Sentencia 2010-00194 de noviembre 29 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia: 250002327000201000194 01

Radicado: 19016

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Drummond LTDA.

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C., veintinueve de noviembre de dos mil doce.

EXTRACTOS: « VII. Consideraciones de la Sala

Se deciden los recursos de apelación interpuestos por la parte demandante y demandada contra la sentencia del 27 de mayo de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que declaró la nulidad parcial de las resoluciones 312412009000012 del 20 de marzo de 2009 y la 900017 del 15 de abril de 2010, por medio de la cuales se impuso sanción por devolución y/o compensación improcedente del impuesto sobre las ventas del 3er bimestre del año 2004.

Como cuestión previa, la Sala precisa que no hay lugar a examinar la solicitud de suspensión del proceso planteada por la parte demandante, toda vez que el proceso 250002327000200800155 00 (17885), en el cual se controvirtieron los actos de determinación del impuesto sobre las ventas del 3er bimestre del año 2004 a cargo de la sociedad Drummond Ltda., concluyó con la sentencia del 6 de octubre de 2011(1), que declaró la nulidad parcial del acto de liquidación del tributo que sirvió de fundamento para imponer la sanción que se discute en el presente caso.

Así las cosas, la Sala procede decidir si son nulos los actos demandados, para lo cual, analizará los cargos expuestos en los recursos de apelación interpuestos por las partes.

1. Extemporaneidad del pliego de cargos.

Sostiene la parte demandante que el pliego de cargos 312382009000007 del 2 de febrero de 2009 fue proferido por fuera de la oportunidad legal establecida en el artículo 638 del estatuto tributario, toda vez que la administración debía expedirlo dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración de renta del 2004, que era la que correspondía al período en que ocurrió el hecho sancionado (impuesto sobre las ventas del 3er bimestre del año 2004).

Así las cosas, corresponde a la Sala establecer la fecha en que inició a correr el término para proferir el pliego de cargos, por lo que es necesario observar lo dispuesto en los artículos 638 y 670 del estatuto tributario:

“ART. 638.—Prescripción de la facultad para imponer sanciones. Modificado por el artículo 64 de la Ley 6ª de 1992. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del estatuto tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar”.

“ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Modificado por el artículo 131 de la Ley 223 de 1995. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

(...).

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la administración de impuestos y aduanas nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

El artículo 638 ibídem establece una regla general para aquellos casos en que se imponga una sanción en resolución independiente, y que consiste en que la administración debe formular pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable. Así mismo, contempló un término de 6 meses para aplicar la sanción respectiva.

La sanción por devolución y/o compensación improcedente es de aquellas que se impone en resolución independiente, se encuentra regulada en el artículo 670 del estatuto tributario, el cual estableció que debe imponerse en el término de dos años contados a partir de la fecha en que se notificó la liquidación oficial de revisión, y dispuso el plazo de un mes para el traslado del pliego de cargos.

Como se observa el artículo 670 ibídem establece una regulación especial para la sanción por devolución improcedente, en la cual se estableció el término que tiene la administración para imponer la sanción, por lo que debe entenderse que es en este plazo que le corresponde a la entidad expedir el pliego de cargos, pues como lo dispone esta norma, la expedición de la liquidación oficial de revisión es el presupuesto para la procedencia de la sanción.

En ese sentido, mientras no se expida el acto liquidatorio, la DIAN no puede formular el pliego de cargos en tanto carecería del sustento legal que exige la norma para iniciar este proceso sancionatorio.

Así las cosas, no es procedente que el término para expedir el pliego de cargos comience a contarse desde el año en que el contribuyente declaró el impuesto sobre las ventas del 3er bimestre del año 2004, porque como se observó el hecho sancionable no se originó en la declaración de datos inexactos o falsos, sino en que el contribuyente haya solicitado en devolución y/o compensación un saldo a favor al que no tenía derecho, lo cual solo puede ser determinado por la administración mediante la expedición del acto liquidatorio, como de manera expresa lo dispone el artículo 670 ibídem. Por consiguiente, es a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión que empieza a correr el término para proferir el pliego de cargos en los casos que se imponga sanción por devolución y/o compensación improcedente.

