Sentencia 2010-00253 de febrero 26 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000201000253 01

Número interno: 19296

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Banco de Occidente S.A. contra el Distrito Capital

Fallo

Bogotá, D.C., veintiséis de febrero de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se provee sobre la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto de industria y comercio a cargo del demandante, por el segundo bimestre del año 2006.

Las glosas que propone analizar la alzada se individualizan en el siguiente orden:

1. Firmeza de la declaración de ICA del segundo bimestre de 2006

Antecedentes contextuales de este cargo de apelación

Argumentos de la demanda:

Según el demandante, la declaración del impuesto de industria y comercio del segundo bimestre de 2006 quedó en firme el 31 de mayo de 2008, porque para esta fecha no se había practicado la inspección tributaria que se decretó por auto del 11 de marzo de 2008, notificado el 13 de marzo.

Así, la notificación del requerimiento especial el 30 de septiembre de 2008, es a todas luces extemporánea.

Las actas de visita del 10 de abril de 2008 y del 5 de septiembre del mismo año y la solicitud de información por parte de la administración no constatan la realización de la inspección tributaria, porque ello solo ocurre cuando se visita efectivamente la sede del contribuyente.

En todo caso, si se aceptara que la inspección suspendió el término de firmeza, la declaración habría quedado en firme el 31 de agosto de 2008, porque el emplazamiento para declarar no se notificó dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar ni, por ende, suspendió por un mes más el término para notificar el requerimiento especial.

Según el Concepto DIAN 36162 del 13 de abril de 1999, después de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar, la administración no puede emplazar al contribuyente para corregir la declaración.

Argumentos de la contestación a la demanda:

El Distrito Capital, precisó:

El demandante presentó la declaración de impuesto de industria y comercio el 17 de mayo de 2006, pero el plazo para hacerlo vencía el 31 de mayo de ese año, de modo que aquella quedaba en firme el 31 de mayo de 2008.

La inspección tributaria que se practicó, suspendió el término de firmeza por tres meses, extendiéndolo hasta el 31 de agosto de 2008.

A su vez, la notificación del emplazamiento para corregir el 14 de agosto de 2008 suspendió nuevamente el término de firmeza, por un mes más, hasta el 30 de septiembre del mismo año. Con ello, la notificación del requerimiento el 29 de septiembre, no fue extemporánea.

Argumentos de la sentencia apelada:

Para el a quo, la inspección tributaria adelantada dentro de la actuación fiscal que se demanda sí se realizó, y prueba de ello son las diferentes actas firmadas y la manifestación hecha por el contribuyente dentro de la diligencia correspondiente, en cuanto a que no poseía la contabilidad porque su domicilio principal se encontraba ubicado en la ciudad de Cali, y que, por la misma razón, requería de un plazo adicional para entregar la información que se le pedía.

Por lo demás, la notificación del auto que decretó la inspección tributaria suspendió por tres meses el término para notificar el requerimiento especial, de modo que este se extendió hasta el 30 de agosto de 2008; y la notificación del emplazamiento para corregir hizo lo mismo por un mes adicional, que venció el 30 de septiembre siguiente, con lo cual la notificación del requerimiento especial el día 29 de septiembre, cuando finalmente se realizó, es oportuna.

Argumentos del recurso de apelación, alegatos de conclusión de las partes en segunda instancia, y concepto del Ministerio Público frente a dicho recurso

El demandante sustentó el recurso como sigue:

Las actas de las visitas efectuadas en virtud del auto de verificación o cruce 2008EE 44517 del 28 de febrero de 2008, no demuestran la realización de la inspección tributaria que, como tal, difiere de la diligencia de verificación propiamente dicha, y la entrega de información por parte del banco el 10 de abril de 2008, tampoco corresponde a la práctica de la diligencia de inspección.

Las normas tributarias no prevén que la realización de visitas en virtud de los autos de verificación o cruce, suspendan el término para notificar el requerimiento especial, y ello tampoco puede concluirse por analogía o cualquier otro método interpretativo.

El mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir es diferente del mes siguiente al vencimiento de los tres meses de suspensión del auto de inspección tributaria; el artículo 706 del estatuto tributario solo prevé la suspensión del término para la notificación del requerimiento especial, durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir.

En el caso concreto el emplazamiento se notificó el 19 de agosto de 2008, de modo que el mes siguiente vencía el 19 de septiembre de ese año y no el 30 de ese mismo mes, como ocurriría si dicho emplazamiento se hubiera notificado el 31 de agosto de 2008.

En los alegatos de conclusión el demandado reiteró los argumentos de la contestación y añadió:

La inspección tributaria no es una diligencia de tipo técnico contable, sino un medio de prueba de verificación o constatación de los hechos que interesan al proceso de fiscalización.

El 10 de abril de 2008, la funcionaria Ana Patricia Moya Morales se presentó en la sede de la demandante y realizó las actividades propias de la inspección tributaria que se decretó por auto notificado el 13 de marzo del mismo año, solicitando una serie de documentos contables que, según el jefe de contabilidad que atendió la visita, se encontraban en la ciudad de Cali donde se ubicaba el domicilio principal del contribuyente.

Con esa visita inició la diligencia de inspección que suspendió el término de firmeza de la declaración.

Los alegatos de conclusión del demandante, a su turno, reiteraron los argumentos del recurso de apelación.

El Ministerio Público no conceptuó.

Análisis de la Sala:

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si el requerimiento especial que propuso modificar la declaración de impuesto de industria y comercio, por el segundo bimestre del año gravable 2006, fue notificado oportunamente y, en consecuencia, impidió que aquella quedara en firme.

En concreto, se examinará si la inspección tributaria que se decretó dentro de la actuación fiscalizadora de dicho tributo, y el emplazamiento para corregir enviado al contribuyente por el mismo concepto, suspendieron el término previsto legalmente para notificar el requerimiento especial

Para resolver, se observa:

El artículo 24 del Decreto 807 de 1993 reguló el término de firmeza de las declaraciones tributarias en los siguientes términos:

“La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.

También quedará en firme la declaración tributaria si vencido el término para practicar la liquidación se revisión, esta no se notificó”.

Al tenor del artículo 97 del mismo cuerpo normativo, el término para notificar el requerimiento especial, su suspensión y la respuesta a dicho requerimiento se rigen por lo señalado en los artículos 705, 706 y 707 del estatuto tributario nacional.

De acuerdo con la primera de dichas normas

“El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los 2 años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, si la declaración se presenta oportunamente; dentro de los 2 años contados a partir de la presentación, cuando esta es extemporánea; dentro de los 2 años siguientes a la presentación de la solicitud de devolución o compensación, cuando la declaración registre un saldo a favor del contribuyente o responsable”.

Dicho término de notificación puede suspenderse bien por la práctica de una inspección tributaria, ora por la notificación de un emplazamiento para corregir.

La inspección tributaria fue definida legalmente como un medio de prueba por el cual se constatan directamente los hechos que interesan al proceso y se verifican las circunstancias de tiempo, modo y lugar (E.T., art. 779, modificado por el art. 137, L. 223/95).

Dicha diligencia debe decretarse mediante auto notificado por correo o personalmente, en el que se indiquen los hechos materia de la prueba y los comisionados para practicarla; debe iniciar “una vez notificado el auto que la ordena”, levantándose un acta de la misma que dé cuenta de todo lo ocurrido en su desarrollo y de la fecha en que termina.

Bajo esa preceptiva legal, es claro que el inicio de la inspección lo determina la fecha en que se notifica el auto que la decreta, pero la norma no prevé un plazo exacto de duración para practicarla.

La constatación directa que tiene por objeto la inspección no implica que los funcionarios comisionados para practicarla se desplacen a las oficinas del contribuyente, pues tal verificación puede realizarse a través de cruces de información, documentos, requerimientos, órdenes de inspección contable, etc., con el cumplimiento de los respectivos requisitos legales.

Así, se permite que en desarrollo de la inspección la administración decrete todos los demás medios probatorios legalmente autorizados, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias, sin perjuicio de que pueda justipreciar las pruebas recaudadas con antelación a la diligencia, en ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación que el ordenamiento le reconoce y que puede ejercer cada vez que lo considere pertinente para cumplir el fin superior al que responden: asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales (E.T., art. 684).

Tratándose de inspecciones tributarias oficiosas, la Sala ha precisado que, dada la claridad del artículo 706 del estatuto tributario, el término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de notificación del auto que decreta la inspección, por un lapso fijo de tres meses, término no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución(1).

Igualmente, señaló que la expresión “se practique inspección tributaria” del artículo 706 ibídem, implica que esta efectivamente se realice, al punto de no admitir distinciones que la propia norma no hace, ni interpretaciones extensivas del concepto de inspección.

Así pues, la suspensión se condiciona a la existencia real de la inspección tributaria, de modo que, mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, acordes con el artículo 779 ejusdem, no puede entenderse realizada la diligencia ni suspendido el término de notificación del requerimiento especial.

