Sentencia 2010-00252 de diciembre 16 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2010-00252-01 [20095]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Banco de Occidente S.A. (NIT 890.300.279)

Demandado: Distrito Capital - Secretaría de Hacienda

Impuesto de industria y comercio, bim. 3º a 6º de 2006

FALLO

Bogotá, D.C., dieciséis de diciembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: “Consideraciones de la Sala

En el caso, se discute la legalidad de la Resolución 299DDI107144 del 14 de mayo de 2009, por la cual el jefe de la oficina de liquidación profirió la liquidación oficial de revisión 2009 EE 220191 y de la Resolución DDI0177750 del 15 de junio de 2010 o 2010EE329787 de la jefe de la oficina de recursos tributarios de la dirección distrital de impuestos.

El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados, al encontrar: (i) Que la administración practicó la inspección tributaria ordenada y notificó el emplazamiento para corregir, por lo que fue oportuno el requerimiento especial y (ii) Que el contribuyente omitió ingresos que integran la base gravable del ICA para el sector financiero, por lo que consideró procedente modificar las declaraciones del 3º al 6º bimestre del 2006. Para el efecto, planteó la fórmula de determinación de la base gravable y ordenó a la demandada liquidar nuevamente el tributo en cuestión, aplicando dicha fórmula.

El banco actor apeló la decisión solamente para insistir en la firmeza de las declaraciones correspondientes al 3º y 4º bimestres del 2006, en lo demás, expresamente indicó compartir la decisión frente a los bimestres 5º y 6º del 2006. Ninguna de las partes se pronunció respecto de la fórmula prevista en la sentencia apelada para la liquidación del ICA por los mencionados bimestres.

En esas condiciones y en los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandante, el análisis de la Sala se contrae a determinar si las declaraciones correspondientes al tercero y cuarto bimestres del 2006 adquirieron firmeza. Para tal efecto, debe establecerse lo siguiente: (i) si la administración practicó efectivamente la inspección tributaria ordenada para estos periodos, pues de ser así, suspendió el término para notificar el requerimiento especial y (ii) determinar en qué momento fue notificado el emplazamiento para corregir y si la notificación amplió el término para notificar el requerimiento especial por un mes más.

Práctica de la inspección tributaria

Sobre este punto y entre las mismas partes, la Sala analizó iguales argumentos en la sentencia del 26 de febrero de 2014, Exp. 19296, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, criterio que se reitera en esta oportunidad.

El Decreto 807 de 1993(21), en el artículo 24, dispone:

“La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.

“También quedará en firme la declaración tributaria si vencido el término para practicar la liquidación se revisión, esta no se notificó”.

Frente al requerimiento especial como acto previo a la liquidación de revisión, el mismo ordenamiento territorial dispone, en el artículo 97, lo siguiente:

“ART. 97.—Requerimiento especial. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la dirección distrital de impuestos deberá enviar al contribuyente, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar con explicación de las razones en que se sustentan y la cuantificación de los impuestos y retenciones que se pretendan adicionar, así como de las sanciones que sean del caso.

“El término para la notificación, la suspensión del mismo y la respuesta al requerimiento especial se regirán por lo señalado en los artículos 705, 706 y 707 del estatuto tributario nacional.

El texto de las normas del estatuto tributario nacional a las que remite el artículo 97 del Decreto 807 de 1993, dice:

“ART. 705.—Término para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703(22), deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva”.

“ART. 706.—Suspensión del término. El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá:

“Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.

“Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección.

“También se suspenderá el término para la notificación del requerimiento especial, durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir

“ART. 707.—Respuesta al requerimiento especial. Dentro de los tres (3) meses siguientes, contados a partir de la fecha de notificación del requerimiento especial, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la administración se alleguen al proceso documentos que reposen en sus archivos, así como la práctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando tales solicitudes sean conducentes, caso en el cual, estas deben ser atendidas”.

En el presente asunto, las partes aceptan que las declaraciones del tercero y del cuarto bimestres del 2006 fueron presentadas oportunamente, por lo que, según la disposición anterior, la administración debía notificar el requerimiento especial dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar.

