Sentencia 2010-00208 marzo 5 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Ref.: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 25000-23-27-000-2010-00208-01 (19382)

Demandante: Samsung Electronics Colombia S.A.

Demandado: Distrito Capital- Secretaría de Hacienda- Dirección Distrital de Impuestos.

Asunto: ICA segundo bimestre de 2006

Bogotá D.C., cinco de marzo de dos mil quince.

EXTRACTOS: «Consideraciones

3.1. Cuestión preliminar

Antes de entrar a resolver el debate planteado, la Sala se pronunciará sobre el impedimento manifestado por doctora Martha Teresa Briceño de Valencia, que afirma, obedece a la causal prevista en el artículo 150-12 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión expresa del artículo 160 del Código Contencioso Administrativo, por haber dado su concepto a la sociedad actora sobre el asunto discutido en sede extrajudicial.

Para la Sala es claro que se comprometen los atributos de imparcialidad e independencia, intrínsecos en la labor judicial, cuando la interpretación jurídica que se hace en un concepto particular debe ser valorada por el funcionario judicial que dio una opinión jurídica, para resolver una consulta de carácter general sobre la interpretación de las normas tributarias.

Por lo anterior, se configura la causal de impedimento prevista en el numeral 12 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, pues, de manera indirecta, la dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, deberá analizar la discusión jurídica frente a la cual profirió un concepto solicitado por la demandante.

Con fundamento en las consideraciones expuestas, se encuentra probado el impedimento manifestado. En consecuencia, se aceptará. Y como existe quórum decisorio, no se ordenará el sorteo de conjueces.

3.2. Asunto de fondo.

3.2.1. De la competencia del juez de segunda instancia.

En los términos del recurso de apelación que interpuso la apoderada del Distrito Capital, le correspondería a la Sala definir si se configuró la causal de nulidad por violación de los artículos 195 del Código de Régimen Municipal (D. 1333/1986) y 26 del Decreto Distrital 703 de 1999, y de los artículos 392, 394 y 399 del Estatuto Aduanero (D. 2685/99 antes de ser modificado por el D. 383/2007).

No obstante, habida cuenta de que el a quo declaró no probada la causal de nulidad por violación del debido proceso, que alegó el demandante, le corresponde a la Sala revisar la decisión que tomó el tribunal, puesto que se trata de un derecho fundamental que, de advertirse que fue violado, amerita ser amparado tomando las medidas a que haya lugar.

La Sala reitera(2) que en casos como el presente, el juez de segunda instancia sí tiene competencia para analizar si se vulneró el derecho fundamental al debido proceso que alegó la parte demandante, porque al proferirse decisión de mérito favorable a sus pretensiones en lo que concierne a otra causal de nulidad, no podía interponer el recurso de apelación(3) en lo que concierne a la causal de nulidad que el tribunal dio por no probada. En otras palabras, el demandante que quedó favorecido con la decisión de nulidad de los actos administrativos demandados no tenía interés legítimo para recurrir(4), pero esto no limita la competencia del juez de segunda instancia para verificar que el derecho fundamental al debido proceso esté debidamente amparado.

En casos como este, dijo la Sala(5), el juez de segunda instancia tiene el deber de estudiar los argumentos o razones expuestos en la demanda, para garantizar así el principio de congruencia y de igualdad de las partes o simetría procesal, que se informan, ambos, en el derecho a la tutela judicial efectiva —que le impone el estudio y decisión de todo lo reclamado por el actor—, en el derecho de contradicción —que le asegura al demandado que únicamente está llamado a resistirse a lo que le fue formulado de manera expresa— y en el derecho a la igualdad —que supone relativa paridad de las partes, sin que pueda encontrarse ninguna de ellas en situación de inferioridad jurídica—.

Agregó la Sala que los “límites” del juez, en instancia de apelación, solo están demarcados por uno subjetivo –solo afecta a las partes que apelan- y por otro objetivo determinado a) por el objeto de la apelación derivado de la correspondencia entre lo que le fue desfavorable y lo que pretende sea reformado o revocado y b) por la prohibición de la reforma para perjudicar (in pejus), que prohíbe emitir providencias más gravosas, por decirlo de alguna manera, que la que causó más daño o agravio que el que se predica de la providencia de primera instancia(6).

Por esas razones, la Sala concluyó que no solo es válido, sino imperativo, el estudio de los otros argumentos o razones, sin que se infrinjan esos principios y límites, si eventualmente la sentencia es confirmatoria, porque ello no desmejora el estatus del recurrente.