En consecuencia, de acuerdo con la interpretación armónica de los artículos 706 y 779 ejusdem, para que la inspección oficiosa suspenda por tres meses el término de notificación del requerimiento especial, debe practicarse por lo menos dentro del plazo durante el cual opera esa suspensión, el cual corre a partir de la notificación del auto que decreta la diligencia(2).

Frente a ello y dado que el referido artículo 779 no dispone plazo alguno para finalizar la inspección, la Sala clarificó que la restricción del término de suspensión a 3 meses, no se aplica a la práctica de la misma que bien puede prolongarse por fuera de ese término, siempre que no exceda los dos años que establece el artículo 705 del estatuto tributario(3).

Ahora bien, conforme con el parágrafo del artículo segundo de la Resolución DSH-203 de 2005, por la cual se establecen los lugares, plazos y descuentos para la presentación de las declaraciones tributarias y el pago de los tributos administrados por la Dirección Distrital de Impuestos, la fecha límite para que las entidades financieras contribuyentes del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros declararan y pagaran dicho gravamen por el segundo bimestre del año 2006, era el último día hábil del mes siguiente al correspondiente período gravable (marzo-abril), es decir, el 31 de mayo de ese año.

El actor cumplió oportunamente ese deber, el 17 de mayo de 2006(4) (fl. 38, cdno. 1); por tanto, de acuerdo con lo señalado en la norma anterior y en los artículos 705 y 705-1 del estatuto tributario, el término para notificar el requerimiento especial comenzó a transcurrir el 31 de mayo del mismo año, día siguiente a la fecha en que venció el plazo para presentar la declaración correspondiente.

Lo anterior, porque ante el supuesto de presentación oportuna de la declaración el artículo 705 del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 714 ibídem, normas especiales respecto de los términos para proferir el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones tributarias, ligan el inicio de dichos plazos a la fecha del vencimiento del plazo para declarar.

Es así, independientemente de que dichas declaraciones sean objeto de corrección posterior y del alcance que el artículo 588 ejusdem da a las declaraciones de corrección(5), pues, en todo caso, la modificación que implica la semántica de la corrección no altera, muta ni hace desaparecer el hecho cierto de la presentación dentro de los plazos establecidos por las normas tributarias(6).

Ahora bien, el 28 de febrero de 2008 se profirió el Auto de verificación o cruce 2008EE44517, que fue notificado el 5 de marzo de 2008.

Dicho auto comisionó a las funcionarias Nubia Teresa Pastrán Alfonso, Katherinne Pedroza Villegas y Ana Patricia Moya Morales para practicar visita al contribuyente, en orden a realizar constataciones relacionadas con el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, así como con las retenciones correspondientes a los 6 bimestres del año 2006.

A los comisionados se les dotó de amplias facultades para “solicitar la exhibición de libros de contabilidad, comprobantes internos, externos y demás documentos que consideren pertinente, recibir testimonios, practicar interrogatorios, proferir requerimientos ordinario y en general, las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del jefe de la oficina de fiscalización, de la subdirección de impuestos a la producción y al consumo, de la Dirección Distrital de Impuestos y todas las diligencias necesarias para el cabal cumplimiento” del auto de verificación.

Así mismo, se comisionó al funcionario Mauricio Ramírez Sogamoso para supervisar la visita señalada y se facultó al jefe de la oficina de fiscalización para coordinar, supervisar e intervenir en el auto de verificación cuando lo estimara pertinente.

El 11 de marzo de 2008, se expidió el Auto 2008EE51667, notificado el día 13 del mismo mes según consta en el sello impuesto sobre su primera página (fl. 15, cdno. 2), que ordenó practicar inspección tributaria al demandante con respecto al impuesto de industria y comercio del segundo bimestre de 2006.

La práctica, supervisión e intervención en esta diligencia se encargó a los mismos funcionarios que señaló el auto de verificación o cruce, para lo cual se les dotó de iguales facultades de investigación a las que aquel enuncia.

En los folios 16 y 17 del cuaderno 2 aparece acta de la visita realizada el 10 de abril de 2008 por la funcionaria Ana Patricia Moya Morales, que fue atendida por el jefe de contabilidad de la demandante; en esa visita se requirió diversa documentación contable(7) entregada con posterioridad (fls. 21-22, cdno. 2 y 242, cdno. 3).

La parte introductoria de dicha acta da cuenta de que la funcionaria que realizó la visita únicamente invocó la comisión otorgada por el Auto de verificación 2008EE44517. No obstante, tal señalamiento no limita el alcance material de la diligencia que se practicó de cara a la inspección tributaria ordenada por el Auto 2008EE51667, porque esta, en sí misma, involucra una verificación cuyo objeto y contenido no dista de la ordenada por el Auto 2008EE44517.

Adicionalmente, la visita fue realizada con posterioridad al decreto de la inspección tributaria, y por una de las funcionarias comisionadas para practicar esa diligencia de inspección, quien simplemente ejerció unas facultades de investigación totalmente coincidentes con las otorgadas por el auto que decretó dicha diligencia.

Las circunstancias anteriores permiten reconocer en la visita realizada el inicio y efectiva práctica de la diligencia de inspección tributaria, con actuaciones que demuestran la proactividad de la Administración de Impuestos Distritales en relación con el objeto de la misma que, a su vez, corresponde al de la investigación adelantada. Una conclusión contraria contravendría flagrantemente el espíritu del artículo 683 del estatuto tributario para restarle eficacia al poder fiscalizador.

Así pues, habiéndose practicado la inspección, se cumple el presupuesto previsto en el artículo 706 ibídem para que opere la suspensión del término de notificación del requerimiento especial, por el lapso fijo de tres meses, desde cuando se notificó el auto que decretó la inspección tributaria.

Es claro que al vencimiento de dicho lapso continuaría el respectivo conteo del plazo para notificar el requerimiento especial que, en consecuencia, se extendió hasta el 31 de agosto de 2008.

Sin embargo, el 19 de agosto de 2008 se notificó el emplazamiento para corregir 2008EE227452 expedido el día 12 del mismo mes, conforme lo corrobora el sello visible en el folio 49 del cuaderno 1.

Con ello y al tenor del artículo 706 (inc. 3º), el término para notificar el requerimiento especial se suspendió nuevamente, esta vez, durante otro mes, es decir, desde el 31 de agosto hasta el 30 de septiembre de 2008.

De lo anterior se colige que la notificación del requerimiento especial el 30 de septiembre de 2008 fue oportuna y, por tanto, impidió que la declaración privada modificada por los actos demandados quedara en firme, a la luz del inciso primero del artículo 714 del estatuto tributario.

Es así, porque la práctica de la inspección tributaria y la notificación del emplazamiento para corregir suspendieron por cuatro meses el término para realizar dicha diligencia(8), el cual, por lo mismo, se extendió hasta la fecha anteriormente señalada.

Conforme con lo explicado, no prospera el cargo.

2. Falsa motivación y consiguiente violación del debido proceso.

Antecedentes contextuales de este cargo de apelación

Argumentos de la demanda:

Los ingresos generados por operaciones con tarjeta de crédito durante el segundo bimestre del 2006 quedaron incluidos en la declaración de corrección que se presentó con ocasión del requerimiento especial.

En la respuesta a ese requerimiento se explicó que los rendimientos de las inversiones de la sección de ahorros estaban contabilizados en la cuenta 4111 denominada “utilidad en valoración de inversiones para mantener hasta el vencimiento”, en la cual se registra la variación generada por el aumento o disminución del valor presente de las inversiones en títulos de deuda; al final del ejercicio el saldo débito de esa cuenta se traslada a la cuenta 5111 de “pérdida en valoración de inversiones para mantener hasta el vencimiento”.

Debe hacerse un cálculo para determinar la parte de la cuenta 4111 que corresponde a los rendimientos de las inversiones realizadas con la sección de ahorros, dado que allí se incluyen otro tipo de rendimientos. Para gravar la totalidad de los ingresos de dicha cuenta la administración debió demostrar que provenían de inversiones realizadas con la sección de ahorros.

Ninguno de los ingresos de esa sección se registró en las cuentas del sector financiero 4109 y 4125, denominadas “utilidad en valoración de inversiones disponibles para la venta en títulos de deuda” y “utilidad en venta de inversiones”, respectivamente.

Como las cuentas anteriores corresponden a la valoración del portafolio de Inversiones del Banco, no registran ninguna clase de rendimientos o ingresos efectivamente recibidos, ni integran la base gravable del impuesto de industria y comercio.

En efecto, la cuenta 4109 registra la variación del valor presente de las inversiones disponibles para la venta en títulos de deuda, según los parámetros establecidos en el capítulo I de la Circular Externa 100 de 1995. Los movimientos que allí se registran son producto de la aplicación de tasas de valoración del mercado y no constituyen ingresos realizados.

La cuenta 4125 registra la diferencia entre el precio de enajenación y el valor en libros de las inversiones que integran el grupo 13.