El Banco presentó las declaraciones en cuestión en las siguientes fechas:

Bim/06Fecha de presentación
28 jul-06
18 sep-06

La Resolución DSH-000203 de 2005 de la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital, por la cual estableció los lugares, plazos y descuentos para la presentación de las declaraciones tributarias y el pago de los impuestos administrados por la dirección distrital de impuestos del año 2006, en el parágrafo del artículo segundo dispuso que, para las instituciones financieras contribuyentes “los plazos para declarar y pagar el impuesto de industria y comercio y las retenciones practicadas, vencerá el último día hábil del mes siguiente al correspondiente período gravable”.

De conformidad con esta resolución, el plazo para declarar y pagar el tributo correspondiente a los bimestres mayo-junio y julio-agosto del 2006 era “el último día hábil del mes siguiente al correspondiente período gravable”, esto es, el 31 de julio y el 29 de septiembre, respectivamente.

Teniendo en cuenta que el actor, por los dos periodos, cumplió la obligación antes del límite señalado para ello, el término para notificar el requerimiento especial empezó a correr vencido el plazo fijado para declarar.

No obstante, como se vio con las normas transcritas, el ordenamiento tributario prevé que el término para notificar el requerimiento especial puede suspenderse, en los siguientes casos: (i) “cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete” y (ii) “durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir”.

En el primer evento, la suspensión de dicho término operará siempre y cuando la inspección tributaria ordenada de oficio se practique realmente por la administración. Dicha suspensión será por el término fijo de tres meses, contado a partir de la notificación del auto que la ordenó(23).

La finalidad del auto de inspección tributaria es la práctica real de esta prueba, por lo tanto, si la inspección tributaria no se realiza dentro de los tres meses siguientes a la notificación del auto que la ordenó, así sea con el levantamiento de al menos una diligencia, no puede operar la suspensión prevista en la ley, por cuanto el objeto de la norma no se cumpliría(24).

El régimen probatorio previsto en el ordenamiento tributario nacional, aplicable conforme lo dispone el artículo 113 del Decreto 807/93, define la inspección tributaria como “un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso (...) en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria...”(25).

En consecuencia, mientras los comisionados no inicien las actividades propias de su encargo, no puede entenderse que se ha realizado alguna “inspección” y menos que “hubiese empezado la suspensión del mencionado término”(26), pues para que proceda la suspensión del término para notificar el requerimiento especial es necesaria la práctica efectiva de la prueba, pues no basta la notificación del auto que ordena la inspección tributaria.

En el presente asunto, la administración profirió el auto de verificación o cruce 2008EE44517 de fecha 28 de febrero de 2008, notificado el 5 de marzo siguiente, por el cual comisionó a las funcionarias Nubia Teresa Pastrán Alfonso, Katherinne Pedroza Villegas y Ana Patricia Moya Morales para practicar la visita al contribuyente, en relación con el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros y retenciones de los seis bimestres del año 2006.

Con este auto, la administración invistió a las comisionadas de amplias facultades para “solicitar la exhibición de libros de contabilidad, comprobantes internos, externos y demás documentos que consideren pertinentes, recibir testimonios, practicar interrogatorios, proferir requerimientos ordinarios y en general, las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del jefe de la oficina de fiscalización, de la subdirección de impuestos a la producción y al consumo, de la dirección distrital de impuestos y todas las diligencias necesarias para el cabal cumplimiento de este auto de verificación y cruce”.

Así mismo, comisionó al funcionario Mauricio Ramírez Sogamoso para supervisar la visita señalada y dispuso que el jefe de la oficina de fiscalización de la misma subdirección conservara la facultad para coordinar, supervisar e intervenir en el auto de verificación, cuando lo estimara pertinente.

Posteriormente, con el auto de inspección tributaria 2008EE176909, de fecha 20 de junio de 2008, notificado el 26 del mismo mes y año, la administración ordenó esta prueba, en relación con el impuesto del 3º y 4º bimestres de 2006, para la práctica, coordinación y supervisión de la inspección tributaria, comisionó a los mismos funcionarios mencionados en el auto de verificación o cruce y los invistió de idénticas facultades de investigación a las dadas en esa oportunidad.

Con escrito del 2 de julio de 2008, el banco informó que, con ocasión del auto de verificación y cruce 2008EE44517 del 28 de febrero de 2008, entregó “toda la información de los bimestres 1 al 6 de 2006” con las comunicaciones DCO-33348 del 15 de abril de 2008, DCO-33404 del 30 de abril de 2008 y DCO-33460 del 13 de mayo del 2008.