Sintetizó la Sala: esta interpretación no viola el principio de la reformatio in pejus, esto es, la prohibición de reformar en peor la providencia cuando se trate de apelante único, porque la parte resolutiva es la misma, y es ésta la que determina la favorabilidad o no de la decisión objeto de revisión, mediante el recurso de apelación.

La Sala procede, entonces, a analizar la causal de nulidad por violación del debido proceso, que fue alegada por el demandante, pero que fue despachada desfavorablemente por el a quo.

3.3. De la violación de los artículos 29 C.P. y 588, 609, 644, 685 y 714 del estatuto tributario.

3.3.1. Problema jurídico y su respuesta.

Conforme con el alegato de las partes, el problema jurídico radica en definir si el emplazamiento hecho al contribuyente, durante, o concluida la inspección tributaria, suspende el plazo para notificar el requerimiento especial.

La Sala considera que el emplazamiento hecho al contribuyente, durante, o concluida la inspección tributaria, no suspende el plazo para notificar el requerimiento especial.

Para sustentar esta tesis la Sala hará una breve referencia sobre el debido proceso y la configuración de la causal de nulidad por la violación de las formas propias de cada juicio y procedimiento. Posteriormente, analizará el caso concreto.

3.3.2. Generalidades sobre el debido proceso. De la nulidad por violación de las formas propias de cada juicio o procedimiento.

Como se sabe, el debido proceso, consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política, es una garantía y un derecho fundamental de aplicación inmediata y está compuesto por tres ejes fundamentales: i) los derechos de defensa y contradicción, ii) las formas propias de cada juicio o procedimiento, y iii) la garantía del juez o funcionario competente. El desconocimiento de cualquiera de esos elementos vulnera el debido proceso siempre que la acción o la omisión sea de tal entidad que resulte insubsanable.

Tratándose de las formas propias de cada juicio o procedimiento, es menester tener en cuenta que la forma alude al modo como se expide el acto administrativo, es decir, a las etapas y ritualidades de formación y expedición del acto(7).

El procedimiento se traduce en la aplicación práctica de actos intermedios y definitivos que instrumentan la realización del fin jurídico(8).

Las reglas del procedimiento administrativo comprenden el nacimiento, la expedición, la ejecución y la eficacia del acto administrativo. El objetivo concreto de un procedimiento administrativo es producir un acto administrativo legitimado.

El Código Contencioso Administrativo [D. 1/84], y ahora, el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo [L. 1437/2011], regulan las actuaciones administrativas que se erigen como pautas a tener en cuenta por la Administración Pública en general, pero sin perjuicio de la aplicación de los procedimientos administrativos especiales regulados por leyes igualmente especiales, como lo es, por ejemplo, el proceso administrativo regulado por el Estatuto Tributario, que puede mezclar actuaciones administrativas iniciadas en cumplimiento de un deber legal [la presentación de la declaración tributaria] y actuaciones administrativas iniciadas de oficio [vr.gr. proceso de determinación de la liquidación de aforo del tributo](9).

En las actuaciones administrativas iniciadas en cumplimiento de un deber legal, como es el deber de tributar, la firmeza de las declaraciones tributarias consolida la aceptación, por parte de la administración tributaria, del impuesto declarado por el particular. Podría decirse que nace un acto administrativo tácito de aceptación del denuncio tributario presentado. Una vez gana firmeza esa declaración privada de impuestos.

Ahora bien, en consecuencia, el plazo de firmeza de la declaración tributaria resulta ser un plazo preclusivo(10), que sólo puede ser suspendido por las causales taxativamente previstas en la legislación tributaria.

El artículo 714 del estatuto tributario(11) prevé que la declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. He ahí lo preclusivo del término.

Las autoridades tributarias están facultadas para modificar la liquidación privada en tanto esta no se encuentre en firme y, para el efecto, la ley ha establecido una serie de etapas subsiguientes a la presentación de la declaración tributaria.

En efecto, podría decirse que en la actuación administrativa iniciada en cumplimiento del deber legal hay tres etapas: En la primera etapa, el contribuyente hace las gestiones necesarias que le dicta la ley tributaria para presentar, en debida forma y en los plazos establecidos, el denuncio tributario, o, si es del caso, el denuncio corregido voluntariamente. En esta etapa, el denuncio tributario inicial o corregido voluntariamente se erige como un mero acto jurídico no consolidado. La segunda etapa está prevista para persuadir al contribuyente de corregir el denuncio tributario cuando la administración advierte “indicios” de inconsistencias e inexactitudes en la declaración correspondiente. Si el contribuyente corrige el denuncio tributario, conforme con lo sugerido por la administración, el denuncio tributario así corregido se entiende aceptado y, por ende, la situación jurídica se consolida en esas condiciones. En cambio, si la administración no acepta la corrección o el contribuyente simplemente no corrige, surge la etapa conminatoria, que tiene como fin modificar oficiosamente el tributo declarado y antes de que, se reitera, quede en firme el denuncio tributario.

