Sentencia 2010-00267/19747 de diciembre 13 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000 23 27 000 2010 00267 01 (19747)

Consejero Ponente:

Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez

Referencia: nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Unisys de Colombia S.A.

Demandado: UAE DIAN

Temas: Renta 2002. Base gravable. Patrimonio. Adición de ingresos. Deducciones.

Sentencia segunda instancia

Bogotá, D. C., trece de diciembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones(1)

Cuestión previa

La Sala precisa que si bien, mediante auto del 24 de noviembre de 2016(2), se había sorteado conjuez para completar el quórum decisorio en el presente asunto, éste ya no será necesario toda vez que el Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez se posesionó como Magistrado de esta corporación el 25 de septiembre de 2017, y en aplicación del artículo 116 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la llegada de un nuevo Consejero desplaza al conjuez Dr. Hernán Alberto González Parada.

Asunto de fondo

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala decide sobre la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 310642005123 del 27 de diciembre de 2005, mediante la que la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por Unisys de Colombia S.A. por el año gravable 2002, y de la Resolución 310662006000031 del 28 de noviembre de 2006, que la confirmó.

En concreto, la Sala debe decidir sobre los siguientes puntos de discusión:

— Si era procedente incorporar al patrimonio de la demandante el valor de las cuentas por cobrar a vinculadas del exterior por un valor de $18.965.580.161.

— Si era procedente adicionar ingresos por diferencia en cambio por $4.950.650.507.

— Si debían ser rechazados como costo de ventas las pérdidas originadas en la venta de inventarios chatarrizados por $809.634.388 y el costo correspondiente a la “retoma” de equipos por $618.657.063.

— Si debían ser rechazados como costo de ventas las sumas reconocidas por la demandante por incumplimientos contractuales por $1.605.072.424.

— Si debía ser desconocido el gasto por servicios de asistencia técnica por $1.885.000.000.

3.1. Incorporación de cuentas por cobrar a vinculados del exterior al patrimonio de la demandante poseído en Colombia ($18.965.580.161) –Renglón 5.

3.1.1. Problema jurídico.

La DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2002 presentada por la demandante para adicionar al renglón 5 –cuentas por cobrar accionistas y socios de compañías vinculadas– $18.965.580.000, correspondientes al valor de las cuentas por cobrar que Unisys tenía con vinculados económicos domiciliados en el exterior. El fundamento de la modificación fue el inciso segundo del artículo 287 del E.T.

Para la DIAN, el inciso segundo del artículo 287 del E. T. establece que los saldos contables débitos o créditos que tengan las sucursales de sociedades extranjeras con sus vinculados económicos no constituyen deuda, hacen parte del patrimonio de la sucursal y no dan lugar a costo o deducción.

La demandante, por su parte, aseguró que la modificación no era procedente porque las cuentas por cobrar a vinculados del exterior en cuestión no eran bienes que, de acuerdo con lo previsto en los artículos 261 y 287 del E. T., se tuvieran como poseídos en el país.

Así, sostuvo que, por ser una sucursal de una sociedad extranjera, estaba obligada a declarar solo los bienes poseídos en el país, de acuerdo con lo previsto en el artículo 261 del E. T.

Que, además, el inciso segundo del artículo 287 del E. T. no le era aplicable porque esa norma está referida a los saldos contables débito o crédito que las sucursales tienen con la casa principal o agencias o sucursales de esta, de lo que se desprende que la norma no hace referencia a cualquier tipo de vinculación, como la que la demandante tiene con los deudores de las cuentas por cobrar.

La parte actora dijo: “está claro que la administración es consiente que las cuentas por cobrar son con sociedades subordinadas de la sociedad controlante de la casa principal de la sucursal. Es decir, la administración claramente estableció que la situación de hecho no encuadra con el presupuesto de hecho de la norma, ya que la cuenta por cobrar no es con la casa principal ni con sus sucursales o agencias”(3). Es decir, para la parte actora, dicha norma no se aplica en el sub lite, puesto que las cuentas por cobrar no se tienen con la casa principal ni con las agencias o sucursales de esa casa principal. Se tienen con subordinadas de la sociedad controlante de la casa principal de la sucursal, hecho que no está previsto en el inciso segundo del artículo 287 E.T.