Luego, el 5 de septiembre de 2008, una de las comisionadas practicó la visita con apoyo en el auto de verificación y cruce 2008EE44517 del 28 de febrero de 2008 y en el auto de inspección tributaria 2008EE176909 del 20 de junio de 2008.

En los folios 50 y 51 del cuaderno principal, está el acta de la visita efectuada el 5 de septiembre de 2008 por la funcionaria Ana Patricia Moya Morales, diligencia que fue atendida por el jefe de contabilidad de la regional Bogotá del banco actor. En la visita, la comisionada requirió información complementaria de la que el banco había entregado el 16 de mayo de 2008(27). El banco suministró la nueva información requerida con la comunicación DCO 33988 del 16 de septiembre de 2008(28).

Esta visita fue realizada con posterioridad al auto que ordenó la inspección tributaria, por una de las comisionadas para practicar esa prueba, quien ejerció facultades de investigación de las otorgadas con el auto que ordenó la diligencia.

Tales circunstancias permiten a la Sala reconocer en la visita realizada la práctica real de la inspección tributaria, por parte de la comisionada para alcanzar la finalidad de este medio probatorio que, a su vez, corresponde al de la investigación adelantada.

Así pues, habiéndose practicado la inspección, se cumple el supuesto de hecho previsto en el artículo 706 del estatuto tributario para que opere la suspensión del término para la notificación del requerimiento especial, por el lapso fijo de tres meses contados desde la notificación del auto que ordenó la inspección tributaria.

Dado que se configuró el presupuesto legal para que operara la suspensión, transcurridos los tres meses de la inspección tributaria, continuó el conteo del término para notificar el requerimiento especial, la parte que faltaba, el cual se extendió hasta el 31 de octubre de 2008 para el tercer bimestre y hasta el 29 de diciembre de 2008 para el cuarto bimestre, ambos del 2006.

Emplazamiento para corregir

En cuanto al segundo evento previsto en el artículo 706 del estatuto tributario, el cual suspende el término para notificar el requerimiento especial “durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir”, la Sala advierte que, una vez la administración notifique el emplazamiento para corregir se suspende dicho término por el mes inmediatamente siguiente.

El Decreto 807 de 1993, en el artículo 85, dispone que la autoridad tributaria distrital “podrá emplazar a los contribuyentes para que corrijan sus declaraciones o para que cumplan la obligación de declarar en los mismos términos que señalan los artículos 685 y 715 del estatuto tributario nacional, respectivamente”.

El mencionado artículo 685 del estatuto tributario prevé:

“Emplazamiento para corregir. Cuando la administración de impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor, podrá enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin de que dentro del mes siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaración liquidando la sanción de corrección respectiva de conformidad con el artículo 644. La no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna.

“(...)” (resaltado fuera de texto).

De acuerdo con el precepto anterior, el emplazamiento para corregir es facultativo de la administración, no es un acto obligatorio, ni indispensable en el proceso de determinación del tributo, procede cuando existen “indicios” de inexactitud en la declaración privada y, dado que la ley le otorgó la virtud de suspender el término de notificación del requerimiento especial, debe ser notificado antes de que la declaración correspondiente adquiera firmeza.

Así mismo, la corrección de la declaración por parte del emplazado es voluntaria, en consecuencia, si el contribuyente no responde el emplazamiento o no corrige la declaración por considerarlo improcedente, no hay lugar a sanción alguna. En este sentido la Sala se pronunció en oportunidad anterior(29), así:

“(...) tanto la práctica del emplazamiento para corregir como su respuesta, es discrecional para la administración y para el contribuyente; no es un acto obligatorio previo a la liquidación de revisión, ni su falta de respuesta ocasiona sanción alguna para el administrado, tampoco es necesario dentro del proceso de fiscalización, y si se produce, no tiene que guardar correspondencia, ni con el requerimiento especial ni con la liquidación de revisión. Sin embargo, el artículo 706 del estatuto tributario, le ha dado de manera expresa el alcance de suspender el término para practicar el requerimiento especial, al igual que la inspección tributaria.