Como las cuentas 4109, 4111 y 4125 del PUC del sector financiero no contienen exclusivamente ingresos de la sección de ahorros, la administración tampoco podía afectar los ingresos por rendimientos financieros que aquellas reportan, con la metodología generalizada del porcentaje de participación de las captaciones de ahorros de Bogotá (cuenta 2120) sobre el total de captaciones a nivel nacional (cuenta 2100).

La demandada violó el debido proceso, porque no explicó las razones para gravar el 100% de las cuentas mencionadas con el impuesto de industria y comercio. A contrario sensu, el banco sí expuso el cálculo realizado para establecer la parte de la cuenta 4111 que corresponde a ingresos generados por inversiones de la sección de ahorros, y demostró que en las cuentas 4109 y 4125 no se registraban ingresos efectivos.

Así mismo, omitió pronunciarse sobre el cálculo expuesto en la respuesta al requerimiento especial, impidiéndole al actor conocer las razones respecto de las cuales debía defenderlo.

En esa respuesta también se explicó la forma de obtener el porcentaje de participación de cada municipio sobre los depósitos de captaciones de ahorros y la forma de obtener el requerido para inversión trimestral.

La administración no objetó los registros contables del Banco y se limitó a enunciar el porcentaje de participación de Bogotá (32.9251825%), sin expresar la operación matemática que le permitió determinar ese porcentaje, el por qué y para qué lo obtuvo, ni la razón por la cual lo aplicó a las cuentas 4109 y 4125 que no contienen ingresos de la sección de ahorros, y a la totalidad de la cuenta 4111.

Es decir, el Distrito Capital se abstuvo de exponer las razones jurídicas, contables y aritméticas por las cuales concluyó que el cálculo de los ingresos generados por las inversiones de la sección de ahorros debía hacerse mediante la metodología generalizada del porcentaje de participación, aplicando erróneamente las normas para determinar los rendimientos de la sección de ahorros y absteniéndose de establecer legalmente la base gravable.

Es improcedente gravar ingresos que no provengan de inversiones de la sección de ahorros.

Argumentos de la contestación a la demanda:

El Distrito Capital, precisó:

La corrección de la declaración de ICA del segundo bimestre de 2006, incrementó la base gravable con ingresos correspondientes a rendimientos de inversiones forzosas Finagro, contabilizados en la cuenta 4111.

En cuanto a rendimientos de inversiones con recursos de la sección de ahorros, solo gravó los de inversiones forzosas y omitió incluir los rendimientos de las demás, así como los ingresos por operaciones con tarjetas de crédito, no obstante que estos, por ser operacionales, deben integrar la base gravable de ICA a cargo de los bancos.

Para determinar dicho elemento sustancial respecto de los rendimientos de la sección de ahorros, la administración determinó la participación de las captaciones de ahorro en Bogotá en el total de captaciones a nivel nacional, y el porcentaje resultante lo aplicó a las cuentas 4109, 4111 y 4125.

Las instituciones financieras pueden invertir los recursos de la sección de ahorros en títulos valores o destinarlos a operaciones de cartera; en el primer caso, los rendimientos se gravan con ICA de acuerdo con el literal d), numeral 1º del artículo 46 del Decreto 352 de 2002, y en el segundo caso, conforme con el literal c) ibídem.

Si la contabilidad del contribuyente no demuestra el monto de los ingresos brutos declarados, la administración puede determinar la base gravable del impuesto mediante estimación y expedir, con fundamento en ella, la correspondiente liquidación oficial.

Frente a la base gravable especial que la Ley 14 de 1983 previó para el sector financiero, las entidades que a él pertenecen no pueden tributar solamente sobre sus utilidades pues, de acuerdo con la normativa vigente, deben hacerlo sobre sus ingresos en general y estos, a su vez, comprenden comisiones, intereses y rendimientos de la sección de ahorros.

La base gravable de ICA no se determina por las resoluciones de la Superintendencia Financiera que regulan aspectos contables de las cuentas contenidas en el PUC; esas resoluciones solo aluden al impuesto de renta que grava la utilidad, en tanto que el impuesto de industria y comercio grava la realización de una actividad.

La administración puede inferir en el manejo contable de la entidad, dadas las facultades que tiene para analizar y determinar la correcta contabilización de los registros.

La Circular 62 de 1997 clarificó algunos aspectos del plan único de cuentas con base en los cuales puede establecerse la base gravable para el cálculo de la inversión obligatoria. La Circular 3 de 1998 incluye diversas cuentas en las que se discrimina lo correspondiente a la sección de ahorros, dentro de la base gravable de ICA.

Si el contribuyente realiza inversiones voluntarias u obligatorias con dinero no proveniente de la sección de ahorros o por conceptos distintos a los regulados en las resoluciones del Banco de la República, debe demostrar contablemente la procedencia de esas inversiones y explicar las razones por las cuales no se incluyeron en la base gravable.

Independientemente de la destinación de los recursos de la sección de ahorros, la contabilidad del contribuyente debe permitir establecer el origen de aquellos con los cuales realiza las inversiones obligatorias o las operaciones de cartera y crédito, así como los rendimientos provenientes de las primeras o los ingresos (intereses) que originan las segundas.

A través de la oficina de fiscalización, la administración utilizó una metodología generalizada para todos los bancos, consistente en tomar los ingresos por rendimientos de inversiones (cuentas 4109, 4111 y 4125), relacionadas en la Circular Externa 48 de 2003 y aplicarles el porcentaje de participación de las captaciones de ahorro de Bogotá (cuenta 2120) sobre el total captado (cuenta 2100).

El contribuyente no tiene una metodología para dicho cálculo; su contabilidad registra los recursos captados a nivel macro, incluyendo registros unificados de la sección de ahorros, de los captados por cuenta corriente y de los provenientes de otros servicios prestados por el banco.

La única forma que tenía el Banco para demeritar los argumentos del Distrito Capital, era que sus libros auxiliares justificaran el origen de los rendimientos de inversiones de la sección de ahorros, lo cual no ocurrió y, de paso, posibilitó la aplicación del estimativo previsto en el artículo 117 del Decreto 807 de 1993.

Cuando en la unidad de caja no puede determinarse la parte correspondiente a los ingresos provenientes de la sección de ahorros, corriente, CDT, etc., tampoco puede afirmarse que lo incluido en esa sección vaya a cartera y a inversiones.

La fórmula que puede aplicarse para determinar el porcentaje correspondiente a la sección de ahorros, frente a la captación total del banco, responde a la pregunta de qué representa la sección de ahorros dentro de las captaciones totales del banco, así: saldo ahorros / captaciones totales = x%.

A ese porcentaje resultante se aplica a los rendimientos generados de las inversiones del banco, para establecer los rendimientos asociados a la participaron de los recursos provenientes de la sección de ahorros, quedando: x% * rendimientos de inversiones = rendimientos obtenidos con recursos de sección de ahorros.

Argumentos de la sentencia apelada:

El tribunal precisó que la base gravable del impuesto a cargo para entidades financieras se rige por la norma especial del artículo 46 del Decreto 352 de 2002 y no por la general del artículo 42 ibídem, máxime cuando contablemente no se acreditó que los montos cuestionados por la administración correspondan a los conceptos susceptibles de restarse del total de ingresos brutos gravables, a la luz de esa norma.

Los libros auxiliares de los bancos deben registrar la contabilidad de los rendimientos obtenidos por captaciones de ahorros en forma discriminada y, en general, su contabilidad debe ofrecer claridad sobre el destino dado a los recursos originados en captación de ahorros.

Las certificaciones del revisor fiscal deben soportarse en los libros y comprobantes contables, so pena de que carezcan de fuerza probatoria.

Cuando de la información contable del contribuyente no pueda derivarse la base gravable, puede realizarse un estimativo para determinarla.

La contabilidad del demandante no discrimina la destinación de los recursos originados en captaciones, impidiendo establecer los rendimientos derivados de la inversión de las mismas.

Contrario a lo señalado por el actor y al tenor del Decreto 2650 de 1993, la cuenta 41 (sic) comprende ingresos operacionales para el banco.

La administración sí sustentó el cálculo del estimativo de la base gravable de ICA, para lo cual estaba plenamente facultada en cuanto el monto exacto de la base gravable no podía determinarse de la información contable del contribuyente.

Como los ingresos que se discuten se derivaron de recursos captados por cuentas de ahorros y/o ingresos operacionales, forman parte de la base gravable de ICA pues no están excluidos ni exentos expresamente de ella, sin que la contabilidad del demandante logre probar lo contrario.

Argumentos del recurso de apelación, alegatos de conclusión de las partes en segunda instancia, y concepto del Ministerio Público frente a dicho recurso

En lo fundamental, el recurso de apelación reitera los argumentos de la demanda, insistiendo en que:

No es cierto que las cuentas 4109, 4111 y 4125 registren exclusivamente rendimientos generados por inversiones realizadas en la sección de ahorros, ni que por esa razón el porcentaje de las cuentas correspondiente a la oficina de Bogotá deba integrar la base gravable del impuesto de industria y comercio.

Se desconocen las pruebas, soportes, cálculos y operaciones matemáticas que explican por qué la participación del demandante —oficina Bogotá— es del 32.92%; los rendimientos de las inversiones de la sección de ahorros resultan de aplicar ese porcentaje a la sumatoria de las cuentas 4109, 4111 y 4125.