El tribunal concedió la razón a la demandante, puesto que consideró que las cuentas por cobrar en cuestión no se enmarcaban en los presupuestos del inciso segundo del artículo 287 del E. T., por no ser exigibles a la casa principal o a las agencias o sucursales de esa casa principal.

De acuerdo con lo anterior, el problema jurídico a resolver consiste en determinar si constituye patrimonio propio de la demandante las cuentas por cobrar que en cuantía de $18.965.580.161 tenía con vinculadas del exterior.

Para el efecto, la Sala debe establecer si conforme con el inciso segundo del artículo 287 E. T., las cuentas por cobrar debían contraerse únicamente con la casa principal de la demandante y con agencias o sucursales de la casa principal, o con cualquier vinculado económico, para considerarlas como patrimonio de la demandante.

Precisado lo anterior, se analizarán los hechos que aparecen probados, y que son relevantes para decidir la litis.

3.1.2. Consideraciones generales de la Sala.

3.1.2.1. Del contenido y alcance del inciso segundo del artículo 287 del E. T.

Para efectos fiscales, y en particular del impuesto sobre la renta, el artículo 261 del ET(4) establece que el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable.

La norma citada dispone, de igual manera, que para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedad extranjeras, el patrimonio incluye los bienes poseídos en el exterior.

Según lo anterior, los contribuyentes sin residencia fiscal en Colombia y las sucursales de sociedad extranjera, en lo que al patrimonio corresponde, deben declarar únicamente los bienes poseídos en el país de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 265 del E. T. que dispone:

Artículo 265. Bienes poseídos en el país. Se entienden poseídos dentro del país:

1. Los derechos reales sobre bienes corporales e incorporales ubicados o que se exploten en el país.

2. Las acciones y derechos sociales en compañías u otras entidades nacionales.

3. Las acciones y derechos sociales de colombianos residentes en el país, en compañías u otras entidades extranjeras que, directamente o por conducto de otras empresas o personas, tengan negocios o inversiones en Colombia.

4. Los demás derechos de crédito, cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país y salvo cuando se trate de créditos transitorios originados en la importación de mercancías o en sobregiros o descubiertos bancarios.

5. Los fondos que el contribuyente tenga en el exterior vinculados al giro ordinario de sus negocios en Colombia, así como los activos en tránsito.

Ahora bien, el artículo 287 del E. T., vigente para la ocurrencia de los hechos en controversia, establecía lo siguiente:

Artículo 287. Deudas que constituyen patrimonio propio. Derogado por la Ley 1607 de 2012. Deudas que constituyen patrimonio propio. Las deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, y las deudas que por cualquier concepto tengan los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios en Colombia con los vinculados económicos o partes relacionadas del exterior de que trata el Artículo 260-1, se considerarán para efectos tributarios como patrimonio propio de las agencias, sucursales, filiales o contribuyentes del impuesto sobre la renta en Colombia.

Adicionado por la Ley 49 de 1990: Los saldos contables débitos o créditos que tengan las sucursales de sociedades extranjeras con su casa principal o agencias o sucursales de la misma, no constituyen deuda entre las mismas, harán parte de su patrimonio y no darán lugar a costo o deducción.

Parágrafo. Adicionado por la Ley 223 de 1995: Constituyen pasivos, para todos los efectos, los saldos pendientes de pago al final del respectivo ejercicio, que den lugar a costos o deducciones por intereses y demás costos financieros, incluida la diferencia en cambio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 124-1 de este estatuto.

