Sentencia 2010-00168 de junio 5 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 520012331000201000168 01 (19494)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Centrales Eléctricas de Nariño S. A. ESP Cedenar S. A.

Demandado: municipio de Pasto - Nariño

Asunto: Impuesto de industria y comercio de los años gravables 2007 y 2008

Fallo

Bogotá, D. C., cinco de junio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 16 de diciembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño, que se inhibió para pronunciarse de fondo sobre las pretensiones de la demanda, al considerar que la sociedad Centrales Eléctricas de Nariño S. A. ESP Cedenar S. A. debió solicitar la nulidad del requerimiento especial, cuya respuesta fue tomada como un recurso, y decidida mediante la Resolución 072 del 3 de febrero de 2010.

En el caso se discute la legalidad del acto administrativo mediante el cual la administración municipal de Pasto resolvió un recurso de reconsideración, desestimando la respuesta dada al Requerimiento Especial PFA-RE-027-2009 del 8 de octubre de 2009.

La demandante, en el escrito de apelación, manifestó que el requerimiento especial es un acto de trámite que se expide previamente a la determinación del impuesto, pero que no forma parte de esta y solo cumple una función persuasiva e informativa a través de la cual la administración propone las razones por las que considera que se debe corregir la declaración tributaria.

Para el efecto, la Sala examinará si el requerimiento especial debió ser demandado, junto con el acto administrativo que resolvió un recurso de reconsideración.

Para establecer si el requerimiento especial es un acto susceptible de control jurisdiccional, debe tenerse en cuenta que el régimen jurídico tributario de las entidades territoriales está conformado por normas locales, acuerdos y ordenanzas, y por normas nacionales, leyes y decretos.

Así las cosas, bajo la vigencia de la Ley 383 de 1997, los municipios debían adoptar los procedimientos administrativos previstos en el estatuto tributario y, en lo relacionado con los aspectos sustanciales, podían aplicar las disposiciones territoriales.

Con la entrada en vigencia de la Ley 788 de 2002, los entes territoriales quedaron autorizados para armonizar los procedimientos administrativos y el régimen sancionatorio, con los procedimientos administrativos y el régimen sancionatorio previstos en el estatuto tributario; en ejercicio de esa facultad las entidades territoriales podían simplificar los procedimientos y disminuir el monto de las sanciones.

El artículo 703 del estatuto tributario establece que antes de efectuar la liquidación oficial de revisión, la administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta.

Por mandato del artículo 336 del estatuto tributario de Pasto(9), previamente a la práctica de la liquidación de revisión y dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de presentación de la declaración o de su última corrección, se enviará al contribuyente un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se propone modificar, con la explicación de las razones en que se fundamenta.

El artículo 337 ibídem, señala que el contribuyente tiene un plazo de quince (15) días hábiles, contados a partir de la fecha de notificación del requerimiento, para presentar sus descargos y aportar o solicitar pruebas. En ese contexto el requerimiento especial se concibe como un acto de trámite dentro del proceso de determinación del impuesto iniciado para modificar la declaración privada, cuya definición, según la regulación del título IV del estatuto tributario (arts. 710, 712), se hace a través de la liquidación oficial de revisión que dispone sobre la propuesta de modificación del requerimiento que a ella antecede y que, por la misma razón, constituye el acto definitivo de que trata el inciso segundo del artículo 138 del Código Contencioso Administrativo(10).

Asimismo, ha precisado la Sala que este acto no crea una situación jurídica de carácter particular, pues se trata de un acto que propone las modificaciones que la entidad pretende realizar a la declaración tributaria y que debe ser expedido previamente a la práctica de la liquidación oficial. Por tanto, atendiendo a su naturaleza de preparatorio, no requiere ser demandado ni es, autónomamente, objeto de control jurisdiccional de legalidad.

En esas condiciones carece de fundamento la decisión del a-quo, apoyada en la ligera consideración de que la demandante no individualizó con toda precisión los actos administrativos demandados, de conformidad con el artículo 138 del Código Contencioso Administrativo, al no incluir como tal el requerimiento especial, razón que lo llevó a declararse inhibido para resolver de fondo.

Evidenciado que no le asistió razón al Tribunal Administrativo de Nariño, procederá la Sala a pronunciarse de fondo acerca de las pretensiones de la demanda, para cuyo propósito abordará, en primer lugar, el examen del cargo relacionado con la violación del debido proceso.

Indicó la actora que la administración municipal, al tener la respuesta al requerimiento especial, presentada dentro de la oportunidad legal, como un recurso de reconsideración violó el debido proceso.

El debido proceso se encuentra consagrado en la Constitución Política de 1991 como derecho fundamental de aplicación inmediata(11), en los siguientes términos:

“ART. 29.—El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas.

Nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio.

En materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable.

Toda persona se presume inocente mientras no se la haya declarado judicialmente culpable.

Quien sea sindicado tiene derecho a la defensa y a la asistencia de un abogado escogido por él, o de oficio, durante la investigación y el juzgamiento; a un debido proceso público sin dilaciones injustificadas; a presentar pruebas y a controvertir las que se alleguen en su contra; a impugnar la sentencia condenatoria, y a no ser juzgado dos veces por el mismo hecho.

