Sentencia 2010-00167 de octubre 23 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2010-00167-01(19916)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: Casa Editorial El Tiempo S.A.

Demandado: Distrito Capital - Secretaria de Hacienda - Dirección Distrital de Impuestos

Bogotá D.C., veintitrés de octubre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Cuestión preliminar.

1.1. El ente territorial demandado afirmó en sus alegatos de conclusión, que el dictamen pericial de que se valió el a quo para establecer los pagos de impuesto de industria y comercio en otros municipios del país, tuvo en cuenta pruebas que no estuvieron a disposición de la administración durante el proceso de fiscalización y determinación del tributo.

Aunque tal inconformidad debió ser objeto de apelación, y pese a que incluso, el Distrito Capital guardó silencio frente a la aclaración del peritaje(10), comoquiera que de acuerdo con los dichos del escrito de conclusiones, la presunta irregularidad a la que este se refiere, eventualmente podría constituir un desconocimiento al derecho de contradicción, como una manifestación del debido proceso, resulta del caso que la Sala se pronuncie al respecto(11).

1.2. Para esto hay que precisar que es criterio unificado de la Sección, la admisibilidad en el proceso judicial, de aquellas pruebas no presentadas en sede administrativa. Esto es así, en virtud del principio de libertad probatoria y el consecuente derecho que le asiste a las partes de aportar los medios de prueba necesarios a fin de acreditar los supuestos de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen(12). En providencia de septiembre 23 de 2010, señaló la Sala:

“Ahora bien, valga la pena recordar lo concerniente a la oportunidad para allegar pruebas al expediente, para lo cual es importante hacer mención a lo estipulado en el artículo 744 del Estatuto Tributario, que dispone que las pruebas deben obrar en el expediente por formar parte de la declaración; haber sido allegadas en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación de la administración; haber sido solicitadas en la respuesta al requerimiento especial; haberse acompañado al memorial de recurso; o porque se practicaron de oficio, entre otras circunstancias.

Lo anterior no obsta para que el contribuyente con la demanda presente nuevas pruebas o mejore las aportadas en vía administrativa, toda vez que en el proceso contencioso se otorga a las partes libertad probatoria en la fase respectiva y la ley les da el derecho a demostrar los hechos que constituyen la base de sus afirmaciones. Es así como los numerales 5º del artículo 137 y 4º del artículo 144 del Código Contencioso Administrativo facultan a las partes para que en la demanda o en su contestación soliciten las pruebas que pretendan hacer valer en el proceso(13)“ (negrillas fuera del texto).

Posición jurisprudencial que en esta ocasión se reitera y de cuya aplicación debe concluirse que la inclusión de las declaraciones del ICA correspondientes a jurisdicciones distintas a las del Distrito Capital, no generó una situación irregular o contraria al debido proceso.

1.3. Con todo, lo cierto es que el ente demandado nunca desconoció la existencia de dichas declaraciones ni la validez de los pagos hechos en otros municipios, habida cuenta de que lo que se discutió, fue la posibilidad de que los ingresos declarados en otras jurisdicciones, hicieran o no, parte de la base gravable del impuesto en Bogotá.

2. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el marco de competencia del ad quem, le corresponde a la Sección establecer, si la determinación del impuesto de industria y comercio a cargo de la demandante para el periodo correspondiente a los bimestres segundo, cuarto, quinto y sexto del año gravable 2006, que se efectuó en la sentencia de primera instancia, guarda relación entre lo solicitado en la demanda y la argumentación fáctico-jurídica expuesta en tal providencia; comoquiera que en esta i) se mantuvo la tarifa aplicada en los actos demandados, pese a que las pretensiones estaban dirigidas a obtener la reliquidación a una tarifa diferente y ii) no se incluyeron los valores correspondientes a la retención en la fuente por el cuarto bimestre de ese mismo año gravable.

Además deberá dilucidarse si era procedente el aumento del impuesto de avisos y tableros como consecuencia directa del incremento en el de industria y comercio respecto de las actividades relacionadas con “metro cuadrado”. En caso afirmativo, si debía o no, imponerse sanción por inexactitud en relación con dicho concepto.

3. Caso concreto.

3.1. Congruencia interna(14) de la sentencia en relación con la clasificación de la publicación de revistas, periódicos y otra serie de escritos periódicos en el Distrito Capital. 

3.1.1. Según la demandante, el tribunal mantuvo la tarifa aplicada en las declaraciones privadas (11.04 por mil), no obstante haber concluido que la procedente era la del 4.14 por mil.