El Distrito Capital aplicó erróneamente los artículos 117 del Decreto 807 de 1993 y 683 del estatuto tributario., en cuanto utilizó una metodología generalizada para todos los bancos, que no está autorizada por ninguna norma y que, por tanto, es ilegal.

La facultad de determinar el estimado al que alude la primera de tales normas solo procede cuando el contribuyente no demuestra cómo obtuvo la base gravable, lo cual no ocurre en el sub lite, o cuando, en todo caso, la administración expresa la razón del rechazo del cálculo realizado por el contribuyente y demuestra la correcta elaboración del suyo.

Ello ha conducido a que, a la fecha, no se sepa de dónde salió el porcentaje del 32.92% y la metodología mencionada, como tampoco la razón para utilizarla, no obstante que las cuentas 4109, 4111 y 4125 del PUC no pueden generalizarse porque no contienen exclusivamente ingresos de la sección de ahorros.

Lo anterior viola el debido proceso y el derecho de defensa, más aún cuando el demandante explicó tanto el porcentaje de participación de cada municipio sobre los depósitos de captaciones de ahorros, como la forma en que obtuvo el porcentaje de inversión trimestral.

En sus alegatos de conclusión el demandado reiteró los argumentos de la contestación y añadió:

La base gravable del impuesto de industria y comercio a cargo de los bancos, son los ingresos operacionales del bimestre, dentro de los que se encuentran los intereses por operaciones con entidades públicas, operaciones en moneda nacional y extranjera y los rendimientos de inversiones de la sección de ahorros.

Las instituciones financieras pueden invertir los recursos de la sección de ahorros en títulos o destinar los depósitos de la sección de ahorro a operaciones de cartera. En uno y otro caso los rendimientos obtenidos se gravarían con ICA.

Si el demandante realiza inversiones voluntarias y obligatorias con dinero no proveniente de la sección de ahorros o por concepto diferente a lo regulado en las resoluciones proferidas por el Banco de la República, su contabilidad debe demostrar la procedencia de esas inversiones y las razones fácticas y jurídicas por las que no se incluyeron en la base gravable.

Es decir, independientemente de la forma como el banco disponga la destinación de los recursos provenientes de la sección de ahorros, la contabilidad debe permitir ver claramente esa situación. En el caso de autos, la contabilidad del banco permitió determinar el total de rendimientos obtenidos durante la vigencia fiscalizada, sin reflejar la parte de ellos que correspondía a recursos provenientes de la sección de ahorros mediante un libro auxiliar.

Ninguno de los libros de ese tipo registran la utilización dada a los recursos captados en dicha sección y la contabilidad aportada tampoco demuestra que las inversiones se hayan realizado con recursos diferentes a los que provienen de la misma sección.

El objetivo fundamental de la valoración de inversiones es el cálculo, registro contable y revelación al mercado del valor a precio justo de intercambio para que una vez valorado pueda negociarse en una fecha establecida.

Las inversiones disponibles para la venta son las que no se clasifican como negociables o para mantener hasta el vencimiento, de modo que el inversionista tenga el propósito de mantenerlas por lo menos por un año.

Esas inversiones pueden reclasificarse como negociables o continuar en su calidad de disponibles, para mantener hasta el vencimiento. Si efectivamente se reclasifican deben observar las normas sobre valoración y contabilización, y las ganancias o pérdidas no realizadas deben reconocerse como ingresos o egresos en el estado de resultados.

La valoración de inversiones disponibles para la venta en títulos de deuda negociables o disponibles para la venta, se valoran a precios justos de intercambio e inicialmente se contabilizan por su costo de adquisición. Los cambios en el valor de las inversiones debe hacerse en forma individual para cada título y la diferencia entre el valor actual de mercado y el inmediatamente anterior se debe registrar como un mayor o menor valor de la inversión, afectando estados de resultados como ingreso o gasto, según corresponda.

Para determinar la utilidad en venta de inversiones que se registra en la cuenta 4125 se toma la inversión ajustada y no el costo histórico en libros, porque el ingreso por valoración ya ha sido reconocido y registrado en el estado de resultados y ha pagado ICA.

El desconocimiento del valor del ingreso registrado en valoración impide reconocer el valor de la inversión ajustado; para determinar la utilidad debe tomarse la inversión ajustada, es decir, afectada por las valoraciones o desvaloraciones que pueda tener antes de la venta.

Los ingresos registrados en las cuentas 4109 y 4125 se gravan con el impuesto de industria y comercio en concordancia con las instrucciones impartidas por la Circular 100 de 1995.

En la contabilidad del Banco de Occidente y en su certificado de revisor fiscal consta que en la cuenta 4109 registró los rendimientos de inversiones no negociables —renta fija—, y en la 4125 registró la utilidad en venta de inversiones, pero ninguna de ellas determina la parte de los rendimientos y utilidades que provienen de inversiones realizadas con ingresos exclusivamente provenientes de la sección de ahorros, como tampoco las inversiones realizadas con otros recursos.

Los alegatos de conclusión del demandante, a su turno, reiteraron los argumentos del recurso de apelación.

El Ministerio Público no conceptuó.

Análisis de la Sala:

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si se ajusta a derecho la base gravable tomada por la administración para determinar el impuesto de industria y comercio del segundo bimestre de 2006, en cuanto se obtuvo de aplicar una metodología generalizada para todos los bancos, consistente en tomar los ingresos por rendimientos de inversiones de las cuentas 4109, 4111 y 4125 del PUC para entidades del sector financiero, y afectarlos con el porcentaje de participación de las captaciones de ahorros del demandante en Bogotá, sobre el total captado a nivel nacional.

Lo anterior, porque, según el distrito, la base gravable tomada por el contribuyente omitió incluir ingresos de la sección de ahorros y de operaciones con tarjetas de crédito.

Para el apelante, la metodología generalizada que aplicó el demandado viola el debido proceso, porque además de corresponder a una fórmula desconocida, carente de fundamento legal, no explica la razón jurídica para gravar la totalidad de los rendimientos de las cuentas 4109, 4111 y 4125 y de desconocer el cálculo del contribuyente en relación con los ingresos por rendimiento de las inversiones en la sección de ahorros.

El problema jurídico así planteado liga la vulneración del derecho fundamental mencionado, a cuestionamientos sustanciales sobre la motivación de los actos administrativos demandados, que se abordarán desde las siguientes aristas:

De la motivación de los actos administrativos

Marco teórico doctrinal

El deber de motivación de los actos administrativos se vislumbró desde el Decreto 2400 de 1968, respecto de las declaratorias de insubsistencia de funcionarios no pertenecientes al régimen de carrera, cuando se ordenó que en las hojas de vida de los afectados por las mismas debía dejarse constancia de los hechos y las causas que ocasionaban tal decisión(9).

A su turno, el artículo 35 del Decreto 1 de 1984 dispuso:

“Habiéndose dado oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles, se tomará la decisión que será motivada al menos en forma sumaria si afecta a particulares.

En la decisión se resolverán todas las cuestiones planteadas, tanto inicialmente como durante el trámite.

Cuando el peticionario no fuere titular del interés necesario para obtener lo solicitado o pedido, las autoridades negarán la petición y notificarán esta decisión a quienes aparezcan como titulares del derecho invocado, para que puedan hacerse parte durante la vía gubernativa, si la hay.

Las notificaciones se harán conforme lo dispone el capítulo X de este título”.

En el contexto de la Carta Política de 1991 la motivación expresa el principio de publicidad que, como tal, se incluye entre los que rigen la función administrativa y se deriva de la sujeción de esta a los fines constitucionalmente asignados al Estado (C.N., arts. 2º y 209), e impone a los funcionarios públicos la obligación de dar a conocer los fundamentos de los actos administrativos que profieren, en orden a que sus destinatarios puedan controvertirlos.

Como tal, la publicidad permite establecer el momento a partir del cual el acto comienza a ser obligatorio y garantiza la transparencia en salvaguarda de la objetividad y la efectividad del principio de legalidad.

En el concepto de Estado social de derecho, la comprobación del sometimiento de las actuaciones administrativas al ordenamiento jurídico y su correspondencia con los fines de la función administrativa, proviene, por antonomasia, de la motivación de los actos administrativos.

En sí mismo, el deber de motivar se presenta como la razón por la cual el acto se expide y se materializa a través de una declaración sobre las circunstancias de hecho y de derecho que conducen a emitir la decisión administrativa, generalmente plasmadas en sus considerandos y asociadas a una causa funcional que parte de supuestos objetivos y ajenos a quienes elaboran el acto.

De tal declaración deviene la fundamentación fáctica y jurídica con que la administración entiende sostener la legitimidad y oportunidad de la respectiva decisión(10), como dimensión pasiva y objetiva de la motivación, así como la valoración jurídica y/o de conveniencia del acto o de su adecuación normativa, como dimensión activa(11).

