Sentencia 2010-00259 de abril 23 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2010-00259-01 (19322)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Demandante: Petrobras International Braspetro BV- sucursal Colombia Ltda.

Demandado: Unidad administrativa especial de Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Referencia: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Temas: Sanción por devolución improcedente. Independencia del proceso sancionatorio. Base de liquidación.

Bogotá D.C., veintitrés de abril de dos mil quince.

Sentencia segunda instancia

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el marco de competencia del ad quem, le corresponde a la Sección determinar si los actos administrativos demandados, que impusieron sanción por devolución improcedente del IVA correspondiente al quinto bimestre del año 2005, son o no ajustados a derecho.

Para esto, la Sala deberá establecer si la administración estaba impedida para proferir un acto sancionatorio hasta tanto se definiera la legalidad del acto de determinación, así como la procedencia de la inclusión de la sanción por inexactitud en la base para calcular la sanción por devolución improcedente.

2. Anotación previa.

2.1. Antes de exponer los cargos que sustentan el recurso de apelación, la parte actora precisó, que “no le esta[ba] dado al tribunal modular el acto” demandado, habida cuenta de que, después de indicar que no se podía incluir la sanción por inexactitud, era su deber anular en su totalidad las decisiones acusadas, por tratarse este de un error no susceptible de corrección.

2.2. Sobre el particular, se advierte, que si bien en la sentencia apelada se estableció que hubo una irregularidad en la liquidación de la sanción impuesta, lo cierto es que tal circunstancia no desvirtúa per se su procedencia, comoquiera que con ello solo se demostró que el cálculo de la suma a reintegrar incluyó un componente ajeno a los señalados por la disposición que regula la materia, esto es, el artículo 670 del estatuto tributario.

En esa medida, correspondía la exclusión de ese elemento (la sanción por inexactitud) y la modificación de los actos demandados a fin de recalcular el valor de la sanción como fórmula de restablecimiento, lo que no es más que una manifestación de las potestades que tiene el juez contencioso en materia de resarcimiento, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo, que lo habilita para estatuir disposiciones nuevas en reemplazo de las acusadas, y modificar o reformar estas.

2.3. No puede perderse de vista, que la discusión planteada por las partes se centró en la posibilidad de analizar la legalidad de los actos sancionatorios sin que existiera un pronunciamiento definitivo sobre los actos de determinación, y la manera en que la administración liquidó la sanción; es decir, que no se debatió la existencia material del derecho a la devolución, en los términos de la declaración privada y la consecuente improcedencia de la sanción, porque además, esa cuestión era objeto de otro proceso judicial.

Desde esa perspectiva, si la única situación acreditada fue la indebida liquidación de la sanción por devolución improcedente, lo consecuente era corregir el error en el cómputo y reliquidar la sanción, tal como lo hizo el tribunal.

3. Solicitud de prejudicialidad.

3.1. La parte actora reprocha el hecho de que el juez de primera instancia decidiera sobre la legalidad de la resolución sancionatoria, pese a que a la fecha en que fue proferida la sentencia, no existía un pronunciamiento de fondo en la demanda presentada contra la liquidación oficial de revisión correspondiente al periodo objeto de sanción.

3.2. La Sala ha afirmado que la anulación definitiva de los actos de determinación oficial implica que el contribuyente tenía derecho a la devolución del saldo a favor declarado, por lo que desaparecería el supuesto de hecho de la sanción. Así mismo, que la confirmación o la anulación parcial de la liquidación de revisión muestran que el contribuyente utilizó dineros que pertenecían a la administración y que debe reintegrarlos, por lo cual procede la sanción del artículo 670 del estatuto tributario(7).

De acuerdo con esa tesis jurisprudencial, que en esta ocasión se reitera, ya que el procedimiento de determinación oficial del impuesto puede implicar una modificación de la sanción, es válido afirmar que existe una relación contingente o eventual entre ambos, razón por la cual, la decisión de aquel puede, se repite, conducir a la variación de la sanción.

De allí que no pueda hablarse propiamente de una prejudicialidad.

3.3. No puede olvidarse que dicha figura busca evitar decisiones judiciales contradictorias o que afecten la continencia de la causa, lo que no se presenta en este caso.

3.4. Pero independientemente de lo dicho, en el caso objeto de estudio se definió ya la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 310642008000064 de agosto 21 de 2008 y la Resolución 900075 de septiembre 18 de 2009, que confirmó la primera.

Mediante sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, del 5 de julio de 2013(8); se determinó una nueva liquidación, que modificó el saldo a favor y, en consecuencia, la suma que debe restituir la demandante a la DIAN. Por lo tanto, es claro que en este proceso, en el cual se analiza la legalidad del acto sancionatorio, se reconozcan los efectos de esa modificación en el quantum de la sanción, como se verá más adelante.