El cargo prosperará, por las siguientes razones:

3.1.2. Aunque en la sentencia de primera instancia se determinó que la declaratoria de nulidad de la Resolución 219, afectaba la situación jurídica de la sociedad actora, pues esta no se encontraba definida y que, en esa medida, el impuesto debía liquidarse con la tarifa del 4.14 por mil(15), en la misma se decidió calcular el gravamen tal como lo hiciera la Casa Editorial El Tiempo S.A. en las declaraciones privadas, es decir, a una tarifa del 11.04 por mil.

Ese aspecto —la clasificación de la actividad como de servicios y la consecuente aplicación de la tarifa correspondiente—, pese a serle desfavorable al Distrito, no fue objeto de impugnación por parte de aquel, y tampoco es cuestionado por la demandante en el recurso de apelación. Lo que se discute es que no se hubiese obrado conforme a dicha tesis, al calcularse el tributo con la tarifa equivocada.

3.1.3. En ese orden de ideas, le asiste razón a la demandante, pues una vez determinada la procedencia de un tipo de actividad y tarifa diferentes a las declaradas por el contribuyente y a las definidas por la administración, debía reliquidarse el impuesto a cargo, de conformidad con la normativa aplicable, esto es; el Acuerdo 65 de 2002, que establece las tarifas del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital.

Por eso, la Sala determinará el impuesto a cargo, a la tarifa del 4.14 por mil, tal como se hará constar en la parte resolutiva de la sentencia.

Además, se incluirá la retención en la fuente correspondiente al cuarto bimestre del año gravable 2006(16), practicada en la declaración privada y reiterada por la administración, que fue modificada en la liquidación del tribunal, pues ese aspecto no fue motivo de controversia entre las partes, ni se puso en duda en el procedimiento administrativo.

Todo, porque se trata de un error aritmético que debe corregirse, conforme lo planteado en el recurso de apelación.

3.2. Determinación de un mayor impuesto complementario de avisos y tableros a cargo de la demandante. Hecho generador del tributo.

3.2.1. Para la actora, el aumento en el impuesto de avisos y tableros por la inclusión de los ingresos obtenidos por la actividad denominada “metro cuadrado” es improcedente, habida cuenta de que respecto de la misma no existen avisos publicitarios que den lugar a la causación del gravamen.

Por el contrario, la demandada y el tribunal afirmaron que este no se causa en forma fraccionada y que, por lo tanto, no era posible deducir de la base para calcular el 15% correspondiente al tributo, los ingresos recibidos por concepto de “metro cuadrado”.

3.2.2. En sentir de la Sala, la naturaleza complementaria del impuesto de avisos y tableros se predica respecto de i) la forma en que se calcula, pues constituye un porcentaje del total del impuesto de industria y comercio, y de ii) la relación de dependencia que existe entre ambos, ya que el primero solo se configura cuando lo que se publica es una actividad gravada con el ICA(17). De manera que constituyen gravámenes distintos, pero estrechamente relacionados.

En ese sentido, la causación del impuesto de industria y comercio no implica, per se, que se genere la obligación tributaria por avisos y tableros. No obstante, una vez determinada la realización del hecho generador de este último(18), hay lugar a su cobro, en las condiciones del artículo 59 del Decreto 352 de 2002, que señala:

ART. 59.—Base gravable y tarifa del impuesto complementario de avisos y tableros. Se liquidará como complemento del impuesto de industria y comercio, tomando como base el impuesto a cargo total de industria y comercio a la cual se aplicará una tarifa fija del 15%” (negrillas fuera del texto).

Repárese que la norma es clara en definir la forma en que debe calcularse el tributo, y no hace distinción alguna frente a la base gravable (el ICA para el mismo periodo), es decir, que no admite la posibilidad de fraccionarla(19) a efectos de establecer la obligación a cargo.

Así se estableció desde que el impuesto fue catalogado como complementario del de industria y comercio por la Ley 14 de 1983, pues esta no hizo diferenciaciones en punto a la determinación de la base gravable. En el artículo 37 ibídem, se indicó:

“ART. 37.—El impuesto de avisos y tableros, autorizado por la Ley 97 de 1913 y la Ley 84 de 1915, se liquidará y cobrará en adelante a todas las actividades comerciales, industriales y de servicios como complemento del impuesto de industria y comercio, con una tarifa de un quince por ciento (15%) sobre el valor de este, fijada por los concejos municipales” (negrillas fuera del texto).