Esa motivación relaciona la decisión administrativa con las normas que facultan a la autoridad para obrar y con los hechos y circunstancias a las cuales le aplica la normatividad que invoca(12). En esa medida, la motivación adquiere alta significación probatoria porque permite establecer si el acto se ajusta a los antecedentes constitutivos de su “causa jurídica”, facilitando su interpretación y control jurisdiccional(13).

Para cumplir su cometido intrínseco, la motivación debe ser cierta, seria, adecuada y congruente con la decisión, porque refiere a la perfección del acto, en cuanto debe dar razón plena del proceso lógico y jurídico que lo genera. La exigencia así concebida se presenta como presupuesto mixto del acto, es decir, tanto de tipo sustancial, porque atañe al contenido o fondo de la decisión, como de naturaleza formal, pues da cuenta de una de las solemnidades concurrentes al tiempo de su formación.

En esa medida, la motivación evita la arbitrariedad por parte de las autoridades administrativas en cuanto supervisa que estas no adopten decisiones por su mera voluntad(14), máxime tratándose de actos discrecionales sujetos al principio de razonabilidad en los términos del artículo 36 del Código Contencioso Administrativo, conforme con el cual la decisión que aquellos contienen debe ser adecuada a los fines de la norma que la autoriza y proporcional a los hechos que le sirven de causa.

Así, el ordenamiento desconoce la discrecionalidad absoluta, no así la discrecionalidad relativa, que permite apreciar las circunstancias de hecho, oportunidad y conveniencia para adoptar la decisión, pero siempre atendiendo a las finalidades generales inherentes a la función pública y a los fines particulares implícitos en la norma que autoriza la decisión.

No obstante, es pertinente anotar que la jurisprudencia ha admitido excepciones al deber de motivación, como en el caso de los actos de desvinculación de los funcionarios de libre nombramiento y remoción, porque responden a motivos personales de confianza.

La motivación de los actos administrativos demandados

La liquidación oficial demandada liquidó el impuesto de industria y comercio a cargo del Banco de Occidente, en el sentido de aumentar los ingresos netos gravables con la aplicación del porcentaje de participación de las captaciones de ahorro en Bogotá, reflejadas en la cuenta 2120 (fl. 261, c.a), en el total captado a nivel nacional, reflejado en la cuenta 2100 (fl. 266, c.a.), sobre los ingresos por rendimientos de inversiones de las cuentas 4109, 4111 y 4125. Ese porcentaje lo fijó en 0,32925182%.

Se dispuso lo anterior, en el entendido de que los ingresos obtenidos en cada municipio podían desagregarse con una metodología unificada que reflejara los rendimientos de la sección de ahorros. Con base en ello, la administración revisó el cálculo de dichos ingresos en la página 17 de la liquidación oficial acusada, considerando los siguientes aspectos:

— Que, a la luz de la Circular 46 de 2003, dentro de las cuentas que conforman la base gravable del Banco se incluyen las 4109, 4111 y 4125.

— Que la contabilidad exhibida por el contribuyente no reportó el manejo de libros auxiliares con los cuales puedan establecerse los montos reales que le corresponden a Bogotá y a las demás ciudades por el manejo de las cuentas anteriormente señaladas.

— Que la inexistencia de soportes contables claros delimitados por centros de costos o por ciudades, impidió determinar la fórmula de proporcionalidad sobre la cual el demandante corrigió la declaración inicial, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial.

En ese sentido, la liquidación de revisión precisó que la contabilidad del contribuyente debió permitir establecer el origen de los recursos con los cuales se realizaron las inversiones obligatorias y sus rendimientos, o las operaciones de cartera y crédito a las que se destinaron aquellos, junto con los intereses que las mismas generaron.

De igual forma se razonó que dicha contabilidad debió demostrar claramente el destino de los recursos de la sección de ahorros con el registro de las operaciones en los libros oficiales principales y con la utilización de una metodología apropiada para que en los libros auxiliares se discriminaran claramente los elementos que constituyen la base gravable declarada por el contribuyente, y las deducciones e ingresos no incluidos en ella.

Sin embargo, la contabilidad del demandante no registró el destino de los recursos captados y los reportó a nivel macro, incluyendo los registros unificados de recursos de la sección de ahorros, de los captados en cuenta corriente y de los asociados a otros servicios prestados por el banco. Tal forma de reporte condujo a que los rendimientos provenientes de las inversiones de la sección de ahorros quedaran sin justificar y a que, por tanto, pudiera aplicarse el estimativo de la base gravable.

En el contexto descrito y con base en la participación de Bogotá frente al monto total de ingresos gravados a nivel nacional, se aplicó la fórmula de participación en las cuentas 4109, 4111 y 4125, propuesta en el requerimiento especial, así:

 

CuentaPeríodo gravable%Rendimiento sección de ahorros
41097.184.407.7430.329251822.365.479.325
41116.310.433.1402.077.721.626
4125579.100.760190.669.982
Totales15.134.980.960 4.633.870.933

 

Los extractos traídos a colación conforman, sin duda alguna, un grupo de argumentos plenamente consistentes en el marco de la fundamentación jurídica, que traducen las razones que la motivan y que, en conjunto, se asocian a falencias probatorias de tipo contable en relación con los ingresos declarados para obtener la base gravable del impuesto de industria y comercio del segundo bimestre de 2006, y muestran la efectiva consideración y revisión del cálculo de ingresos realizado por el contribuyente en la respuesta al requerimiento especial.

Ese alcance argumentativo se ve reforzado en la resolución que confirmó la liquidación oficial, en sede del recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente.

En efecto, dicha resolución señaló que aunque la corrección de la declaración privada adicionó ingresos correspondientes a los rendimientos de inversiones forzosas Finagro contabilizados en la cuenta 4111, excluyó los rendimientos de inversiones reflejados en las cuentas 4125, 4109 y parte de la 4111, y al calcular la base gravable incluyó las cuentas 4102 (intereses y descuentos), 4104 (otros intereses), 4115 (comisiones), 413530 (por realización de activos posición propia) y 4111 (sección de ahorros).

Así mismo y de acuerdo con la participación de las captaciones de ahorro de Bogotá en el total de captaciones a nivel nacional y con la aplicación del porcentaje allí obtenido a las cuentas 4125, 4109 y 4111, que se muestra en el gráfico anterior, determinó la base gravable así:

 

CuentaConceptoSegundo bimestre de 2006
4102Intereses y descuentos26.911.525.394
4104Otros intereses5.880.765.855
4115Comisiones4.558.428.046
413530Por realización de activos posición propia392.565.711
4195Ingresos por operaciones con tarjeta de crédito1.215.614.324
4111Sección de ahorros4.633.870.933
 Total base gravable declarada43.592.770.000

 

La contabilidad del actor debió permitir establecer el origen de los recursos con los que se efectuaron las inversiones obligatorias o las operaciones de cartera y crédito a que se destinaron tales recursos, con los respectivos rendimientos o intereses que unas y otras originan.

La contabilidad del Banco de Occidente no demostró que las inversiones se hayan realizado con recursos diferentes a los que provienen de la sección de ahorros, pues los rendimientos fueron certificados de manera general, por parte del revisor fiscal de aquel, quien tampoco aclaró el monto de las inversiones con dineros procedentes de la sección de ahorros y/o que valores de los rendimientos corresponden a esa sección.

Lo anterior, unido a que la contabilidad, en general, no registró claramente el origen de los recursos con los que se realizaron las inversiones, impidió que la administración verificara la inclusión de todos los ingresos que componen la base gravable.

Bajo esos razonamientos que, se repite, sustentan la voluntad administrativa de los actos enjuiciados y se revestían de suficiente claridad para que el demandante pudiera oponerse a los mismos, como en efecto lo hizo al interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial que aquí se cuestiona, la administración insistió en que la base gravable del impuesto de industria y comercio debía fijarse por estimación.

De la base gravable estimada para el impuesto de industria y comercio

La base gravable del impuesto ha sido distinguida como el aspecto cuantitativo del hecho gravado, descriptor de un parámetro a través del cual puede expresarse la magnitud de aquel en valores económicos que deben ser establecidos por procedimientos especiales para cada caso(15).

Ante todo, la base gravable muestra el resultado de una serie de procesos jurídicos en cuanto parte de la identificación del hecho generador, y económicos, porque permiten tratar valores con los que pueden cuantificarse cifras generalmente monetarias o, se repite, la magnitud del hecho gravado.

Como tal, la base gravable debe corresponder a la realidad que constituye el hecho generador, de manera que su regulación legal o territorial puede no contener una medición concreta, sino las reglas a partir de las cuales se dimensiona la cuantía de la obligación tributaria con la aplicación de indistintos métodos de determinación. A partir de esta noción, surgen los conceptos de base gravable normativa, como el conjunto de reglas legalmente establecidas para medir la intensidad de la realización del hecho generador, y base gravable fáctica, como la magnitud que expresa la intensidad de la realización en un supuesto dado(16).