Como se precisó anteriormente, el plazo de dos años previsto para que adquiera firmeza la declaración tributaria es un plazo preclusivo, que sólo puede ser interrumpido por la notificación del requerimiento especial.

El requerimiento especial, a su vez, conforme lo dispone el artículo 705 del estatuto tributario debe notificarse, a más tardar, dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, o de la fecha de presentación de la declaración extemporánea, o de la presentación de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor. Y el plazo solo puede ser suspendido por las causales previstas en el artículo 706 del estatuto tributario, a saber(12):

Cuando se emplace para corregir, por el término de un mes contado a partir de la notificación del emplazamiento para corregir.

Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.

Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección.

En virtud de los principios de eficiencia, eficacia y economía procesal, el emplazamiento para corregir tiene como fin promover el cumplimiento voluntario de la obligación de declarar en debida forma. Por eso, el emplazamiento para corregir se instituye, de una parte, como una oportunidad que la ley le brinda al contribuyente para enmendar las inexactitudes que habría podido cometer en el denuncio tributario, y de otra, como una oportunidad que tiene la administración para persuadir al contribuyente de que tribute en debida forma para, así, evitarse un pleito oneroso por las cuantiosas sanciones que se derivan por el incumplimiento del deber de declarar en debida forma.

El emplazamiento para corregir proferido en las anteriores condiciones tiene su razón de ser en el hecho de que puede precaver el litigio entre el contribuyente y la administración y, por eso, es razonable que se suspenda por un mes el plazo previsto para proseguir la actuación administrativa, suspensión que ocurre a partir de la notificación del requerimiento especial.

Es menester advertir que el emplazamiento para corregir que suspende por un mes el plazo que tiene la autoridad tributaria para notificar el requerimiento especial debe proferirse antes de la inspección tributaria, que es un medio probatorio que puede usar la administración para comprobar la veracidad y exactitud de la información reportada en la declaración tributaria.

En efecto, el artículo 779 del estatuto tributario(13) dispone que la inspección tributaria es un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar la existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar de los hechos económicos por los que tributó el contribuyente. De manera que, a diferencia del emplazamiento para corregir, que constituye una forma propia de la etapa persuasiva subsiguiente a la presentación de la declaración tributaria, la inspección tributaria constituye una forma propia de la etapa conminatoria subsiguiente a la etapa de cumplimiento del deber legal y a la etapa persuasiva prevista para corregir el denuncio ya presentado.

En esa dinámica del proceso administrativo, no consulta la finalidad de las formas propias de la actuación administrativa tributaria, que se emplace al contribuyente estando en curso una inspección tributaria o culminada esta diligencia, puesto que con o sin emplazamiento, la legislación tributaria prevé que el contribuyente pueda corregir, incluso cuando se ha decretado la inspección tributaria. En otras palabras, ese emplazamiento es innecesario porque, motu proprio, el contribuyente puede corregir en las condiciones y en el plazo que la legislación tributaria prevea.

El numeral 2 del artículo 644 del estatuto tributario(14) dispone que cuando los contribuyentes, responsables o agentes retenedores corrijan sus declaraciones tributarias, deberán liquidar y pagar una sanción equivalente al 20% del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquella, si la corrección se realiza después de notificado el emplazamiento para corregir o auto que ordene visita de inspección tributaria y antes de notificarle el requerimiento especial o pliego de cargos.

En estos casos, entonces, el contribuyente está exonerado de pagar la sanción por inexactitud que se llegaría a proponer si se formula un requerimiento especial (160% de la diferencia del saldo a pagar o saldo a favor, según el caso), pues, a cambio, debe pagar la sanción por corrección, que es mucho más favorable (20% del mayor valor a pagar).

Si el contribuyente decide no corregir en las condiciones favorables que prevé el estatuto tributario, la autoridad competente está conminada a proseguir la actuación administrativa y, para el efecto, deberá notificar el requerimiento especial en el plazo preclusivo que el estatuto tributario dispone para el efecto.

En consecuencia, si se emplaza para corregir estando en curso una inspección tributaria o finalizada esta diligencia, ese emplazamiento no suspende el plazo preclusivo que tiene la administración tributaria para notificar el requerimiento especial, ni modifica las condiciones en que puede corregirse el denuncio tributario después de haberse decretado la inspección tributaria.