3.2.3. En el caso concreto, no es objeto de discusión que la demandante instaló vallas publicitarias anunciando su actividad económica, esto es, que realizó el hecho generador del impuesto de avisos y tableros. Lo que se controvierte es la posibilidad de segmentar la base gravable, a fin de deducir los ingresos percibidos por concepto de “metro cuadrado”, que es una división interna de la actividad de publicación a que se refiere el objeto social de la Casa Editorial El Tiempo(20).

Sin embargo, como se advirtió antes, dicha alternativa no fue contemplada en la regla de derecho que estableció el método para definir el monto del impuesto a pagar, pues, se reitera, esta ordenó en forma expresa tomar como base gravable, la totalidad del ICA declarado en el respectivo periodo.

En ese orden de ideas, el impuesto se causa respecto del ICA, que para tales efectos constituye un todo, no susceptible de fragmentaciones, tal como fue calculado en los actos demandados.

Por esa razón se impone mantener la fórmula usada por el ente demandado para establecer el gravamen. No obstante, aunque el cálculo será igual al realizado por la Secretaría de Hacienda, el resultado de la operación variará en consideración a la modificación del impuesto de industria y comercio que, se reitera, comporta su base gravable. Por esa razón, resulta irrelevante establecer si al aplicar el porcentaje del 15%, el tribunal cometió un yerro aritmético, como se afirmó en el recurso.

3.3. Sanción por inexactitud.

3.3.1. Para la recurrente, la sanción por inexactitud relativa al menor impuesto de avisos y tableros pagado, es improcedente, porque existió diferencia de criterios entre esta y la administración, y ya que aportó datos verdaderos y completos al declarar la obligación. Considera además, que en los actos demandados y la sentencia apelada se omitió exponer los motivos que daban lugar a la imposición de la sanción.

3.3.2. A diferencia de lo expuesto por la apelante, en los fundamentos de los actos demandados sí se explicaron los motivos de procedencia de la sanción por inexactitud, por las presuntas inexactitudes en que había incurrido la actora al declarar el impuesto correspondiente a los bimestres 2, 4, 5 y 6 de 2006.

En la liquidación oficial de revisión, después de identificar los aumentos realizados en los actos oficiales, entre ellos el mayor valor del impuesto complementario de avisos y tableros, se dijo:

“Con las anteriores consideraciones aunadas a las esbozadas en el requerimiento especial y respaldados en las pruebas aportadas por el contribuyente que hacen parte del acervo probatorio que reposa en el expediente, se concluye que hay mérito suficiente para continuar con el proceso, ya que a lo largo de este se comprobó la inexactitud sancionable en las declaraciones objeto de este acto administrativo de acuerdo a lo previsto en el artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993(21)”.

Por su parte, al resolverse el recurso de reconsideración se reiteró la viabilidad de dicha medida y se aclaró, además, que no existía diferencia de criterios entre las partes, pues las normas aplicables al sub judice son claras, luego; el demandante no habría incurrido en un error de derecho.

3.3.3. En lo atinente a la sanción, considera la Sala que, en efecto, no se presentó diferencia de criterios en torno a la causación del impuesto complementario de avisos y tableros, pues la disposición que fija la forma de definir la base gravable del mismo es clara al establecer que este se configura respecto del total del impuesto de industria y comercio. Luego, una interpretación contraria desatiende la literalidad y el sentido natural y obvio que en el caso concreto tiene el contenido del artículo 59 del Decreto 352 precitado.

Recuérdese, entonces, que para que se configure el eximente contenido en el artículo 64 del Decreto 807 de 1993(22), con las modificaciones introducidas por el Decreto 362 de 2002, la posición jurídica del contribuyente debe ser seria, firme, sólida, fundarse en un razonamiento válido, que tenga la entidad suficiente para llevarlo a la plena convicción de que procede conforme a derecho.

Luego, la discrepancia entre las partes no se originaba en el convencimiento informado y jurídicamente aceptable de la demandante, de estar dando una correcta aplicación a las normas que regulan los asuntos tributarios en el Distrito de Bogotá y en esa medida, la sanción era procedente. No prospera el cargo.