Los métodos de determinación que fijan la cuantía de los tributos y las reglas aplicables al objeto de medición, son los de estimación directa, que extrae la mayor cantidad de datos de la realidad para medir la capacidad económica; estimación objetiva, en el que se renuncia al parámetro exacto de realidad de forma que sus datos se sustituyen por otros construidos a partir de modelos, coeficientes, etc. para ciertos sectores, actividades u operaciones, de modo que la base resultará de la aplicación de esos índices, módulos o datos, normativamente establecidos; y, el método de determinación indirecta, aplicable cuando no se puede establecer la base gravable con los dos métodos anteriores, de cara al incumplimiento de los deberes formales del sujeto pasivo, tomándose este como hecho indiciario de la realidad que el sujeto pasivo no ha querido dar a conocer.

Ahora bien, al tenor de la regulación tributaria distrital, los bancos, las corporaciones financieras, almacenes generales de depósito, compañías de seguros de vida, compañías de seguros generales, compañías reaseguradoras, compañías de financiamiento comercial, sociedades de capitalización y demás establecimientos de crédito que defina como tal la Superintendencia Bancaria e instituciones financieras reconocidas por la ley, son contribuyentes del impuesto de industria y comercio en Bogotá, con una base gravable especial definida en el artículo 46 del Decreto 352 de 2002, a cuya letra se lee:

“La base gravable para el sector financiero señalado en el artículo anterior, se establecerá así:

1. Para los bancos, los ingresos operacionales(17) del bimestre representados en los siguientes rubros:

a) Cambios: posición y certificado de cambio.

b) Comisiones: de operaciones en moneda nacional, de operaciones en moneda extranjera.

c) Intereses: de operaciones con entidades públicas, de operaciones en moneda nacional, de operaciones en moneda extranjera.

d) Rendimiento de inversiones de la sección de ahorros.

e) Ingresos en operaciones con tarjeta de crédito.

f) Ingresos varios, no integran la base, por la exclusión que de ellos hace el Decreto Ley 1333 de 1986.

2. Para las corporaciones financieras, los ingresos operacionales del bimestre representados en los siguientes rubros:

a) Cambios: posición y certificados de cambio.

b) Comisiones: de operaciones en moneda nacional, de operaciones en moneda extranjera.

c) Intereses: de operaciones con entidades públicas, de operaciones en moneda nacional, de operaciones en moneda extranjera, y

d) Ingresos varios.

3. Para las compañías de seguros de vida, seguros generales, y compañías reaseguradoras, los ingresos operacionales del bimestre representados en el monto de las primas retenidas.

4. Para las compañías de financiamiento comercial, los ingresos operacionales del bimestre representados en los siguientes rubros:

a) Intereses.

b) Comisiones, y

c) Ingresos varios.

5. Para los almacenes generales de depósito, los ingresos operacionales del bimestre representados en los siguientes rubros:

a) Servicios de almacenaje en bodegas y silos.

b) Servicios de aduanas.

c) Servicios varios.

d) Intereses recibidos.

e) Comisiones recibidas, y

f) Ingresos varios.

6. Para las sociedades de capitalización, los ingresos operacionales del bimestre representados en los siguientes rubros:

a) Intereses.

b) Comisiones.

c) Dividendos, y

d) Otros rendimientos financieros.

7. Para los demás establecimientos de crédito, calificados como tales por la Superintendencia Bancaria y entidades financieras definidas por la ley, diferentes a las mencionadas en los numerales anteriores, la base gravable será la establecida en el numeral 1º de este artículo en los rubros pertinentes.

8. Para el Banco de la República, los ingresos operacionales del bimestre señalados en el numeral 1º de este artículo, con exclusión de los intereses percibidos por los cupos ordinarios y extraordinarios de crédito concedidos a los establecimientos financieros, otros cupos de crédito autorizados por la Junta Directiva del Banco, líneas especiales de crédito de fomento y préstamos otorgados al Gobierno Nacional.

Como banco que es, de cuya naturaleza da cuenta el certificado visible en los folios 32 a 34 de este cuaderno, el demandante se rige por el supuesto regulado en el numeral 1º de la norma pretranscrita, de modo que, le corresponde liquidar el impuesto a su cargo sobre los ingresos operacionales(18) que haya percibido durante el bimestre correspondiente.

Tales ingresos se entienden como todos aquellos derivados de la actividad económica principal del contribuyente y que, para efectos de la base de tributación de industria y comercio a cargo de las entidades bancarias, se representan en cambios, comisiones, intereses, rendimiento de inversiones de la sección de ahorros, y en ingresos en operaciones con tarjeta de crédito.

No obstante, en los casos en que la contabilidad del contribuyente no pruebe el monto de los ingresos brutos registrados en la declaración privada, el artículo 117 del Decreto 807 de 1993 facultó a la Administración Distrital de Impuestos para fijar la base gravable del impuesto de industria y comercio en orden a determinar oficialmente el impuesto. Así lo dispuso:

“Agotado el proceso de investigación tributaria, sin que el contribuyente obligado a declarar impuesto de industria y comercio y avisos y tableros hubiere demostrado, a través de su contabilidad llevada conforme a la ley, el monto de los ingresos brutos registrados en su declaración privada, la Dirección Distrital de Impuestos podrá, mediante estimativo, fijar la base gravable con fundamento en la cual se expedirá la correspondiente liquidación oficial.

El estimativo indicado en el presente artículo se efectuará teniendo en cuenta una o varias de las siguientes fuentes de información:

1. Cruce con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

2. Cruce con el sector financiero y otras entidades públicas o privadas (Superintendencia de Sociedades, Cámara de Comercio, etc.).

3. Facturas y demás soportes contables que posea el contribuyente.

4. Pruebas indiciarias.

5. nvestigación directa”.

Obsérvese que la norma se limitó a prever los presupuestos para ejercer la facultad administrativa de estimación directa de la base gravable y las fuentes de información para ejecutarla.

Ninguna fórmula sacramental dispuso el Decreto 807 de 1993 para aplicar la estimación, ni el demandado informó sobre alguna norma reglamentaria o legal que la estableciera, como tampoco sobre alguna técnica especial para crearla.

En el contexto de la potestad de estimación directa que se comenta, la sección ha reconocido la libre disposición de los depósitos de la sección de ahorros por parte de las entidades financieras, bien para inversiones en títulos ora para operaciones de cartera, y ha confirmado el gravamen de los rendimientos provenientes de una y otra destinación con el impuesto de industria y comercio.

Sin perjuicio de lo anterior, ha puntualizado que la contabilidad debe permitir establecer el origen de los recursos con los que se efectúan las inversiones obligatorias o las operaciones de cartera y crédito a que se destinan los recursos provenientes de la sección de ahorros y los rendimientos o intereses que se causen.

Así lo anotó en la sentencia del 8 de septiembre de 2005, Expediente 14191:

“Se concluye que por disposición legal, las entidades financieras pueden determinar libremente, si los depósitos de la sección de ahorros se destinan a las inversiones en títulos, cuyo valor se calcula sobre los recursos provenientes de la sección de ahorros, en cuyo caso los rendimientos que originen tales inversiones, están gravados con el impuesto industria y comercio por el literal d) numeral 1º del artículo 37 del Decreto 423 de 1996; o en su defecto, disponer que los depósitos de la sección de ahorros se destinen a operaciones de cartera, caso en el cual los rendimientos estarían gravados por el literal c) numeral 1º del mismo artículo, tal como lo precisó la Asociación Bancaria de Entidades Financieras, en su comunicación de 3 de mayo de 2000 (fl. 212, c.p.).

En todo caso, independientemente de la forma como disponga el Banco la destinación de los recursos de la sección de ahorros, su contabilidad debe permitir establecer el origen de los recursos con los cuales se efectuaron las inversiones obligatorias o las operaciones de cartera y crédito a que se destinaron tales recursos, así como los rendimientos provenientes de las primeras o los ingresos (intereses) que se originaron en las segundas, como lo expresó la Sala en anterior oportunidad(19).

Lo anterior, porque conforme lo previsto en el artículo 117 del Decreto 807 de 1993, “si se agota el proceso de investigación tributaria, sin que el contribuyente obligado a declarar impuesto de industria y comercio, hubiere demostrado, a través de su contabilidad, el monto de los ingresos brutos registrados en su declaración privada, la Dirección Distrital de Impuestos podrá, mediante estimativo, fijar la base gravable, con fundamento en la cual se expedirá la correspondiente liquidación oficial”, y para el efecto, según la misma norma, la administración puede recurrir a los cruces de información, soportes contables, pruebas indiciarias o investigación directa.

(...).

Se concluye entonces que la administración, sin haber objetado la contabilidad de la contribuyente, y sin que se haya establecido la supuesta omisión de ingresos, de acuerdo con esa misma contabilidad, aplicó en forma errónea el estimativo de la base gravable que establece el artículo 117 del Decreto 807 de 1993, tomando la totalidad de los rendimientos obtenidos por el banco, y una participación porcentual que supuestamente tienen los recursos de la sección de ahorros en el total de las captaciones del banco, método que no autoriza la norma, ni es congruente con los elementos de juicio, y las pruebas que se aprecian en el plenario”.