En el presente caso, el 20 de abril de 2007(2) la administración notificó la liquidación oficial de Revisión 310642006000167 del 18 de abril de 2007, por medio de la cual se modificó el impuesto sobre las ventas del 3er bimestre del año 2004, razón por la cual el pliego de cargos 312382009000007 del 2 de febrero de 2009, notificado el 4 de febrero de 2009(3), se profirió dentro del término de los dos años que establece el artículo 670 del estatuto tributario. En consecuencia no procede el cargo.

2. Falsa motivación.

Considera el demandante que los actos demandados están viciados de falsa motivación al imponer una sanción por devolución y/o compensación improcedente con fundamento en una liquidación oficial de revisión que no está en firme, en tanto se encuentra demandada ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

A ese respecto, se encuentra que el artículo 670 del estatuto tributario dispone que para imponer la sanción se requiere que la administración, mediante liquidación oficial, establezca la improcedencia del saldo a favor registrado en la declaración tributaria que fue objeto de devolución o compensación.

Lo anterior porque de conformidad con lo previsto en el artículo 670 del estatuto tributario, las devoluciones y/o compensaciones efectuadas no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente, por tal razón, si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, “deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%)”.

Para este fin, el artículo 670 ibídem no exige que la liquidación oficial de revisión se encuentre ejecutoriada, puesto que el término para la imposición de la sanción lo estableció a partir de su notificación.

Así mismo, tampoco condiciona la demostración del hecho sancionable, a que se profiera una sentencia definitiva, cuando dicho acto ha sido demandado ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

Es importante aclarar que el término de 2 años establecido en el artículo 670 del estatuto tributario corresponde únicamente al plazo en el cual la administración debe ejercer la facultad sancionatoria, y en ningún caso la norma contempló que dicha potestad podía ser suspendida, ni que dentro de este término la liquidación oficial debía obtener firmeza, como equivocadamente lo sostiene la demandante; pues, se reitera, que la imposición de la sanción no está sujeta a la firmeza de la liquidación privada.

Por consiguiente, basta con la notificación de la liquidación oficial de revisión en la que se modifique o rechace el saldo a favor devuelto y/o compensado al contribuyente, para que la administración ejerza la facultad sancionatoria dispuesta en la mencionada norma.

Así las cosas, los actos demandados no se encuentran viciados de falsa motivación, toda vez que fueron sustentados en el acto liquidatorio conforme lo exige el artículo 670 del estatuto tributario.

Sin embargo, como se desprende del artículo 670 del estatuto tributario, y lo ha reiterado la Sala(4), si bien para la imposición de la sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación, la ley contempla un procedimiento autónomo e independiente del aplicable para la determinación del impuesto, debe reconocerse los efectos que tiene el uno en el otro, toda vez que si el proceso de determinación ha sido sometido a control jurisdiccional y el mismo ha sido declarado nulo, desaparece el hecho que le da fundamento a la sanción por devolución improcedente y procede también su nulidad.

En el presente caso, la sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación se sustentó en la liquidación oficial de Revisión 310642006000167 del 18 de abril de 2007, mediante la cual se modificó el saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre las ventas del 3er bimestre del año 2004(5). Esta actuación administrativa fue demandada ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo en acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

Esta corporación mediante sentencia del 6 de octubre de 2011, proferida dentro del proceso 250002327000200800155 00 (17885) revocó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, y en su lugar, anuló parcialmente la liquidación oficial de Revisión 310642006000167 del 18 de abril de 2007, para fijar el saldo a favor de la sociedad por concepto del impuesto sobre las ventas del 3er bimestre del año 2004 en la suma de $ 10.662.434.000. La liquidación quedó como sigue:

ConceptoRenglónDeclaración
privada
Liquidación
recurso de reconsideración
Liquidación
C. DE E.
Impuesto a cargo por operaciones gravadas
FU
29.144.00029.144.00029.144.000
Total impuestos descontablesGR10.710.273.00010.550.605.00010.708.033.000
Saldo a pagar del período fiscalFA000
Saldo a favor períodoHC10.681.129.00010.521.461.00010.678.888.000
Mas sancionesVS12.868.000268.336.00016.454.000(6)
Total saldo a pagarHA000
Total saldo a favorHB10.668.261.00010.253.125.00010.662.434.000

 

Como en el presente caso la administración mediante la Resolución 608-1804 del 8 de noviembre de 2004, devolvió la suma de $ 10.668.261.000, y el saldo a favor se determinó por esta corporación en $ 10.662.434.000, la suma que corresponde reintegrar es de $ 5.827.000.

