Sentencia 2010-00187 de abril 25 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000201000187 01

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Número Interno: 19023

Demandante: Instituto de Seguros Sociales

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Asunto: Retención en la fuente septiembre de 2006

Bogotá, D.C., veinticinco de abril de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de retenciones en la fuente presentada por el actor, correspondiente al mes de septiembre de 2006.

Para el efecto, la Sala encuentra que el problema jurídico consiste en determinar si el Instituto debió practicar, declarar y pagar las retenciones en la fuente sobre los pagos de los honorarios generados por el cobro y recuperación de la cartera originada en la falta de cancelación de las cotizaciones de salud y pensiones.

“Omisión de la explicación de las modificaciones efectuadas a la declaración privada”.

El libelista afirmó que la aplicación de los términos “administrador” y “mandante” que la administración utilizó en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, respectivamente, cambió los argumentos inicialmente propuestos para modificar la declaración privada, pues para cada concepto la responsabilidad tributaria cambia, circunstancia que no fue debidamente explicada en los actos referidos y que por tanto, constituye una causal de nulidad.

Al respecto, el artículo 703 del estatuto tributario dispone que la administración tributaria debe enviar al contribuyente un requerimiento especial “que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con la explicación de las razones en que se sustenta”.

Por su parte, el artículo 730 del estatuto tributario señaló taxativamente las causales de nulidad de los actos administrativos expedidos por la administración tributaria, así:

“Los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos, proferidos por la administración tributaria, son nulos: (...).

4. Cuando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, o de los fundamentos del aforo” (resalta la Sala).

De los preceptos transcritos se tiene que las modificaciones efectuadas a la liquidación privada deben ser explicadas, no solo para hacer efectivo el derecho de defensa, sino también porque la motivación del acto administrativo es un elemento estructural del mismo, cuya inobservancia conlleva a su nulidad.

En el sub lite, se tiene que el requerimiento especial propuso la modificación a la declaración privada de la demandante, en el sentido de adicionar retenciones por concepto de honorarios, para lo cual analizó: (i) la naturaleza del cobro coactivo que realiza el ISS; (ii) la naturaleza y disposición de los títulos judiciales que resultan del mismo y (iii) los contratos suscritos entre el ISS y los abogados externos encargados de la recuperación y cobro de la cartera generada por aportes a la seguridad social.

En ese contexto, la DIAN determinó que el instituto actuó como administrador de los fondos con los que se constituyeron los títulos de depósitos judiciales, “y es el funcionario ejecutor quien autoriza la aplicación de estos, y da al banco la orden específica del valor a aplicar como honorarios, pago de aportes, devolución etc. Es esta la oportunidad en que se debería efectuarse (sic) el cálculo de la retención en la fuente”(5) (resalta original).

Citó la normativa que regula la retención en la fuente(6) y anotó que la demandante es una entidad pública que funge como agente de retención, la cual, al momento de ordenar al banco la aplicación de los depósitos judiciales a nombre de los abogados externos, debió descontar el porcentaje de retención en la fuente sobre la suma pagada(7) e incluir estos valores en la declaración de retenciones del período.

Por su parte, en la liquidación oficial reiteró los puntos expuestos en el requerimiento especial, y resaltó que quien ordena efectuar el pago por concepto de honorarios es el instituto, siendo ese el momento en que se debe practicar la retención.

Además, calificó los vínculos obligacionales suscritos con los abogados encargados del cobro y recuperación de cartera como contratos de mandato, al señalar que los contratistas, en calidad de mandatarios, ejecutan la labor de cobranza de las deudas en nombre y representación del mandante, quien para el efecto es el instituto.

De lo expuesto, la Sala encuentra que el motivo por el cual la administración modificó la declaración de retenciones en la fuente del contribuyente fue uno solo, consistente en que el Instituto debió practicar, declarar y pagar las retenciones en la fuente generadas por los pagos de honorarios realizados en el marco de los contratos suscritos con abogados externos, para el cobro y recuperación de la cartera originada en la falta de cancelación de las cotizaciones de salud y pensiones.

Ahora bien, frente al presunto cambio de argumentación de la liquidación oficial, con respecto al requerimiento especial, el artículo 711 del E.T. dispuso:

“La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere” (resalta la Sala).

Según la norma citada, el límite de la liquidación de revisión está dado por la declaración del contribuyente y por los hechos contemplados en el requerimiento especial.

Al respecto, la Sala precisó(8):

“La Sala reitera que la liquidación privada del contribuyente, el requerimiento especial y la liquidación oficial son un acto jurídico privado y dos actos jurídicos de la administración que deben tener relación, enlace o concatenación de uno con otro, y esa concatenación, unión o enlace entre los tres actos jurídicos se debe derivar de los “hechos”.