“Por ello, el emplazamiento para corregir debe ser notificado dentro del término de firmeza de la declaración, es decir, mientras la administración se encuentre en tiempo para notificar el requerimiento especial (...)” (resaltado fuera de texto).

Ahora bien, en este punto la Sala considera relevante tener en cuenta el argumento expuesto por la actora, según el cual, habiéndose decretado la inspección tributaria y verificado la inexistencia o no de la inexactitud, no resulta coherente que la administración emplace al contribuyente con la única finalidad de suspender los términos.

Pues bien, la Sala observa que con fundamento en el tenor literal del artículo 685 del estatuto tributario(30) transcrito, el emplazamiento para corregir tiene como finalidad que la administración, sin necesidad de realizar mayores actuaciones, logre persuadir al contribuyente para que corrija voluntariamente su declaración. Sin embargo, esta es una opción a la cual puede acudir la administración siempre y cuando tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, por consiguiente, el emplazamiento pierde sustento cuando se profiere luego de que se ha practicado la inspección tributaria, pues en ese momento la administración ya no actúa con base en indicios, sino que tiene elementos probatorios que ha podido verificar o constatar directamente en los soportes de la declaración presentada por el contribuyente.

En esas condiciones, la Sala rectifica su jurisprudencia en la que ha tenido en cuenta el emplazamiento para corregir expedido luego de la práctica de la inspección tributaria(31) o incluso cuando está en ejecución la inspección(32), para efectos de suspender por un mes más el plazo para notificar el requerimiento especial, toda vez que, como se expuso, el emplazamiento para corregir expedido en las condiciones antes anotadas, no tiene la virtud de suspender los términos para notificar el requerimiento especial, pues no se expide de acuerdo con los fines para los cuales fue instituida esta facultad y solo evidencia que ha sido utilizado por la administración para ampliar un plazo a su favor

En el caso concreto, la administración notificó el auto de inspección tributaria el 26 de junio de 2008, en virtud del cual recaudó pruebas y practicó visita a las oficinas de la demandante y, posteriormente, profirió el emplazamiento para corregir 2008EE2344160 del 9 de octubre de 2008, notificado el 14 de octubre de 2008, conforme lo corrobora el sello visible en el folio 52 del cuaderno principal, por el cual la administración invitó al contribuyente para que, en el mes siguiente, corrigiera las declaraciones tributarias presentadas de los bimestres 3º, 4º, 5º y 6º de 2006, “teniendo en cuenta que en desarrollo de la investigación tributaria adelantada al contribuyente Banco de Occidente S.A. NIT (...), se estableció inexactitud en las declaraciones tributarias del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros (...) en razón a que omitió ingresos en la base gravable” (resaltados fuera de texto).

Como se advierte, en el emplazamiento para corregir enviado al banco actor, la administración admite que en virtud de la investigación adelantada, que se concreta en la inspección tributaria practicada, estableció directamente las inexactitudes en que incurrió la demandante, en consecuencia, de acuerdo con lo expuesto, el emplazamiento para corregir enviado a la demandante con posterioridad a la práctica de la inspección tributaria no tiene el efecto de suspender los términos por un mes para notificar el requerimiento especial, toda vez que, no se motivó en indicios de inexactitud, como lo dispone el artículo 685 del estatuto tributario.

En esas condiciones, el plazo para notificar el requerimiento especial únicamente se amplió por tres meses, en virtud del auto de inspección tributaria, esto es, hasta el 31 de octubre de 2008, por tanto la notificación del requerimiento especial para el 3º bimestre del año gravable 2006, efectuada el 27 de noviembre de 2008, fue extemporánea y, en consecuencia, la declaración privada quedó en firme.

Situación diferente se predica de la declaración del 4º bimestre del año gravable 2006, pues si bien se hacen extensivas en este punto las consideraciones frente a los presupuestos para expedir el emplazamiento para corregir, el plazo para notificar válidamente el requerimiento especial se extendió hasta el 29 de diciembre de 2008, por efecto de la inspección tributaria únicamente, por lo tanto, la notificación del requerimiento realizada el 27 de noviembre de 2008, es oportuna lo cual impidió que la declaración privada del 4º bimestre de 2006 adquiriera firmeza.