La norma prevé que se tienen que configurar las siguientes relaciones:

Artículo 287 inciso primerodeudas que por cualquier concepto tengan las agencias de sociedades extranjeras establecidas en Colombia concasas matrices extranjeras
agencias de las matrices extranjeras
sucursales de las matrices extranjeras
filiales de las matrices extrajeras
deudas que por cualquier concepto tengan las sucursales de sociedades extranjeras establecidas en Colombia concasas matrices extranjeras
agencias de las matrices extranjeras
sucursales de las matrices extranjeras
filiales de las matrices extrajeras
deudas que por cualquier concepto tengan las filiales de sociedades extranjeras establecidas en Colombia concasas matrices extranjeras
agencias de las matrices extranjeras
sucursales de las matrices extranjeras
filiales de las matrices extrajeras

Artículo 287 inciso segundoSaldos créditos o debidos que tengan las sucursales de sociedades extranjeras establecidas en Colombia conCasa principal
Agencia de la casa principal
Sucursal de la agencia principal

Fíjese que conforme con el inciso primero del artículo 287 E. T., las deudas deben contraerse por las agencias, las sucursales y las filiales con la respectiva casa matriz extranjera o con las agencias, sucursales y filiales de dicha casa matriz.

En cambio, conforme con el inciso segundo del artículo 287 E. T., los saldos créditos o débitos deben ser de la sucursal de la sociedad extranjera constituida en Colombia (no alude ni a agencias ni a filiales). Y, tales saldos débitos o créditos deben tenerse con la casa principal o con las agencias y sucursales de dicha casa principal (no alude a las filiales).

Ahora bien, para efecto de establecer qué se entiende por sucursal de sociedad extranjera establecida en Colombia, así como, casa principal, agencias y sucursal de la casa principal, es necesario hacer las siguientes precisiones normativas.

El artículo 28 de la Ley 222 de 1995 estableció el concepto de grupo empresarial, que presupone la existencia de una situación de control o subordinación y la unidad de propósito y dirección entre vinculados económicos.

Sobre la situación de subordinación o control, el artículo 260 del Código de Comercio dispone lo siguiente: “Subordinación. Modificado por el artículo 26 de la Ley 222 de 1995. Una sociedad será subordinada o controlada cuando su poder de decisión se encuentre sometido a la voluntad de otra u otras personas que serán su matriz o controlante, bien sea directamente, caso en el cual aquélla se denominará filial o con el concurso o por intermedio de las subordinadas de la matriz, en cuyo caso se llamará subsidiaria” (subraya la Sala).

Como se ve, la subordinación hace referencia al control ejercido por la matriz o controlante. La matriz o controlante puede estar compuesta por una o varias personas. Cuando el control es directamente ejercido por la matriz o controlante, la controlada recibe el nombre de filial. Cuando dicho control se ejerce a través de una subordinada de la matriz o controlante, la controlada recibe el nombre de subsidiaria.

Sobre el control conjunto o plural, la Superintendencia de Sociedades dijo(5): “Se presenta el control conjunto cuando una pluralidad de personas controlan una o más sociedades, manifestando una voluntad de actuar en común distinta de la affectio societatis, mediante circunstancias tales como la participación conjunta en el capital de varias empresas, la coincidencia en los cargos de representación legal de las mismas, la actuación en “bloque” en los órganos sociales, etc., todas ellas apreciadas en conjunto y en el caso concreto”.

El artículo 263 del Código de Comercio, por su parte, define qué es una sucursal, en los siguientes términos:

Sucursales. Son sucursales los establecimientos de comercio abiertos por una sociedad, dentro o fuera de su domicilio, para el desarrollo de los negocios sociales o de parte de ellos, administrados por mandatarios con facultades para representar a la sociedad.

Cuando en los estatutos no se determinen las facultades de los administradores de las sucursales, deberá otorgárseles un poder por escritura pública o documento legalmente reconocido, que se inscribirá en el registro mercantil. A falta de dicho poder, se presumirá que tendrán las mismas atribuciones de los administradores de la principal.

Las sucursales, entonces, son establecimientos de comercio abiertos para desarrollar los negocios sociales y están administrados por mandatarios con facultades de representación de la sociedad. Se presume que el mandatario encargado de la sucursal tiene las mismas atribuciones de los administradores de la principal, salvo que exista poder que delimite esas atribuciones.

En cuanto a las sucursales, la doctrina ha expresado que: “toda sucursal mantiene la unidad de firma social. No posee capital propio ni responsabilidad separada, aunque pueden gozar de relativa independencia dentro de la estructura interna de la sociedad. Sus jefes son gerentes con mayores o menores atribuciones. Llevan contabilidad especial que es consolidada en la casa principal, pues son bases económicas de ésta. La sucursal es una simple desmembración de la casa principal”(6).