Hay que advertir en este punto, que por efecto de la aplicación de una nueva tarifa, el impuesto liquidado por la Sala en los bimestres segundo, cuarto y quinto, será inferior al declarado por el contribuyente, por eso, no hay lugar a la imposición de sanción en dichos periodos. Distinta conclusión cabe respecto del sexto bimestre, comoquiera que el gravamen calculado es superior al de la liquidación privada, y en esa medida, se impone conservar la sanción, que debe ser reliquidada en atención a la variación del impuesto a cargo, en relación con el determinado en los actos oficiales.

3.4. Del restablecimiento del derecho.

3.4.1. Bajo las condiciones anotadas en los puntos anteriores, el restablecimiento del derecho de la actora debe comprender la reliquidación del impuesto a cargo, tomando como tarifa la del 4.14% e incluyendo la deducción correspondiente a la retención en la fuente para el cuarto bimestre del año gravable 2006.

Por la variación en el impuesto de industria y comercio, habrá de cambiarse el complementario de avisos y tableros, que constituye un 15% del primero.

Por eso, es necesario modificar la decisión de primera instancia, en lo que hace a la fórmula de restablecimiento adoptada. En ese orden de ideas, la liquidación del impuesto a pagar será la siguiente:

Segundo bimestre:

RGConceptoLiq. privadaLiq. oficialLiq. C. de E.
13Total ingresos ordinarios y extraordinarios del periodo71.612.188.00073.163.713.00071.612.188.000
14Menos: total ingresos fuera Distrito Capital5.705.600.0004.667.905.0005.705.600.000
15Total ingresos brutos obtenidos en el Distrito Capital65.906.588.00068.495.808.00065.906.588.000
16Menos: devoluciones, rebajas y descuentos2.127.865.0002.127.865.0002.127.865.000
17Menos: deducciones, exenciones y actividades no sujetas2.543.311.0002.543.311.0002.543.311.000
18Ingresos netos gravables61.235.412.00063.824.632.00061.235.412.000
19Impuesto de industria y comercio600.045.000672.961.000535.438.000
20Más: impuesto de avisos y tableros89.611.000100.944.00080.316.000
21Más: valor total unidades comerciales adicionales000
22Total impuesto a cargo689.656.000773.905.000615.754.000
23Menos: valor que le retuvieron a título de industria y comercio24.470.00024.470.00024.470.000
24Más: sanciones0134.798.000 
25Total saldo a cargo665.186.000884.233.000591.284.000

Cuarto bimestre:

RGConceptoLiq. privadaLiq. oficialLiq. C. de E.
13Total ingresos ordinarios y extraordinarios del periodo73.222.016.00074.660.767.00073.222.016.000
14Menos: total ingresos fuera Distrito Capital5.502.323.0004.582.969.0005.502.323.000
15Total ingresos brutos obtenidos en el Distrito Capital67.719.693.00070.077.798.00067.719.693.000
16Menos: devoluciones, rebajas y descuentos2.390.677.0002.390.677.0002.390.677.000
17Menos: deducciones, exenciones y actividades no sujetas264.343.000264.343.000264.343.000
18Ingresos netos gravables65.064.673.00067.422.778.00065.064.673.00
19Impuesto de industria y comercio639.482.000711.883.000575.700.000
20Más: impuesto de avisos y tableros95.481.000106.782.00086.340.000
21Más: valor total unidades comerciales adicionales000
22Total impuesto a cargo734.963,000818.665.000662.040.000
23Menos: valor que le retuvieron a título de industria y comercio028.615.00028.615.000
24Más: sanciones0133.923.0000
25Total saldo a cargo706.348.000923.973.000633.425.000

Quinto bimestre:

RGConceptoLiq. privadaLiq. oficialLiq. C. de E.
13Total ingresos ordinarios y extraordinarios del periodo77.692.762.00079.020.613.00077.692.762.000
14Menos: total ingresos fuera Distrito Capital6.537.245.0005.688.159.0006.537.245.000
15Total ingresos brutos obtenidos en el Distrito Capital71.155.517.00073.332.454.00071.155.517.000
16Menos: devoluciones, rebajas y descuentos1.706.335.0001.706.335.0001.706.335.000
17Menos: deducciones, exenciones y actividades no sujetas137.004.000137.004.000137.004.000
18Ingresos netos gravables69.312.178.00071.489.115.00069.312.178.000
19Impuesto de industria y comercio672.789.000739.227.000610.156.000
20Más: impuesto de avisos y tableros100.437.000110.884.00091.523.000
21Más: valor total unidades comerciales adicionales000
22Total impuesto a cargo773.226.000850.111.000701.679.000
23Menos: valor que le retuvieron a título de industria y comercio33.279.00033.279.00033.279.000
24Más: sanciones0123.016.0000
25Total saldo a cargo739.947.000939.848.000668.400.000