En esas condiciones, prospera parcialmente el recurso de apelación interpuesto por la actora y, en consecuencia, la Sala modificará la decisión del a quo, para anular los actos administrativos demandados en cuanto modificaron la declaración privada del impuesto de industria y comercio presentada por el banco actor, correspondiente al 3º bimestre del año gravable 2006, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

Adicionalmente, la Sala modificará la decisión de primera instancia, en cuanto hizo referencia al 2º bimestre del año gravable 2006, por cuanto este periodo no fue objeto de discusión en los actos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCANSE los numerales 1º y 3º de la sentencia apelada, los cuales quedarán así:

“1. Se declara la NULIDAD PARCIAL de la Resolución 299 DDI 107144 de 14 de mayo de 2009, mediante la cual la oficina de liquidación de la subdirección de impuestos a la producción y al consumo de la secretaría distrital le determinó oficialmente al Banco de Occidente S.A. el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros por los bimestres tercero, cuarto, quinto y sexto del año gravable 2006.

“3. A título de restablecimiento del derecho se declara en firme la declaración privada del impuesto de industria y comercio del tercer bimestre del año gravable 2006, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia, y se ordena a la Secretaría de Hacienda Distrital que realice nuevamente la liquidación del ICA de los bimestres 4, 5 y 6 del año gravable 2006, aplicando la fórmula establecida en la parte motiva de la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, excluyendo de la base gravable del tributo la cuenta 4109.

2. Confírmase en lo demás la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(21) “Por el cual se armonizan el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el estatuto tributario nacional y se dictan otras disposiciones”.

(22) E.T., ART. 703.—El requerimiento especial como requisito previo a la liquidación. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga a modificar con la explicación de las razones en que se sustenta.

(23) En este sentido la sentencias de 30 de marzo de 2006, Exp. 15418, C.P. Ligia López Díaz que reitera las de 8 de marzo de 2002, Exp. 12300; C.P. Juan ángel Palacio Hincapié y del 3 de mayo de 2002, Exp. 12625 C.P. Germán Ayala Mantilla. Del 31 de mayo de 2012, Exp. 18135, C.P. William Giraldo Giraldo.

(24) Sentencia del 28 de junio de 2007, Exp. 15238, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(25) E.T. art. 779.

(26) Sentencia del 30 de marzo de 2006, Exp. 15418.

(27) Valor de los ingresos “por cuotas de manejo de tarjetas de crédito”, y el código de la cuenta en que se registra. Valor y porcentaje de la participación de las captaciones de ahorro de Bogotá con relación al total de las captaciones de ahorro del banco a nivel nacional. Valor de la cuenta 21 a 6 dígitos. Informar por qué las cuentas 4116, 4109 y 4125 aunque reportan movimiento no tuvieron participación. Copia de las declaraciones de ICA presentadas en Zipaquirá, entre otra información (fl. 50, c. p.).

(28) Fl. 1111, c. a. 4.

(29) Sentencia del 28 de junio de 2007, Expediente 15238, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(30) Aplicable al Distrito Capital por remisión expresa del artículo 85 del Decreto 807 de 1993.

(31) Sentencias del 26 de septiembre de 2007, Exp. 14093, M.P. Héctor J. Romero Díaz, del 1º de marzo de dos mil doce. Exp. 17975, M.P. William Giraldo Giraldo, entre otras.

(32) Sentencias del 30 de marzo de 2006, Exp. 15418, M.P. Ligia López Díaz; del 18 de octubre de 2006, Exp. 15068, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y del 28 de junio de 2007, Exp. 15238, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, entre otras. En estas sentencias la Sala precisó que: “En consecuencia, si bien la Sala ha precisado que los términos de suspensión para la notificación del requerimiento especial previstos en el artículo 706 del estatuto tributario, se suman cuando la inspección tributaria y el emplazamiento para corregir se efectúan de forma subsiguiente, en el presente caso no se suspendió el término por cuatro meses, toda vez que la notificación del auto de inspección y del emplazamiento para corregir se efectuaron concomitantemente, quedando incluido el mes para responder el emplazamiento, dentro de los tres meses de duración de la inspección tributaria (abr. 4/2001 a jul. 4/2001) circunstancia que no vulneró el derecho de defensa del contribuyente por cuanto contó con la oportunidad legal para su respuesta”.