El emplazamiento para corregir dictado estando en curso una inspección tributaria no tiene la virtud de suspender un plazo que ya está suspendido. No es razonable. Y si el emplazamiento para corregir se dicta una vez culminada la inspección tributaria, no tiene la virtud de suspender el plazo para notificar el requerimiento especial por cuanto, en ese estado de la actuación administrativa, la autoridad tributaria ya tendría los elementos de juicio necesarios para archivar la investigación o para formular y notificar el requerimiento especial.

En consecuencia, no hay razón que justifique ampliar por un mes más, de una parte, el plazo que la legislación tributaria prevé para que el contribuyente corrija en las condiciones favorables anteriormente anotadas, y, de otra, el plazo que la administración tributaria tiene para notificar el requerimiento especial, en este caso, en detrimento de las condiciones en que debe exigirse el cumplimiento de la obligación tributaria.

En efecto, no debe perderse de vista que, notificado el requerimiento especial, la sanción que procede es la más gravosa, esto es, la sanción por inexactitud. El contribuyente puede aceptar total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, caso en el cual, la sanción por inexactitud se reducirá a la cuarta parte de la que propuso el requerimiento especial (E.T. art. 709). Y si esos hechos se aceptan parcial o totalmente dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, la sanción por inexactitud se reduce a la mitad. (E.T. art. 713)(15).

Estas reglas no pueden ser desconocidas mediante el exótico expediente de suspender, por el emplazamiento para corregir, el plazo preclusivo previsto en la ley para notificar el requerimiento especial, cuando se está practicando o ya se ha practicado una inspección tributaria.

3.3.3. El caso concreto.

En el caso concreto están probados los siguientes hechos:

— Mediante Resolución DSH-000203 DE 2005 del 27 de diciembre de 2005, se estableció que el plazo máximo para presentar la declaración del impuesto de industria y comercio del segundo bimestre del año 2006 sería el 19 de mayo de esa anualidad.

— El 19 de mayo de 2006, la demandante presentó la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al 2º bimestre del año 2006(16).

— El 11 de marzo de 2008, la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital, mediante auto 2008 EE51644, ordenó practicar inspección tributaria a la demandante, con respecto al impuesto de industria y comercio, avisos y tableros y retenciones correspondiente al 2º bimestre de 2006. Este auto se notificó el 13 de marzo de 2008(17).

— El 8 de agosto de 2008, mediante auto 2008EE224373, la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital emplazó a la demandante para que corrigiera la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondiente al bimestre 2 del año 2006.

— El 17 de septiembre de 2008, la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital formuló requerimiento especial a la demandante por el 2º bimestre de 2006. Este requerimiento se notificó el 18 de septiembre de 2008(18).

— El 25 de marzo de 2009, la oficina de liquidación de la subdirección de impuestos a la producción y al consumo de la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital formuló liquidación oficial por el impuesto de industria y comercio correspondiente al 2º bimestre de 2006, mediante Resolución 193 DDI 008208. La resolución se notificó el 27 de marzo de 2009(19).

— El 21 de abril de 2010, en respuesta al recurso de reconsideración que la demandante interpuso contra la Resolución 193 DDI 008208 de 2009, la jefe de la oficina de recursos tributarios de la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital expidió la Resolución DDI 029177. Esta resolución se notificó personalmente a la demandante el 29 de abril de 2010(20).

Conforme con los hechos que se encuentran probados en el proceso, advierte la Sala que la declaración del impuesto de industria y comercio que por el 2º bimestre de 2006 presentó la demandante quedaba en firme, en principio, el 19 de mayo de 2008.

Sin embargo, está probado que el 13 de marzo de 2008, el Distrito Capital interrumpió el plazo para notificar el requerimiento especial por tres meses, habida cuenta de que decretó la práctica de la inspección tributaria. En consecuencia, el plazo para notificar el requerimiento especial se extendió hasta el 19 de agosto de 2008.

Pese a que el Distrito Capital emplazó a la demandante para corregir el 8 de agosto de 2008, tal como se precisó anteriormente, el emplazamiento formulado estando en curso una inspección tributaria no suspende por un mes el plazo para notificar el requerimiento especial.

En consecuencia, la notificación del requerimiento especial hecha el 18 de septiembre de 2008 es extemporánea y, por lo tanto, está probado que ocurrió la firmeza de la declaración del impuesto de industria y comercio del 2º bimestre del año 2006.