Es nula, de pleno derecho, la prueba obtenida con violación del debido proceso”.

De la norma en cita se concluye que el debido proceso comporta varias garantías a favor de la persona, entre ellas, la de ser juzgado con arreglo al procedimiento y las formas propias para cada juicio.

La Corte Constitucional fijó los siguientes criterios en relación con este derecho fundamental(12):

“La Constitución Política, en su artículo 29, prescribe que “el debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas”. En virtud de tal disposición, se reconoce el principio de legalidad como pilar fundamental en el ejercicio de las funciones por parte de las autoridades judiciales y administrativas, razón por la cual están obligadas a respetar las formas propias de cada juicio y a asegurar la efectividad de todas aquellas normas que permitan a los administrados presentar, solicitar y controvertir pruebas, y que en últimas, garanticen el ejercicio efectivo del derecho de defensa”.

De conformidad con lo expuesto, el debido proceso exige que la administración pública, en el ejercicio de sus funciones, aplique en todas sus actuaciones la Constitución y la ley, de tal manera que no dependan de su propio arbitrio.

Asimismo, ha sostenido la Corte que “... El desconocimiento en cualquier forma del derecho al debido proceso en un trámite administrativo, no solo quebranta los elementos esenciales que lo conforman, sino que igualmente comporta una vulneración del derecho de acceso a la administración de justicia, del cual son titulares todas las personas naturales y jurídicas (C.P., art. 229), que en calidad de administrados deben someterse a la decisión de la administración, por conducto de sus servidores públicos competentes...”(13).

En ese contexto, precisa la Sala el procedimiento administrativo de determinación de los tributos:

En primera instancia, como antes se indicó, el artículo 702 del estatuto tributario determina que la administración de impuesto podrá modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante una liquidación de revisión.

Por su parte, los artículos 703 a 708 ibídem, establecen, también como antes se anotó, que el requerimiento especial es el acto mediante el cual la administración tributaria propone las modificaciones a la declaración tributaria; el término para que el contribuyente lo responda y que debe ser expedido previamente a la práctica de la liquidación oficial; igualmente, se otorga un plazo para que el contribuyente lo responda y no se señala, en ninguna parte, que contra él proceda recurso alguno.

A su vez, el artículo 720 del estatuto tributario establece que contra las liquidaciones oficiales procede el recurso de reconsideración, que debe ser interpuesto dentro de los dos meses siguientes a su notificación y que puede prescindirse de él cuando se ha contestado, en debida forma, el requerimiento especial.

Este mismo procedimiento de determinación fue consagrado en el estatuto tributario de Pasto(14), cuyo artículo 339 precisa que dentro del año siguiente al vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, deberá practicarse y notificarse la liquidación de revisión, cuando sea procedente.

Respecto de la discusión de los actos administrativos, el artículo 268 estableció que contra las liquidaciones oficiales procede el recurso de reconsideración y que cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial el contribuyente podrá prescindir del recurso y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa.

De lo antes expuesto, la Sala evidencia que, tanto en el estatuto tributario como en la normativa local, el procedimiento de determinación oficial de impuestos inicia con la notificación del requerimiento especial, acto en el que la administración propone las modificaciones que considera pertinentes, después de efectuar un análisis a la declaración y de verificar la exactitud de los valores en ella consignados; si considera que la respuesta del contribuyente no desvirtúa lo propuesto, debe proceder a practicar una liquidación oficial de revisión en la que determine el impuesto, ya sea acogiendo parcialmente las explicaciones dadas por el contribuyente al contestar el requerimiento o confirmando en su totalidad las modificaciones en él sugeridas.

Una vez, agotado el procedimiento descrito, en un plazo que no puede exceder de seis meses contados a partir del vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial, la administración debe proferir y notificar la liquidación oficial de revisión, acto administrativo susceptible de ser impugnado mediante el recurso de reconsideración.

El caso concreto:

Es un hecho conocido, y no discutido por las partes, que la entidad territorial expidió el Requerimiento Especial PFA-RE-027-2009 del 8 de octubre de 2009, respecto de las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por la actora por los años gravables 2007 y 2008 y que, dentro de la oportunidad legal, la actora respondió el requerimiento especial citado, oportunidad en la que manifestó su desacuerdo con la glosa propuesta, relacionada con la deducción por subsidios para los estratos más bajos.

Asimismo, que frente a la respuesta al requerimiento especial presentada por la demandante, la administración municipal profirió la Resolución 072 del 3 de febrero de 2010, por medio de la cual resolvió un recurso de reconsideración, en la que precisó(15):

“(…)

Que el recurso así presentado es ADMITIDO por parte de la subsecretaría de ingresos del municipio de Pasto y en ese orden de ideas entrará a ser resuelto de fondo por el mismo despacho.