4. Procesos administrativos de determinación de saldo a favor y sancionatorio, por devolución improcedente.

4.1. Según la sociedad demandante, debido a que la liquidación oficial de revisión que modificó el IVA del quinto bimestre del año gravable 2005, no estaba en firme cuando la administración inició el proceso sancionatorio por devolución improcedente del IVA de dicho período, la sanción impuesta constituyó una especie de prejuzgamiento, pues si la DIAN no tenía certeza de la procedencia o improcedencia del saldo a favor devuelto, era claro que no contaba con elementos para determinar la necesidad de sancionar.

4.2. Para la Sala, como se dijo antes, entre el proceso de determinación del tributo y el sancionatorio, existe una relación contingente, razón por la cual no puede decirse que aquella enerva indefectiblemente la potestad sancionatoria de la administración. De manera que esta puede dictar la resolución sanción, incluso si se está decidiendo el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión.

Así se desprende de las disposiciones que regulan la sanción por devolución improcedente, que no establecen como requisito de procedencia la ejecutoria del acto de determinación.

4.3. La sanción por improcedencia de devolución y/o compensación de saldos a favor, fue regulada por el artículo 670 del estatuto tributario en los siguientes términos:

“ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.

PAR. 2º―Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

De acuerdo con la disposición transcrita, para imponer la sanción por devolución improcedente, la administración tributaria debe determinar previamente, mediante liquidación oficial de revisión, la inexistencia total o parcial del derecho a la devolución del saldo solicitado, y proferir un pliego de cargos, del cual debe dar traslado al contribuyente o responsable por el término de un mes.

A partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión, la DIAN debe expedir el acto de sanción en un plazo de dos años.

Esas son las condiciones de procedibilidad que estableció la ley para proferir la resolución sancionatoria por devolución improcedente, las cuales no contemplan la definición de los recursos en sede administrativa.

Por eso, no puede considerarse que la imposición de la sanción durante el término de discusión de la liquidación oficial de revisión carezca de fundamento o sea contraria al debido proceso.

4.4. En ese orden de ideas, no prospera el cargo.

5. Término para proferir pliego de cargos previo a la sanción por devolución y/o compensación improcedente: es el contemplado en el artículo 670 del estatuto tributario.

5.1. Según la demandante, la administración profirió el pliego de cargos por fuera del término que el artículo 638 del estatuto tributario concede para tal fin. Por su parte, la demandada(9) alega que dicho plazo no resulta aplicable a este caso, pues el procedimiento para sancionar por devolución improcedente, está regulado de manera especial en el artículo 670 ibídem y este dispone que la resolución sanción debe imponerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión.

5.2. Al respecto debe decirse que, si bien es cierto el artículo 638 ibídem contempla un plazo de dos años, contados a partir de la presentación de la declaración de renta del período en el que ocurrió la irregularidad sancionable, para proferir el pliego de cargos dentro del proceso sancionatorio, no lo es menos que tratándose de la sanción por devolución improcedente, la disposición aplicable es el artículo 670 ibídem, que regula de manera específica el procedimiento para proferir dicha sanción.

Este último, establece un plazo perentorio de dos años dentro del cual la administración puede dictar resolución sancionatoria, los cuales se contabilizan desde la notificación de la liquidación oficial de revisión. En esas condiciones, es claro que el tiempo para proferir el pliego de cargos, se incluye dentro de los dos años a que alude el artículo 670 ibíd.

5.3. Se trata, por lo tanto, de normas distintas, incompatibles por demás, que no solo estatuyen tiempos diferentes para la expedición del pliego de cargos, sino para la imposición de la sanción, pues mientras el artículo 670 ibíd, como ya se vio, alude a un término de dos años, el artículo 638 del mismo estatuto concede a la administración un período de seis meses, después del vencimiento del término para dar respuesta al pliego de cargos.

5.4. En el caso concreto, la Liquidación Oficial de Revisión 310642008000064 fue notificada a la demandante el 25 de agosto de 2008(10). Por su parte, el pliego de cargos 312382008000013, de diciembre 15 de 2008, se notificó el 18 del mismo mes y año(11) y la Resolución Sanción 312412000009 lo fue el 10 de junio de 2009(12).

Como puede verse, una vez se notificó la liquidación oficial de revisión, la administración profirió y notificó el pliego de cargos y la resolución sanción dentro del término de dos años que le brinda la ley para tal efecto. En consecuencia, no prospera el cargo.