Cuando el artículo 711 del E.T. se refiere a los hechos, hace alusión al “Themaprobandum” o asunto materia del proceso administrativo y, adicionalmente, al objeto de la prueba, entendiendo por el primero “solo aquello que interesa al respectivo proceso, por constituir los hechos sobre los cuales versa el debate ...”, y por el segundo, “lo que se puede probar en general”.

De manera que, si los hechos económicos reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia.

En el caso concreto el hecho a demostrar o a comprobar fue el mismo tanto en el denuncio privado como en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, puesto que se limitó a establecer el porcentaje de distribución del ajuste por inflación previamente determinado por la parte actora. Por lo tanto, la DIAN en ningún momento vulneró el principio de correspondencia” (negrilla original).

De las argumentaciones expuestas en los actos acusados para modificar la declaración del contribuyente, se extrae que independientemente de la calificación jurídica que la administración haya dado al instituto —administrador o mandante— el hecho discutido fue el mismo, que como se mencionó, consistió en determinar la obligación que tenía el ISS de practicar las retenciones en el fuente sobre los pagos efectuados a los abogados externos contratados para los efectos señalados; luego, la Sala no encuentra ningún cambio de argumentación entre el acto previo, representado en el requerimiento especial, y el acto definitivo reflejado en la liquidación oficial de revisión, por lo cual el cargo no está llamado a prosperar.

“De la no obligación de ISS a retener por este concepto”.

La demandante argumentó que no efectuó el pago de honorarios atribuido por la administración, por cuanto esta operación fue realizada por los deudores de obligaciones en seguridad social, como consta en los contratos suscritos para el cobro y recuperación de cartera, quienes debieron practicar la retención, en el evento en que estuvieran obligados a ello.

En principio, las retenciones en la fuente tienen por objeto “conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en los posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause(9) (resalta la Sala).

Estas retenciones se practican sobre los pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario para quien los recibe y, además, deben ser declaradas, consignadas y certificadas por las personas naturales y jurídicas a quienes la ley(10) les otorgue la calidad de “agentes de retención”, los que además, responden junto con el contribuyente por aquellas dejadas de practicar.

En el caso del pago de honorarios, el artículo 392 del E.T. dispuso que tal concepto está sujeto a retención en la fuente, al establecer:

Están sujetos a retención en la fuente los pagos y abonos o abonos en cuenta que hagan las personas jurídicas y sociedades de hecho por concepto de honorarios, comisiones, servicios y arrendamiento (...) La tarifa de retención en la fuente para los honorarios y las comisiones, percibidos por los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, es del diez por ciento (10%) del valor del correspondiente pago o abono en cuenta”.

En consecuencia, los pagos o abonos por concepto de honorarios que constituyan ingreso tributario para el contribuyente, son susceptibles de retención en la fuente, ingreso que se causa cuando nace el derecho a exigir su pago(11) y se entiende realizado cuando el beneficiario lo recibe en dinero o en especie, o cuando el derecho a exigirlo se extingue por cualquier otro medio legal diferente al pago.

Bajo los supuestos enunciados, en el sub examine la Sala encuentra dos relaciones jurídicas a saber: la primera originada en el vínculo legal existente entre el ISS y los deudores de las cotizaciones de seguridad social y la segunda, relativa a la relación contractual entre el Instituto y los contratistas encargados del cobro de las acreencias derivadas de la primera.

En el primer caso, el vínculo tiene su fuente en la Ley 100 de 1993 y demás normas complementarias, que determinan la obligación de pago de los aportes por concepto de salud y pensiones a cargo de los cotizantes, quienes al sustraerse de dicha obligación adquieren la calidad de deudores y pueden ser sujeto de cobro coactivo por parte de la administración —titular de la obligación—, en los términos del artículo 836-1 del estatuto tributario que ordena:

“En el procedimiento administrativo de cobro, el contribuyente deberá cancelar además del monto de la obligación, los gastos en que incurrió la administración para hacer efectivo el crédito” (resalta la Sala).

Como consecuencia del procedimiento señalado o por las consignaciones voluntarias de los deudores, se constituyen los títulos de depósito judicial en una cuenta dispuesta para tal efecto, conformada por capital, intereses y gastos de honorarios, cuyo beneficiario es el ISS.

En el sub lite, esto se traduce en que al momento de constituir el depósito, si bien se causa el ingreso para el beneficiario de pago —contratistas—, no es posible practicar la retención por dicho concepto en razón a que el título de depósito judicial no ha sido desagregado y, por ende, se entiende como una unidad constituida por conceptos que no son objeto de retención, como lo son el capital y los intereses; además, el pago de honorarios no ha ingresado efectivamente al beneficiario del mismo.