De manera que las sucursales no son personas distintas de la oficina principal o casa matriz. Al contrario, las sucursales dependen económica y jurídicamente de dicha oficina principal o casa matriz, pues de estas se predica el control de los recursos y de las actividades económicas.

El artículo 264 del Código de Comercio, por otra parte, señala que Son agencias de una sociedad sus establecimientos de comercio cuyos administradores carezcan de poder para representarla”. Es decir, las agencias son establecimientos de comercio dirigidos directamente por la sociedad principal o casa matriz, toda vez que no cuentan con administradores con poder de representación.

De lo expuesto, la Sala entiende que cuando el inciso segundo del artículo 287 E. T. se refiere a las sucursales de sociedades extranjeras establecidas en Colombia, alude a los establecimientos de comercio abiertos por una sociedad en particular: la matriz.

Y por sucursales y agencias de la matriz, debe entenderse los establecimientos de comercio abiertos por esta, con o sin facultades para representarla, según el caso.

Por lo tanto, los saldos débito o crédito que tenga una sucursal de sociedad extranjera constituida en Colombia con otras empresas que, a pesar de pertenecer al mismo grupo empresarial, o a pesar de tener vinculación económica, no sean ni DE la casa principal ni agencias o sucursales de la casa principal, no constituyen patrimonio declarable en Colombia, pues, se reitera, el inciso segundo del artículo 287 E. T. se refiere únicamente a los saldos débitos o créditos que tenga la sucursal establecida en Colombia con su casa principal o con las agencias y sucursales de esa casa principal.

Por su puesto, esa relación debe estar probada en el proceso por el contribuyente, como pasa a explicarse.

3.1.2.2. De la carga de la prueba en materia tributaria(7). 

El artículo 746 del E. T. prescribe que “se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija”.

El artículo 684 del E. T., por su parte, señala que la autoridad tributaria está dotada de facultades de fiscalización e investigación, dirigidas a garantizar el efectivo cumplimiento de las normas fiscales sustanciales, esto es, comprobar el cumplimiento de los presupuestos que la ley dispone para legitimar el tributo declarado.

Las normas en cita permiten colegir que existe una presunción legal de veracidad frente a las declaraciones privadas, pero condicionada a que, en caso de requerirlo la administración, el declarante deba acreditar la veracidad de los hechos revelados.

Es decir, gozan de presunción de certeza(8) los hechos que el contribuyente refleja en la declaración privada, en la declaración de corrección o en las respuestas a los requerimientos de la administración. Pero cuando la administración lo requiera en ejercicio de la facultad legal de fiscalización, el contribuyente quedará obligado a demostrar la veracidad de los hechos que expuso en las declaraciones tributarias privadas.

Al respecto, en sentencia del 7 de abril de 2011(9), la Sala dijo:

“Conforme al artículo 746 del estatuto tributario, se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija. La declaración presentada por los contribuyentes está amparada por dicha presunción de veracidad, hasta el momento en que la administración tributaria solicita una comprobación especial respecto de las glosas declaradas, momento a partir del cual la carga de la prueba pasa a ser del contribuyente, a quien le corresponde demostrar la realidad de los rubros declarados”.

Conviene decir que Palao Taboada, citado por Juan Zornoza Pérez, afirma que “la actividad de la administración en los procedimientos tributarios es una actividad de comprobación y no de prueba en sentido técnico”. Se reconoce así que cuando la administración fiscaliza y exige el cumplimiento de las obligaciones correspondientes no prueba los hechos que justifican el acto de liquidación, sino que comprueba que han tenido lugar los presupuestos que lo legitiman, por lo que en el procedimiento administrativo sólo podría hablarse de “prueba en sentido impropio”(10).

En la Sentencia C-160 de 1998, frente a la carga que tienen los contribuyentes de demostrar los hechos que declaran, la Corte Constitucional dijo:

La información que puede solicitar la administración corresponde a datos objetivos, de los que tiene pleno conocimiento la persona o entidad a quien se le solicita, y que se generan como consecuencia del giro normal de sus actividades, lo que les facilita suministrar lo requerido, en el tiempo y en la forma que señale la administración.

