentencia del 13 de diciembre de 2011, Exp. 17709, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

21 En el caso concreto se trata de las contribuciones a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y a la Comisión de Regulación (cuentas 512004 y 512005), impuesto de industria y comercio (cuenta 512009), impuesto sobre vehículos automotores (cuenta 512011), impuesto al patrimonio (cuenta 512023), gravamen a los movimientos financieros (cuenta 512024), impuesto de timbre (cuenta 512025) e impuesto notariales (cuenta 512026), tal como consta en la liquidación oficial de revisión a folio 195 del expediente.

22 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 1º de febrero de 2002, Rad. 25000-23-27-000-2000-0562-01(12522), C.P. Germán Ayala Mantilla.

23 Exp. 18067, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

24 “ART. 1º—Tarifa y base para liquidar la contribución especial para la vigencia 2009. Fijar la tarifa de la contribución especial que deben pagar a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios las entidades sometidas a su inspección, control y vigilancia por la vigencia 2009, en el 0,7166% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente causados en el año 2008, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del Sistema Único de Información SUI (...)”.

25 Sentencia 16841 de 2012. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

26 Resolución SSPD-20095000060895 del 23 de diciembre de 2009, visible en los folios 49 a 66 del cuaderno principal.

27 Fls. 413 reverso a 414.

28 Fls. 8, 12 y 18. De acuerdo con el criterio reiterado de la Sala, las erogaciones señaladas en las cuentas 5120 y 5810 no son gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.

29 Cfr. Entre otras, las sentencias de agosto 6 de 2014, Exp. 19682 y de 12 de agosto de 2014, Exp. 19853, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

30 Sentencia del 5 de febrero de 2015, Exp. 18067, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, en la cual se declaró la legalidad condicionada del artículo 1º de la Resolución Nº SSPD-20091300021905 del 27 de julio de 2009, en el entendido de que los “gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente” son aquéllos asociados al servicio sometido a regulación. Esta providencia, a su vez, se fundamentó en la sentencia de 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, en la cual se anuló el inciso 6º de la Descripción 5 – Gastos del plan de contabilidad adoptado mediante Resolución Nº 20051300033635 de 2005 de la SSPD, con base en la cual se expidió la citada Resolución SSPD-20091300021905 de 27 de julio de 2009.

31 Fl. 36.

32 Sentencias de 18 de septiembre de 2014, Exp. 20253, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y 5 de febrero de 2015, Exp. 20720, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

33 Sentencia de 28 de mayo de 2015, Exp. 20228, C.P Martha Teresa Briceño de Valencia

34 En el mismo sentido, sentencia del 23 de julio de 2015, Exp. 20920, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

35 Sentencia del 23 de febrero de 2017, Exp. 19841, M.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, en la cual se reitera la sentencia del 14 de julio de 2016, Exp. 19775, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, en el sentido de precisar que “no hay lugar al pago de intereses comerciales a menos que la sentencia que impone la condena señale un plazo para el pago”.

36 “A partir de la vigencia de la presente ley, los contribuyentes o responsables de las tasas, contribuciones fiscales y contribuciones parafiscales que no las cancelen oportunamente deberán liquidar y pagar intereses moratorios a la tasa prevista en el Estatuto Tributario.

Igualmente, cuando las entidades autorizadas para recaudar los aportes parafiscales no efectúen la consignación a las entidades beneficiarias dentro de los términos establecidos para tal fin, se generarán a su cargo y sin necesidad de trámite previo alguno, intereses moratorios al momento del pago, a la tasa indicada en el inciso anterior y con cargo a sus propios recursos, sin perjuicio de las demás sanciones a que haya lugar”.