Una situación diferente ocurre en el caso de la relación jurídica que se consolida con la suscripción de los contratos de prestación de servicios entre el instituto y terceros, en los términos del estatuto general de contratación(12), como se lee en el Contrato 48 del 8 de febrero de 2002, cuyo objeto consistió en(13):

“El contratista se compromete a prestar asesoría profesional y apoyo logístico al ISS, para la recuperación de cartera correspondiente a los aportes a la seguridad social en favor del ISS”.

Dentro de las cláusulas de dicho contrato, se pactó el valor del mismo así:

“Valor. Comoquiera que se parte de una deuda presuntiva sin garantía hipotecaria o prendaria [quirografaria], la tarifa de los honorarios a reconocer por parte del deudor al contratista será hasta del quince por ciento (15%) del valor de la deuda recaudada. Para efectos de constitución de la garantía, el valor del presente contrato se estima en la suma de veinte millones de pesos ($20.000.000) aunque su valor real corresponde a los honorarios efectivamente generados por la labor de cobranza” (resalta la Sala).

Nótese como el valor real del contrato corresponde a los honorarios efectivamente generados por la labor de cobranza, sin que de dicha cláusula se pueda interpretar que los deudores de las obligaciones recaudadas adquieran esa misma calidad frente a los abogados contratados que efectuaron el cobro.

Sobre ese punto, la Sala advierte que los efectos del contrato son inter partes y, por tanto, no obligan a los deudores del instituto, pues ciertamente no cabría hacer pesar una obligación sobre una persona, convertirla en deudora, invocando un acto jurídico que no ha realizado.

Bajo ese entendido, la tesis planteada por el demandante, según la cual en los contratos suscritos con los abogados encargados del cobro y recuperación de cartera se estableció que quien está obligado al pago de los honorarios es el deudor de estas obligaciones, no es de recibo por esta corporación, pues una cosa es que los honorarios corran por cuenta de los deudores y otra muy diferente que estos estén obligados frente a los abogados contratistas, siendo claro que el vínculo obligacional que genera el pago de honorarios está dado únicamente entre las partes firmantes del acuerdo de voluntades.

Ahora bien, es un hecho probado en el proceso que los títulos de depósito judicial son fraccionados por el instituto en nuevos títulos que determinan la apropiación del valor de la deuda, el pago de honorarios y la devolución de excedentes si es el caso.

En el caso de los títulos constituidos para el pago de honorarios, el ISS ordenó al banco el pago de su importe, siendo este el momento en que debió liquidar la retención en la fuente por el concepto mencionado, tal como lo establece el artículo 368 del estatuto tributario.

En suma, la obligación de pagar los honorarios está a cargo del instituto, se causa al recaudarse el dinero con el cual se constituyen los títulos de depósito judicial que posteriormente son fraccionados y aplicados por la misma entidad, entre otros, al pago de dicho concepto —15% del valor recaudado—, extinguiendo así la obligación contraída con el tercero contratista.

Y es precisamente ese el momento en que debe practicar la retención en la fuente legalmente exigida, más aún si se tiene en cuenta que el ISS es una entidad pública creada por la Ley 90 del 26 de diciembre de 1946, que funge como agente de retención, según lo dispone el artículo 368 de E.T.

En ese orden de ideas, la Sala confirmará la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, por cuanto el Instituto de Seguros Sociales debió practicar las retenciones en la fuente sobre los pagos efectuados por concepto de honorarios, con ocasión de los contratos de prestación de servicios suscritos para el cobro jurídico y pre-jurídico de las obligaciones relativas a salud y pensiones.

En cuanto a la sanción por inexactitud, la Sala encuentra que la demandante no incluyó en su declaración tributaria las retenciones en la fuente generadas por el pago de abogados, circunstancia que derivó en un menor impuesto a cargo de la sociedad. Por lo tanto, confirmará la sanción impuesta.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 10 de junio de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto de apelación.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase».

(5) Folio 190 del cuaderno de antecedentes.

(6) E.T., arts. 365, 366, 368, 370, 382 entre otros.

(7) Dicho acto precisó que los pagos o abonos en cuenta son aquellos que constituyen un ingreso tributario para el beneficiario, susceptible de incrementar su patrimonio en el momento de su percepción.

(8) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 10 de mayo de 2012, Exp. 17766, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(9) E.T., art. 367.

(10) E.T., arts. 368 y 368-2.

(11) E.T., art. 28 “Se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro”.

(12) Leyes 80 de 1993, 1150 de 1997 y demás decretos reglamentarios.

(13) Contrato 48 del 8 de febrero de 2002 obrante de folios 21 a 27 del cuaderno de antecedentes.