Por tanto, no puede considerarse que sea ésta una carga desproporcionada o injustificada, impuesta al administrado. Por esta razón, de la manera como se cumpla este deber de informar, depende, en gran medida, que el Estado pueda detectar una de las conductas que más afecta sus finanzas y, por ende, el cumplimiento efectivo de sus funciones: la evasión.

Como se ve, si bien las autoridades tributarias están dotadas de facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales tributarias, lo cierto es que eso no implica que tengan la carga de la prueba para efecto de desvirtuar la presunción de veracidad de los hechos declarados por el contribuyente, pues, como se vio, el contribuyente está en mejor posición para demostrar la veracidad de lo que declaró o informó.

Las facultades de fiscalización están orientadas a la verificación o comprobación de la información declarada y, en esa verificación, se reitera, será el contribuyente el que deba demostrar la veracidad de lo registrado en la declaración privada.

De hecho, en materia tributaria opera, de manera relativa, la carga dinámica de la prueba(11), en el entendido de que es el contribuyente el que se encuentra en posición privilegiada para probar el hecho económico declarado. El contribuyente es quien debe contar con los soportes de los hechos plasmados en la declaración privada.

Lo anterior también es acorde con lo previsto en las siguientes normas: (i) los artículos 786 a 791 del E. T., que consagran la obligación de los contribuyentes de probar ciertos hechos económicos, y (ii) el artículo 745 del E. T., que prescribe que las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, deben resolverse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente, siempre que este no se encuentre obligado a probar determinados hechos de acuerdo con las normas del capítulo I del título VI del E. T.

Ahora bien, el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil señala que incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran y el efecto jurídico que ellas persiguen.

Por consiguiente, el contribuyente que pretenda la declaratoria de nulidad de la liquidación oficial deberá probar, en sede jurisdiccional, la verdad de los hechos descritos en la declaración privada. En otras palabras, en sede judicial, la carga de la prueba también recae principalmente en el administrado, puesto que, tal y como sucede en el trámite administrativo, se encuentra en mejor posición para demostrar la veracidad de los hechos que plasmó en la declaración privada.

3.1.3. Solución del caso concreto.

3.1.3.1. Pruebas relacionadas con el punto de discusión

Interesa resaltar los siguientes documentos:

— Certificado de Existencia y Representación Legal de la sociedad Unisys de Colombia S.A., fechado el 3 de agosto de 2006, que dice:

Constitución casa principal: que por escritura pública Nº 3467 otorgada en la Notaría 4ª de Bogotá, el 25 de julio de 1952, inscrita en esta cámara de comercio el 5 de agosto de 1952, bajo el número 17.784 del libro respectivo, se protocolizaron copias auténticas del documento de fundación de la Sociedad Burroughs de Colombia S.A., domiciliada en Wilmington, Estado de Delaware EE.UU., de sus estatutos y de la resolución que acordó el establecimiento en Colombia de la sucursal”.

[…]

Que por E.P. Nº 147 de la Notaría 28 de Bogotá del 17 de febrero de 1987, inscrita el 19 de febrero de 1987 bajo en Nº 6551 del libro VI, se protocolizó documento mediante el cual la sucursal cambió su nombre de “Burroughs de Colombia S.A.” por el de “Unisys de Colombia S.A.”.

[…]

Que por escritura pública Nº 510, otorgada en la Notaría 11 de Bogotá el 5 de marzo de 1984, inscrita en esta cámara de comercio el 15 de marzo de 1.984, bajo el Nº 2.410 del libro VI, se protocolizó una resolución de la junta directiva de la casa matriz de la sociedad por medio de la cual autorizó al representante legal de la sucursal colombiana para expedir y otorgar garantías al Ministerio de Hacienda de Colombia para garantizar el pago de impuestos de su personal extranjero que viva en Colombia(12).

— Certificación suscrita por la Secretaria asistente de Unisys Corporation, ante un notario público del Estado de Pensilvania (EE.UU), que señala lo siguiente:

1. Unisys Corporation, sociedad constituida en el estado de Delaware no tiene sucursal en Colombia.

2. La sociedad Unisys Corporation es la entidad controladora de las subsidiarias Unisys Corporation en todo el mundo, conforme al organigrama adjunto.