Sexto bimestre:

RGConceptoLiq. privadaLiq. oficialLiq. C. de E.
13Total ingresos ordinarios y extraordinarios del periodo119.664.108.000129.929.276.000119.664.108.000
14Menos: total ingresos fuera Distrito Capital7.355.276.0006.581.689.0007.355.276.000
15Total ingresos brutos obtenidos en el Distrito Capital112.308.832.000123.347.587.000112.308.832.000
16Menos: devoluciones, rebajas y descuentos1.607.778.0001.607.778.0001.607.778.000
17Menos: deducciones, exenciones y actividades no sujetas35.876.129.00035.876.129.00035.876.129.000
18Ingresos netos gravables74.824.925.00085.863.680.00074.824.925.000
19Impuesto de industria y comercio729.497.000888.826.000757.485.000
20Más: impuesto de avisos y tableros109.208.000133.324.000113.623.000
21Más: valor total unidades comerciales adicionales000
22Total impuesto a cargo838.705.0001.022.150.000871.108.000
23Menos: valor que le retuvieron a título de industria y comercio26.366.00026.366.00026.366.000
24Más: sanciones0293.512.00051.485.000
25Total saldo a cargo812.339.0001.289.296.000896.587.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFIRMAR la sentencia de 16 de agosto de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección IV, Subsección B (nums. 1º, 2º y 4º), por las razones expuestas en esta providencia.

2. MODIFICAR el numeral 3º de dicha providencia, en el sentido de que el restablecimiento del derecho se concretará en la reliquidación del impuesto con las modificaciones establecidas por la Sección. En consecuencia, la liquidación del impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros para los bimestres 2, 4, 5 y 6 del año gravable 2006, será la consignada en los considerandos de esta sentencia.

3. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(10) Del cual se le corrió traslado por el término de tres días.

(11) Así lo impone el mandato constitucional del artículo 29 de la Carta, según el cual, es nula, de pleno derecho, la prueba obtenida con violación del debido proceso.

(12) Cfr. artículo 177. Código de Procedimiento Civil.

(13) Sentencia de veintitrés (23) de septiembre de dos mil diez (2010), Radicación: 25000-23-27-000-2005-01654-01(17425), C.P. William Giraldo Giraldo.

(14) Coherencia entre la decisión y el análisis jurídico-normativo que la antecedió.

(15) Véase folio 760, cuaderno principal 2. Se dijo en el aparte pertinente: “...aunque la actora presentó su declaración de ICA con el código 22122, cierto es que el tributo aludido debe liquidarse con base en la actividad denominada {{publicación de revistas, libros y periódicos}} con tarifa de 4.14 por mil”.

(16) Véase el renglón 23 de la declaración privada. Folio 18, cuaderno anexo 4.

(17) De hecho, la sola colocación de avisos, vallas y similares, constituye hecho generador de otro gravamen: el de publicidad exterior visual, autorizado por la Ley 140 de 1994.

(18) “ART. 57.—Hecho generador del impuesto complementario de avisos y tableros.

Son hechos generadores del impuesto complementario de avisos y tableros, los siguientes hechos realizados en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá:

1. La colocación de vallas, avisos, tableros y emblemas en la vía pública, en lugares públicos o privados visibles desde el espacio público.

2. La colocación de avisos en cualquier clase de vehículos”.

(19) La imposibilidad de fragmentar la base gravable del impuesto de avisos y tableros, bien puede justificarse en razón de la indivisibilidad del efecto de promoción de las actividades económicas, cuando los productos de estas se asocian a una marca principal. Luego, lo que se publicita es una actividad económica (bien sea industrial, comercial o de servicios) y es respecto de esta, como un todo, que se genera el impuesto de avisos y tableros.

(20) “Objeto social: el objeto de la sociedad será: 1. Publicar y/o imprimir el periódico el tiempo y cualquier otra clase de periódicos, revistas, folletos, libros o publicaciones...” [Entre otras]. Certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá. Folios 108 a 117, cuaderno principal 1.

(21) Folio 296, cuaderno anexo 4. Según foliatura de archivo origen.

(22) “ART. 64.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de deducciones, descuentos, exenciones, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o declarante. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

(...)

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre la Dirección Distrital de Impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos (negrillas fuera del texto).

(...)”.