Por todo lo dicho, la Sala confirmará la sentencia apelada pero por las razones que se acaban de exponer.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Se ACEPTA el impedimento manifestado por la Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. En consecuencia, queda separada del conocimiento del presente proceso.

2. Se CONFIRMA la sentencia de 25 de enero de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección IV, Subsección A, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho que inició Samsung S.A. en contra del Distrito Capital, que anuló la Liquidación Oficial de Revisión 193 DDI008208 de 25 de marzo de 2009 y la Resolución DDI029177 de 21 de abril de 2010, que modificaron la liquidación privada del Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros, que presentó la parte actora, correspondiente al segundo bimestre del año 2006.

3. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase».

(1) La parte actora reformó y adicionó la demanda mediante memorial del 9 de diciembre de 2010.

(2) Consejo de estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C.P. Jorge Octavio ramírez ramírez. Bogotá, D.C., 12 de diciembre de 2014. Demandante: Tuna Atlantic Ltda. Demandado: UAE DIAN. Expediente. 130012331000-2009-00446-01 (19121).

(3) Cfr. el artículo 350 del Código de Procedimiento Civil.

(4) “Para poder interponer el recurso se requiere tener interés, por serle la providencia desfavorable; estar legitimado, por ser parte o tercero con interés reconocido, e interponerlo en el tiempo y forma estatuidosen la ley procesal ante el juez competente, sin que sea necesario fundamentar el recurso”, en Monroy Cabra, “Principios de Derecho Procesal Civil”, citado por Bonilla Echeverri, Oscar y Useche López, Carlos Arturo, “Código de Procedimiento Civil Colombiano”, Edicolda, Editorial Colombiana Ltda., Bogotá, D.E. 1976, pág. 350.

(5) Ídem.

(6) El ponente es de la tesis de que la reformatio in pejus solo se predica del régimen sancionatorio administrativo. No rige este principio cuando el demandante no logra desvirtuar el principio de presunción de legalidad de los actos administrativos que imponen tributos. De manera que, a lo sumo, el principio de la reformatio in pejus es garantía del contribuyente para que no se le imponga una sanción mayor a la que inicialmente habrían impuesto los actos administrativos demandados.

(7) Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. “De los elementos del acto administrativo y de las causales de nulidad”, publicado por el Instituto Colombiano de derecho Tributario en la obra colectiva titulada “Estudios Críticos de Jurisprudencia Tributaria. Tomo II, págs. 25 a 41. Bogotá 2012.

(8) Ídem.

(9) Ídem.

(10) En la sentencia del 29 de octubre de 2009 [Exp. 16482. Demandante World Customs & Cía. Ltda. SIA, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas], la Sala precisó que la ley puede regular términos preclusivos y términos perentorios. Los términos perentorios son obligatorios, que denotan urgencia para realizar la acción exigida dentro del plazo. El incumplimiento de un plazo perentorio no invalida ni torna ineficaz lo realizado fuera del plazo, pero el sujeto incumplido queda obligado a asumir la responsabilidad por la mora, como cuando se pagan intereses por el pago a destiempo de un capital. Cosa distinta ocurre con los términos preclusivos, en la medida en que no sólo son obligatorios, sino que su incumplimiento conlleva las consecuencias de invalidar la acción realizada fuera del plazo. Justamente un plazo de caducidad de la acción es un plazo que no solamente resulta perentorio, sino también preclusivo. Otros plazos que suelen tener las autoridades del Estado, suelen ser meramente preclusivos, como el plazo que cuenta el juez para dictar las sentencias. La sentencia es válida, a pesar de que se suele dictar por fuera de los plazos.

(11) Artículo 24 del Decreto Distrital 807 de 1993.

(12) El artículo 97 del Decreto Distrital 807 de 1993 remite a los artículos 705 a 707 del estatuto tributario nacional.

(13) El artículo 84 del Decreto Distrital 807 de 1993, modificado por los Decretos Distritales 422 de 1996 y401 de 1999, remite a los artículos 779 y 782 del estatuto tributario nacional.

(14) Artículo 63 del Decreto Distrital 807 de 1993, modificado por el Decreto Distrital 362 de 2002.

(15) El artículo 64 del Decreto Distrital 807 de 1993, modificado por los decretos distritales 422 de 1996 y 401 de 1999, remite a los artículos 709 y 713 del estatuto tributario nacional.

(16) Folio 12 del c.a.a.

(17) Folio 18 del c.a.a.

(18) Folios 216 a 228 del c.a.a.

(19) Folios 247 a 259 del c.a.a.

(20) Folios 290 a 315 del c.a.a.