6. Base de liquidación de la sanción por devolución improcedente. Principio de legalidad.

6.1. La parte actora cuestionó el cálculo de la sanción impuesta en los actos demandados, alegando que la inclusión de la sanción por inexactitud desconocía el principio de non bis ibidem, según el cual, no puede determinarse una sanción sobre otra.

6.2. La sanción por devolución improcedente, corresponde, en estricto sentido, al incremento del 50% de los intereses moratorios, que se liquidan sobre el mayor impuesto a pagar.

Acá se debe distinguir que el monto a reintegrar corresponde a la suma que se devolvió o compensó de manera improcedente, pero los intereses de mora se liquidan sobre el mayor impuesto determinado.

Se dice que es respecto de dicho monto, porque en esos términos fue establecido por el estatuto tributario, al disponer que “(...) deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%)”(13) (negrillas fuera del texto).

Norma que a su vez debe armonizarse con el artículo 634 ibídem, según el cual, los intereses de mora se causan sobre los mayores valores de impuestos determinados por la DIAN en los actos oficiales:

“ART. 634.―Sanción por mora en el pago de impuestos, anticipos y retenciones. (...)

Los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la administración de impuestos en las liquidaciones oficiales, causarán intereses de mora, a partir del vencimiento del término en que debieron haberse cancelado por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, de acuerdo con los plazos del respectivo año o período gravable al que se refiera la liquidación oficial. (...)” (negrillas fuera del texto).

Al respecto, es criterio unánime de la Sala desde el 2011(14), que como el artículo 634 del estatuto tributario solo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no deben liquidarse intereses de mora sobre la sanción por inexactitud, pues no lo previó así el artículo 670 ibíd(15).

6.3. De manera, pues, que aunque la sanción por inexactitud hace parte del dinero que debe restituirse, lo cierto es que esta no puede incluirse dentro de la base para liquidar la sanción por devolución improcedente, porque no fue esa la intención del legislador.

Lo anterior no significa que el contribuyente no esté obligado al pago de la sanción por inexactitud, pues es claro que del saldo a su favor se deduce lo correspondiente a esta, lo que implica que para efectos de calcular los intereses moratorios, dicha sanción no se tenga en cuenta.

6.4. Esas limitantes se explican por el carácter restrictivo propio del sistema sancionatorio tributario, como expresión del principio de legalidad y el consecuente respeto a las normas que establecen las conductas sancionables, las sanciones a imponer y la forma de definirlas, que, valga decir, constituye un elemento transversal del Estado social de derecho, y en materia tributaria, particularmente, “permite armonizar la necesidad pública de pronta y completa recaudación de los tributos, con los derechos de defensa, contradicción, (...) etc(16) [de los contribuyentes]”.

En este caso, la aplicación del principio de legalidad se traduce en la prohibición de variar los mecanismos preestablecidos por el estatuto tributario para la fijación de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, valiéndose de elementos a los que la norma contentiva de la misma (la sanción) no se refirió.

6.5. En esas condiciones, toda vez que al liquidar la sanción por devolución improcedente, la DIAN no dedujo el valor correspondiente a la sanción por inexactitud, pues ordenó el pago de intereses moratorios aumentados en un 50%, sobre los $ 127.956.000 que constituyeron en su momento, la diferencia entre el saldo de la liquidación privada y el del acto oficial, que incluían la sanción por inexactitud, es claro que el cálculo no se ajusta a las prescripciones de los artículos 634 y 670 del estatuto tributario.

De ahí que los actos demandados, en lo que respecta a la cuantificación de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, en la medida en que desconocieron las normas que regulaban la materia, son contrarios a derecho, como se declaró en la sentencia de primera instancia.

6.6. Ahora bien, ya que, como se indicó antes, mediante sentencias del 13 de febrero de 2012 y 5 de julio de 2013(17), se modificó la Liquidación Oficial de Revisión 310642008000064 del 21 de agosto de 2008, reconociéndose a favor de Petrobras un saldo de $ 759.870.000, se impone la reliquidación de la sanción, con base en la nueva determinación de dinero a reintegrar, así:

― Liquidación del impuesto realizada por el tribunal:

Conceptos Cód. Liq. Privada Liq. DIAN Liq. Juz. Adm. Liq. Trib.
Ingresos brutos por exportaciones 29 23.785.640.000 23.785.640.000 23.785.640.000 23.785.640.000
Ingres. Brutos por operac. Excluidas y no grav. 31 6.846.686.000 6.091.313.000 6.846.686.000 6.846.686.000
Ingresos por operaciones gravadas 32 0 755.373.000 0 0
Total ingres. Netos recib. Durante el perio.34 30.632.326.000 30.632.326.000 30.632.326.000 30.632.326.000
Compras y servicios gravados 38 11.767.939.000 11.767.939.000 11.767.939.000 11.767.939.000
Compras no gravadas 39 1.109.087.000 1.109.087.000 1.109.087.000 1.109.087.000
Total comp. Netas realiz. Durante el perio. 41 12.877.026.000 12.877.026.000 12.877.026.000 12.877.026.000
Imp. Generado a la tarifa del 16% 45 21.981.000 142.841.000 21.981.000 21.981.000
Total impues. Generado por operac. Grav.48 21.981.000 142.841.000 21.981.000 21.981.000
Impuesto descontable por compras y servicios grav. 50 788.947.000 786.218.000 786.218.000 786.218.000
Total impues. Descontab. 52 788.947.000 786.218.000 786.218.000 786.218.000
Sdo. A favor del periodo fiscal54 766.966.000 643.377.000 764.237.000 764.237.000
Sanciones 57 0 4.367.000 0 4.367.000
Sdo. A pagar este period. 58 0 0 0 0
Sdo. A favor este period. 59 766.966.000 639.010.000 764.237.000 759.870.000
Total sdo. A favor susceptible ser solicit. En devoluc. O compensac. 60 766.966.000 0 0 0

Renglón 57: Sanciones 4.367.000
Sanción por inexactitud  
Renglón 54: Saldo a favor de la liquidación privada766.966.000 
Menos: Renglón 54: saldo a favor presente liquidación764.237.000 
Menos saldo a favor2.729.000 
Porcentaje de sanción por inexactitud160% 
Renglón 59: saldo a favor este periodo. 759.870.000
Renglón 54: Saldo a favor del periodo fiscal764.237.000 
Menos: renglón 57: sanciones4.367.000 

― Liquidación de la sanción:

Suma devuelta:

$ 766.966.000

Menos saldo a favor determinado en sede judicial:

$ 759.870.000

Diferencia (saldo indebidamente devuelto):

$ 7.096.000

Menos sanción por inexactitud:

$ 4.367.000

Valor sobre el cual se aplican los intereses moratorios aumentados:

$ 2.729.000

De esa forma, la demandante debe restituir la suma de siete millones noventa y seis mil pesos ($ 7.096.000) y pagar a manera de sanción, los intereses moratorios respectivos, aumentados en un 50%, sobre la base de dos millones setecientos veintinueve mil pesos ($ 2.729.000).

En atención a las anteriores consideraciones, se confirmará la sentencia impugnada, pero se modificará el numeral segundo de la misma, a fin de que el restablecimiento del derecho se haga en los términos antes indicados; esto es, se ordenará a la demandante el reintegro de $ 7.096.000 indebidamente devueltos, más los intereses moratorios aumentados en un 50% sobre la diferencia de los saldos a favor ($ 2.729.000), sin tener en cuenta la sanción por inexactitud.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Se CONFIRMA el numeral 1º de la sentencia de 6 de diciembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, por las razones expuestas en esta providencia.

2. Se MODIFICA el numeral segundo de la sentencia apelada, a fin de establecer como restablecimiento, que la demandante está obligada a reintegrar la suma de siete millones noventa y seis mil pesos ($ 7.096.000) y pagar a manera de sanción, los intereses moratorios respectivos, aumentados en un 50%, sobre la base de dos millones setecientos veintinueve mil pesos ($ 2.729.000).

3. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(7) Cfr. Sentencia de dieciocho (18) de junio de dos mil catorce (2014). Radicación: 25000-23-27-000-2011-00325-01(19885). C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(8) Radicado: 11001-33-31-039-2010-00095-01. M.P. Dr. José Antonio Molina Torres. Esta sentencia confirmó la decisión del Juzgado 39 Administrativo del Circuito de Bogotá, de febrero 13 de 2012, que declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión.

(9) Tesis que fue acogida por el juez de primera instancia.

(10) Ver folios 23 y 24, cuaderno anexo.

(11) Ver folio 66, cuaderno anexo.

(12) Ver folio 94, cuaderno anexo.

(13) Artículo 670 ibíd.

(14) Ver sentencia del 10 de febrero de 2011. Radicado: 17909. C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(15) Cfr. Sentencia de dieciocho (18) de junio de dos mil catorce (2014). Radicación: 25000-23-27-000-2011-00325-01(19885). C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(16) Cfr. Corte Constitucional C-571 de julio 14 de 2010. Expediente: D-7985. C.P. Dra. María Victoria Calle Correa.

(17) Proferidas por el Juzgado 39 Administrativo del Circuito de Bogotá y el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, respectivamente.