Fundamento del recurso

(…) solicito se sirva REVOCAR el Requerimiento Especial Nº PFA-RE-027-2009 de octubre 8 de 2009, mediante el cual pretende imponer un mayor impuesto a cargo y se sanciona por inexactitud correspondiente al impuesto de industria y comercio por los años gravables 2007 y 2008. En consecuencia de ello se archive el proceso y se declare ajustada a la ley los denuncios rentísticos de Cedenar por dicho impuesto y años gravables.

Argumentos del despacho

(…)

RESUELVE:

ARTÍCULO PRIMERO. DESESTIMAR las pretensiones contenidas en el recurso de reconsideración propuesto en respuesta al Requerimiento Especial Nº PFA-RE-027-2009, por medio de las cuales se practicó liquidación oficial de inexactitud en contra del establecimiento denominado Centrales Eléctricas de Nariño Cedenar S. A. ESP

ARTÍCULO SEGUNDO. Mantener en firme en todas sus partes, el contenido de las liquidaciones oficiales de Inexactitud para los años gravable 2007 y 2008.

ARTÍCULO TERCERO. Notificar personalmente la presente decisión al representante legal de Cedenar S. A. ESP Raúl Ortiz Muñoz, en la Calle 20 Nº 36-12 Av. Los Estudiantes.

ARTÍCULO CUARTO. Contra el presente proveído no procede recurso alguno.

(…)”.

Del contenido de la resolución transcrita se establece que la administración municipal de Pasto, tramitó la respuesta al requerimiento especial como un recurso de reconsideración y con la resolución mediante la cual lo resolvió dio por agotada la vía gubernativa, por cuando dispuso que contra la Resolución 072 del 3 de febrero de 2010, no procedía recurso alguno.

La resolución demandada constituye el acto definitivo por medio del cual el municipio de Pasto determinó a la actora el impuesto de industria y comercio por los años gravables 2007 y 2008, y como tal fue demandado, pues en la parte motiva analiza las normas locales sobre la base gravable y concluye que la demandante, que es una ESP, no tiene derecho a llevar como deducción los subsidios, pues estos no están debidamente probados.

Observado lo anterior, encuentra la Sala que el municipio demandado incurrió en violación del debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política y transgredió, también, el artículo 683 del estatuto tributario que ordena que la actuación de los funcionarios públicos con atribuciones y deberes relacionados con la determinación de los impuestos, debe estar siempre ajustada a la “aplicación recta de las leyes”.

Lo anterior porque no analizó la respuesta al requerimiento especial como tal y negó al contribuyente la posibilidad de impugnar la decisión administrativa con el recurso de reconsideración que procedía contra el acto de determinación. En definitiva, omitió el proceso de determinación del impuesto.

La única actuación surtida válidamente consistió en proferir el requerimiento especial e informarle a la actora que contaba con un término de 15 días hábiles, siguientes al recibo del mismo, para corregir y pagar el impuesto o para presentar sus descargos en la respuesta a ese acto.

Esa omisión entraña, además, la violación al derecho de defensa del contribuyente pues se le privó de la oportunidad de controvertir los fundamentos de la decisión administrativa y de presentar y controvertir pruebas.

Por otra parta, precisa la Sala que, de conformidad con el artículo 329 del estatuto tributario municipal, las liquidaciones oficiales pueden ser: i) de corrección aritmética, ii) de revisión, y iii) de aforo; por lo que extraña que la entidad territorial, en la resolución que resolvió un recurso de reconsideración, se refiriera a unas “liquidaciones oficiales de inexactitud para los años gravables 2007 y 2008”, actos administrativos que no están consagrados en el ordenamiento municipal.

Aunado a todo lo anterior, se advierte que la entidad territorial, en el escrito de contestación de la demanda, guardó silencio frente a los argumentos de la demanda, relacionados con el debido proceso que ha debido observar para la correcta determinación de los tributos.

Así las cosas, la Sala revocará la sentencia apelada y anulará la resolución por medio de la cual la Subsecretaría de Ingresos de la administración del municipio de Pasto resolvió un recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho, declarará la firmeza de la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por la actora por los años 2007 y 2008.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 16 de diciembre de 2011 del Tribunal Administrativo de Nariño, proferida dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la sociedad Centrales Eléctricas de Nariño S. A. ESP Cedenar S. A. ESP contra el municipio de Pasto - Nariño.

En su lugar, se dispone:

1. ANULÁSE la Resolución 072 del 3 de febrero de 2010, por medio de la cual el municipio de Pasto resolvió un recurso de reconsideración.

2. Como restablecimiento del derecho DECLÁRASE la firmeza de la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por la sociedad Centrales Eléctricas de Nariño S. A. ESP Cedenar S. A. ESP por los años gravables 2007 y 2008.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(9) Acuerdo 023 de 2008 y Decreto 0223 de 2009.

(10) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Expediente 17592 del 14 de junio de 2012, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(11) Artículo 85 de la Constitución Política.

(12) Sentencia T-061 de 2002.

(13) Sentencia T-178 de 2010.

(14) Acuerdos 023 de 2008, 030 de 2005, y Decreto 0223 de 2009.

(15) Folios 36 a 38.