Ahora bien, de acuerdo con el plan único de cuentas del sector financiero aplicable para los establecimientos de crédito(20), la descripción o contenido de las cuentas 4109, 4111 y 4125 es el siguiente:

 

Cuenta
4109
Utilidad en inversiones disponibles para la venta en títulos de deuda
Cuenta
4111
Utilidad en inversiones para mantener hasta el vencimiento
Cuenta 4125
Utilidad en venta de inversiones
Registra la variación por aumento o disminución del valor presente de las inversiones disponibles para la venta en títulos de deuda de acuerdo con los parámetros establecidos en el capítulo I de la Circular Externa 100 de 1995(21).Registra la variación por el aumento o la disminución en el valor presente de las inversiones en títulos de deuda clasificados como para mantener hasta el vencimiento, de acuerdo con los parámetros establecidos en el capítulo I de la Circular Externa 100 de 1995(22).Registra la diferencia a favor de la entidad que resulta entre el precio de enajenación y el valor en libros de las inversiones que integran el grupo 13(23).

 

A su turno, la Circular Externa 3 del 19 de enero de 1998 señaló los códigos de las cuentas correspondientes a los ingresos operacionales que constituyen la base gravable del impuesto de industria y comercio para las entidades del sector financiero.

De acuerdo con tal circular, los establecimientos bancarios deben tributar entre otros sobre los ingresos reflejados en la cuenta 4125 (utilidad en venta de inversiones) con la siguiente justificación: “... Bajo este código se reportará únicamente el valor proveniente de utilidades de la sección de ahorros... “.

Pero, más allá de ello, las pruebas contables allegadas al plenario dan cuenta de que:

— En desarrollo de la investigación tributaria iniciada contra el demandante en desarrollo del programa “Contribuyentes especiales ICA 2006”, la administración visitó las oficinas del Banco de Occidente en la ciudad de Bogotá, encontrando que la consolidación de información a nivel nacional se manejaba en un solo libro contable denominado “Diario, mayor y balances” y que, adicionalmente, se manejaban libros auxiliares por oficina y ciudad (visita del 1º de abril de 2008, fls. 16-17, c. a).

— De acuerdo con lo anterior, se solicitó al contribuyente allegar información relacionada con los ingresos brutos totales declarados por el segundo bimestre de 2006, en los renglones BA, BC y BT, los descuentos realizados, los movimientos débito-crédito de, entre otras, las cuentas 4109, 4111 y 4125 al mayor grado de desagregación para Bogotá.

— El 22 de abril de 2008 el banco informó que el renglón BA correspondía al total de sus ingresos PUC, excluyendo el valor de los ingresos compensados; que el renglón BC excluía el total de los ingresos obtenidos en municipios diferentes a Bogotá; y que el renglón BT comprendía el total de los ingresos de Bogotá (fls. 21 y 22, c. a).

— Junto con la anterior información allegó senda documentación, entre la cual se destaca: la relación de ingresos operacionales a 31 de diciembre de 2006 por municipio; comunicación de la Superintendencia Financiera sobre el total de la base gravable para el país ($ 758.569.992.660.44), según la información transmitida por el banco, y la desagregación por municipio; plan único de cuentas manejado por el contribuyente y balance general a 31 de diciembre de 2006; balance diario de los dos primeros bimestres anuales; relación de ingresos a nivel nacional para efectos del impuesto de industria y comercio; relación de los ingresos obtenidos en Bogotá por los bimestres 1 a 3 de 2006; consolidado nacional a 31 de diciembre de 2006 e informe de saldos consolidados según contabilidad (fls. 40, 41, 42, 43, 44 a 55, 56 a 90, 94, 96, 99, 100 y 101 a 210, c.a.).

— El 12 de mayo de 2008, el revisor fiscal del Banco de Occidente certificó que la base gravable del valor de los ingresos por rendimientos de las inversiones de la sección de ahorros se calculó de acuerdo con la siguiente metodología:

“1. Se obtiene el promedio por mes de los depósitos de captaciones de ahorros y CAF por municipio, con este promedio se determina un porcentaje de participación para cada municipio.

2. Se obtiene el porcentaje de participación de ahorros requerido de la inversión de la sección de ahorros por trimestre, una vez obtenido este porcentaje es aplicado a la valoración generada por las inversiones forzosas Finagro (títulos de desarrollo agropecuario clase A y clase B) y al valor por la remuneración del encaje.

3. Obtenidos los valores de las inversiones forzosas Finagro y la remuneración del encaje estas son distribuidas a nivel nacional de acuerdo al porcentaje de participación obtenido en el punto 1.

4. Se incluye el valor de los rendimientos de la cartera sustitutiva cartera agropecuaria R. 77/90 de acuerdo con el porcentaje de participación de la sección de ahorrar del municipio.

• La valoración de las inversiones forzosas de los títulos de desarrollo agropecuario son contabilizados en forma global en la cuentas 130801101 y 411106101 en la dirección general.

• La remuneración del encaje son contabilizados de las cuentas 160505103 y 410495101 en la dirección general.

• Los rendimientos de la cartera sustitutiva cartera agropecuaria R. 77/90 son contabilizados por las cuentas 410202103, 410203103 y 410210103.

En el anexo 1 se detalla el monto de la distribución de los ingresos por remuneración del encaje y la valoración por inversiones forzosas (anual $ 7.733.896.71,90).

En el anexo 2 se detalla el monto de la distribución por municipio de los ingresos por las inversiones forzosas y el encaje de acuerdo con el porcentaje de participación de ahorros (por valoración $ 4.424.964.000 y remuneración de encaje $ 3.290.072.000).

En el anexo 3 se detalla el monto de la distribución por municipio de los ingresos de la cartera sustitutiva (primer semestre $ 540.010.886.41 y segundo semestre $ 651.945.893.93)”.

— En la visita del 5 de septiembre de 2008 (fl. 247, c.a.), la administración observó que el contribuyente aplicó el porcentaje de captación de ahorros de Bogotá solo a una parte de los ingresos por rendimientos de inversiones de la sección de ahorros que aparecían en las cuentas 4109, 4111 y 4125.

Frente a ello, el banco aclaró que en la corrección de la declaración del bimestre cuestionado incluyó los ingresos de la sección de ahorros teniendo en cuenta el porcentaje de participación del “requerido de inversión” de ahorros frente al total requerido, según Resolución Externa 3 de 2000(24), del Banco de la República (fls. 253 a 255, c.a.).

También precisó que ese porcentaje se aplicó a la valoración de las inversiones forzosas Finagro (títulos de desarrollo agropecuario clase A y clase B) contabilizados en la cuenta 4111 y al valor de la remuneración del encaje contabilizado en la cuenta 4104, por corresponder solo a los rendimientos de la sección de ahorros.

Para finalizar, señaló que esos valores son distribuidos a nivel nacional de acuerdo con los porcentajes de participación obtenidos por los depósitos de captaciones de ahorro y CAF por municipio. En la cuenta 4111 se registra la valoración de títulos distintos a las inversiones forzosas.

Así mismo, encuentra la Sala documentos como el “cuadro de los ingresos no gravados a nivel nacional”(25) en el que se discriminan los valores de las cuentas que no hicieron parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio a nivel nacional.

Dentro de esas cuentas aparecen las 4109, 4111 y 4125 por valor de $ 32.480.966.021, $ 32.565.117.735 y $ 5.299.945.182, respectivamente.

Igualmente se elaboraron cuadros con los ingresos netos de Bogotá por cada uno de los bimestres del año 2006(26), en cuyos ingresos no gravados se incluyen los correspondientes a los códigos 4111 y 4125.

Así mismo, se allegó una relación de ingresos operacionales a marzo de 2006(27) en la que se detallan saldos por ciudad, junto con un “Informe general de saldos consolidado” a 30 de abril de 2006(28).

Sin embargo, la información que reporta el material probatorio traído a colación solo alude a partidas o rubros que, aisladamente, no constituyen un reporte claro, explícito y concreto sobre la parte de los recursos de la sección de ahorros incluidos en las mismas.

De manera similar, la documentación referente a las cuentas que conforman tanto el balance general como la sección de ingresos es al final una mera relación de saldos y movimientos generales, carente de suficiente claridad y contundencia para identificar certeramente el origen de los recursos con los cuales se hicieron las inversiones registradas en las cuentas 4109, 4111 y 4125.

De otra parte, aunque el certificado de revisor fiscal del 8 de mayo de 2008 informó la metodología utilizada por el Banco para calcular los rendimientos de las inversiones de la sección de ahorros, lo cierto es que no es prueba suficiente para constatar dicho aspecto de cara al contenido de las cuentas 4109, 4111 y 4125.

Es así porque, además de que el mérito del certificado se sujeta a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad, la cual en el caso de autos fue abiertamente cuestionada, aquel no contiene las especificaciones y detalles que llevan al convencimiento del hecho que se pretende probar(29); de hecho, el citado certificado alude a contabilizaciones globales de ciertos hechos económicos relacionados con el tema que se analiza.