3. Base de liquidación de la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

La demandada señaló que la base para el cálculo de la sanción y de los intereses moratorios en la aplicación de la sanción por improcedencia de la devolución, es la diferencia entre el saldo a favor inicial y el saldo a favor definitivo, independientemente de que dicha diferencia o parte de ella se origine en la imposición de sanciones previstas en el artículo 647 del estatuto tributario.

A ese respecto, observa la Sala que mediante sentencia del 10 de febrero de 2011(7), la Sala precisó que como el artículo 634 del estatuto tributario sólo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción por inexactitud, pues no lo previó así el artículo 670 ib. Por consiguiente, los intereses de mora se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado.

Lo expuesto no quiere decir que se deba detraer de la “suma a reintegrar”, a que hace alusión el artículo 670 del estatuto tributario, el valor de la sanción por inexactitud, cuando subsiste la obligación de pagarla(8), puesto que al confirmarse parcialmente la suma que debía devolver el contribuyente, la compensación que se hace con los valores adeudados en la liquidación oficial de la sanción por inexactitud y el saldo a favor es teórica, y por tanto, subsiste la obligación de pagarla.

Por las razones expuestas, la Sala confirmará el numeral 1º de la sentencia apelada, y revocará el numeral 2º de dicha providencia, para en su lugar declarar que la sociedad le corresponde reintegrar la suma de $ 5.827.000, más los intereses moratorios sobe el mayor impuesto a pagar incrementados en un 50%, de conformidad con el artículo 670 del estatuto tributario.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE el numeral 1º de la sentencia del 27 de mayo de 2011 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”.

REVÓCASE el numeral segundo de la sentencia apelada. En su lugar:

Segundo: A título de restablecimiento del derecho se declara que Drummond Ltda. está obligada a reintegrar la suma de cinco millones ochocientos veintisiete mil pesos ($ 5.827.000), más los intereses moratorios incrementados en un 50% de conformidad con lo previsto en la parte motiva de esta providencia.

RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados, de conformidad con el poder que obra al folio 323 del expediente.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(2) Fl 34 c.p.

(3) Fl 92 c.a.

(4) La Sala ha reiterado que los actos sancionatorios, como en este caso, la resolución que ordena el reintegro de sumas devueltas o compensadas, hacen parte de una actuación oficial diferente a la de la determinación del impuesto, como es la liquidación de revisión. Se ha distinguido entre la actuación administrativa relacionada con el reintegro de la devolución efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, como dos actuaciones diferentes y autónomas, aún cuando la orden de reintegro se apoye fácticamente en la actuación de revisión. (Sent., jun. 16/2011, Exp.17998, C.P William Giraldo Giraldo; 30 de abril y 8 de octubre de 2009, Exp. 16777 y 16608, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 2 y 23 de abril de 2009, Exp.16158 y 16205, C.P. Hugo F. Bastidas B; 12 de mayo de 2009 y 15 de abril de 2010 19 de julio de 2002, Exp. 12866 y 12934, C.P. Ligia López Díaz; y de 23 de febrero de 1996, Exp. 7463 C.P. Julio E. Correa R.)

(5) Fls. 34-61 c.p.

(6) Sanción por inexactitud:

Total saldo a favor liq. privada$ 10.681.129.000
Menos: saldo a favor C. Estado$ 10.678.888.000
Base sanción$ 2.241.000
Por: porcentaje artículo 647 estatuto tributario 160%
Sanción determinada$ 3.585.600
Más sanción declarada$ 12.868.000
Total sanción $ 16.453.600

(7) C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Exp. 17909.

(8) Se reitera la sentencia del 7 de abril de 2001, C.P. William Giraldo Giraldo, Exp. 17711.