Lo anterior, unido a los múltiples reparos que los actos acusados hacen a la contabilidad del actor, impiden que la Sala tenga certeza sobre el cargo de invalidez in examine, máxime cuando la presunción de legalidad de dichos actos imponía al contribuyente una carga probatoria más rigurosa en sede jurisdiccional con, por ejemplo, la solicitud o presentación de un análisis técnico y pormenorizado sobre dicha contabilidad, a la que las resoluciones acusadas no reconocieron mayor mérito.

Así pues, como a juicio de la Sala la contabilidad del contribuyente no ofrece elementos de convicción suficientes para demostrar el límite de rendimientos que aquel predica para efecto de liquidar el impuesto a su cargo, es claro que la Administración podía aplicar el estimativo dispuesto en el artículo 117 del Decreto 807 de 1993, usando las fuentes de información que en él se establecen y entre las que se destacan los indicios emanados de la relación global de ingresos de las cuentas 4109, 4111 y 4125.

Por lo demás, el hecho de que tal artículo no prevea detallada y claramente la forma de fijar el estimativo tampoco impide que la administración lo calcule bajo una fórmula ajustada a los parámetros de la lógica común y financiera, pues, en todo caso, la facultad referida se encuentra prevista en una norma distrital que goza de plena vigencia y que, por lo mismo, no puede quedar inoperante.

Finalmente, desde la perspectiva que plantea el libelista, desprovista de pruebas especializadas sobre la procedencia técnica de la fórmula referida, se considera que esta es apta para calcular el estimativo de que trata el artículo 117 del Decreto 807 de 1993.

En este orden de ideas y dado que el cargo in examine no desvirtuó la presunción de validez de los actos demandados, se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la república y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 21 de noviembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho del Banco de Occidente S.A., contra el Distrito Capital.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(1) Sentencias del 26 de marzo de 2009, Expediente 16727, C.P. Martha Teresa Briceño y del 17 de junio de 2010, Expediente 16604, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de junio del 2010, Expediente 16604, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(3) Sentencias del 5 de mayo del 2011, Expediente 17888, C.P. Martha Teresa Briceño, del 26 de junio de 2011, Expediente 18156 y del 21 de noviembre de 2012, Expediente 18508, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(4) Esta declaración fue corregida el 9 de mayo de 2008 y el 22 de diciembre siguiente, con ocasión del requerimiento especial que se envió al contribuyente (fls. 36 y 37, cdno. 1).

(5) “Los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.

(...)”.

(6) La sentencia del pasado 1º de agosto, Expediente 18571, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, precisó que el artículo 588, estatuto tributario y 714 ibídem, son coincidentes en fijar el término de dos años, siguientes al vencimiento del plazo para declarar, para corregir la declaración y para que la declaración tributaria adquiera firmeza, respectivamente; presumiendo que, aun cuando se corrija la declaración, se aplica el término general de firmeza de 2 años siguientes al vencimiento del plazo para declarar.

(7) El total de ingresos percibidos en el año 2006, el valor declarado correspondiente a la “sección de ahorros”, el valor correspondiente a las cuentas de orden a nivel nacional, las deducciones, exenciones y actividades no sujetas para determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio, el monto de la base gravable declarada en cada bimestre del 2006, los establecimientos existentes en Bogotá durante los períodos investigados, la relación de las declaraciones de industria y comercio presentadas fuera de Bogotá, las retenciones bimestrales practicadas indicando las cuentas contables en que se registraron y el concepto que las generó por cada bimestre del 2006.

(8) La inspección tributaria suspendió el término desde el 13 de marzo de 2008, cuando se notificó el auto que la decretó oficiosamente, y hasta el 13 de junio siguiente (3 meses), y el emplazamiento para corregir desde el 20 de agosto de 2008, día siguiente a su notificación, hasta el 20 de septiembre siguiente (1 mes).

(9) Reforma Administrativa de 1968. Publicación de la Cámara de Comercio de Bogotá - Banco de la República. Decreto 2400 del 19 de septiembre de 1968. Artículo 26. Pág. 64.

(10) Chase, Luis Enrique. “La motivación del acto administrativo” El derecho administrativo latinoamericano. Curso internacional. Bogotá, D.C. 1978. Pág. 78 y 79. Dromi, Roberto. “El acto administrativo”. Ediciones Ciudad Argentina. Tercera Edición. 1997. Argentina Buenos Aires. Págs. 67 a 69.

(11) Berrocal Guerrero, Luis Enrique, Manual del Acto Administrativo, Librería Ediciones del Profesional Ltda., quinta edición, 2009, págs. 93 y 94.

(12) Corte Constitucional, C-371 del 26 de mayo de 1999. M.P. José Gregorio Hernández.

(13) Real. Ramón Alberto. “La prueba administrativa”. Ediciones Revista Uruguaya de Estudios Administrativos. 1997. Pág. 94. Marienhoff, Miguel S. “Tratado de derecho administrativo”. Editorial Adeledo-Perrot. Argentina - Buenos Aires. 1969. Pág. 332.

(14) Fernández, Tomás Ramón. “De la arbitrariedad de la administración”. Editorial Civitas. Segunda edición. Madrid - España 1997. Pág. 82.

(15) Bravo Arteaga, Juan Rafael. Nociones fundamentales de derecho tributario. Tercera edición. Cuarta reimpresión 2009. Editorial Legis. Págs. 262-263-269.

(16) Piza Rodríguez, Julio Roberto, Curso de derecho tributario, procedimiento y régimen sancionatorio, primera edición, 2010, Pág. 386.

(17) Ingresos ordinarios que son producto de la actividad económica principal de la empresa.

(18) Las cuentas de ingresos operacionales identifican todos los aumentos brutos del patrimonio originados directamente en el desarrollo del objeto social del ente, que tiene relación directa con la producción de un bien o servicio constitutivo del objeto social de la empresa. Todo ingreso operacional representa una fuente bruta interna de recursos y resulta del giro ordinario del negocio. Así, los ingresos operacionales se generan por la venta de bienes no elaborados en la empresa, que constituyen su objeto social (empresas de servicio de comercialización), de bienes elaborado en la empresa que constituyen su objeto social (empresas productoras) o de servicios constitutivos del objeto social (empresas de servicios) (http://fccea.unicauca.edu.co/old/fcf/fcfse31.html).

(19) Sentencia de 25 de noviembre de 2004, Expediente14155, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(20) Según el artículo 2º del EOSF dentro los establecimientos de crédito están los establecimientos bancarios.

(21) “... Son inversiones disponibles para la venta los valores o títulos y, en general, cualquier tipo de inversión que no se clasifiquen como inversiones negociables o como inversiones para mantener hasta el vencimiento, y respecto de las cuales el inversionista tiene el propósito serio y la capacidad legal, contractual, financiera y operativa de mantenerlas cuando menos durante un (1) año contado a partir del día en que fueron clasificadas en esta categoría...” (num. 3.3 del capítulo I de la Circular 100 de 1995 expedida por la Superbancaria - hoy Superfinanciera).

(22) El numeral 3.2 del capítulo I de la Circular 100 de 1995 expedida por la Superbancaria (hoy Superfinanciera) “... Se clasifican como inversiones para mantener hasta el vencimiento, los valores o títulos y, en general, cualquier tipo de inversión respecto de la cual el inversionista tiene el propósito serio y la capacidad legal, contractual, financiera y operativa de mantenerlas hasta el vencimiento de su plazo de maduración o redención. El propósito serio de mantener la inversión es la intención positiva e inequívoca de no enajenar el valor, de tal manera que los derechos en él incorporados se entiendan en cabeza del inversionista.

(23) El grupo 13 del PUC del sector financiero denominado “Inversiones” comprende “... las cuentas que registran las inversiones en valores o títulos de deuda o valores o títulos participativos que conforman los portafolios de la entidad, en las condiciones establecidas por la Superintendencia Bancaria en el capítulo primero de la Circular Básica Contable y Financiera (Circ. Externa 100/95).

Las inversiones se clasifican en inversiones negociables, inversiones para mantener hasta el vencimiento e inversiones disponibles para la venta. A su vez, las inversiones negociables y las inversiones disponibles para la venta se clasifican en valores o títulos de deuda y valores o títulos participativos.

Se entiende como valores o títulos de deuda aquellos que otorguen al titular del respectivo valor o título la calidad de acreedor del emisor.

Se entiende como valores o títulos participativos aquellos que otorguen al titular del respectivo valor o título la calidad de copropietario del emisor”.

(24) Por la cual se expiden normas en relación con las inversiones obligatorias en títulos de desarrollo agropecuario y otras operaciones del Fondo para el Financiamiento del Sector Agropecuario – Finagro.

(25) Folio 94, c.a.

(26) Folio 96, c.a.

(27) Folios 112 a 199, c.a.

(28) Folios 257 a 270, c.a.

(29) Sobre los requisitos de contenido del certificado de revisor fiscal, sentencia de 19 de agosto de 2010, Expediente 16750, reiterada en sentencia del 7 de octubre del mismo año, Expediente 16635, entre otras.