3. Conforme al organigrama adjunto, Unisys de Colombia es una sucursal de Unisys de Colombia S.A., sociedad constituida en el estado de Delaware, la cual es subsidiaria en propiedad absoluta de otra subsidiaria de Unisys Corporation, según se indica en el organigrama adjunto(13).

— Organigrama de Unisys Corporation(14), que da cuenta de la siguiente estructura organizacional:

TABLASENT
TABLASENT

* Unisys Schweiz AG, Unisys South Africa Inc, Unisys Brasil Ltda, Unisys Korea Ltd, Unisys World Trade Inc., Unisys Chile Inc., Unisys New Zealand, Unisys del Perú LLC, Unisys Puerto Rico, Unisys de México S.A. de CV, Unisys de Centro América S.A. y Unisys Sudamericana Ltda.

** Unisys Deutschland GmbH, Unisys Italia, Unisys Belgium, Unisys UK Group, Unisys France y Unisys Nederland.

— Relación de cuentas por cobrar a vinculados económicos, expedida por la sociedad actora(15):

 PaísNombreValor
1.ArgentinaUnisys Sudamericana S.A$1.556.807.100,12
2.AlemaniaUnisys Deutschland GMBH$578.687,58
3.ItaliaUnisys Italia S.P.A$203.400,09
4.SuizaUnisys Schweiz A.G.$2.543.933,52
5ÁfricaUnisys South Africa Inc. Mktg$6.073.354,80
6.USAUnisys Corporation$12.408.093.039,60
7.BrasilUnisys Tecnología$121.160.563,47
8.CoreaUnisys Korea Limited-$2.022.541,74
9.BrasilUnisys Marketing Brazil$77.724.617,49
10.BélgicaUnisys Marketing Belgium$856.572,21
11.USA Unisys World Trade$1.662.715.521,63
12.ChileUnisys Sudamericana Corp$1.921.116.714,84
13.FinlandiaOy Unisys AB$2.864.790,00
14.Gran BretañaUnisys Ltd. UK Marqueting$7.319.538,45
15.FranciaUnisys France$2.896.302,69
16.HolandaUnisys Nederiand N.V.$58.287.017,34
17.Nueva ZelandaUnisys New Zealand Limited$14.048.930,16
18.PerúUnisys del Perú$382.919.290,56
19.Puerto RicoUnisys Puerto Rico$577.301.021,64
20.MéxicoUnisys de México S.A. de C.V.$64.546.583,49
21.Costa RicaUnisys de Centro América$16.638.700,32
22.UruguayUnisys Marketing Uruguay$105.997,23
23.VenezuelaUnisys de Venezuela C.A$82.801.025,37
   $18.965.580.160,86

— Certificación del revisor fiscal de la demandante(16), que señala:

He auditado, de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia, los estados financieros de la Sucursal en Colombia de Unisys de Colombia S.A., NIT 860.002.433-5, al 31 de diciembre de 2002 y 2003, y emitido mis informes sobre los mismos el 25 de febrero de 2003 y 12 de febrero de 2004, respectivamente. Las cuentas PUC 1315 “Cuentas por cobrar a casa matriz” por $12,408,093,040 y 1320 “Cuentas por cobrar a vinculados económicos” por $6,557,487,120, forman parte de los referidos estados financieros e incluyen a diciembre 31 de 2002 los valores detallados a continuación:

Denominación terceroValor
Unisys Corporation$12,408,093,040
Unisys Argentina1,556,807,100
Unisys Germany578,688
Unisys Italy203,400
Unisys Switzerland2,543,934
Unisys Africa6,073,355
Unisys Tecnología121,160,563
Unisys Korea(2,022,541)
Unisys Brasil77,724,617
Unisys Belgium856,572
Unisys World Trade1,662,715,522
Unisys Chile1,921,116,715
Unisys Finland2,864,790
Unisys U.K. Marqueting7,319,538
Unisys France2,896,303
Unisys Netherland58,287,017
Unisys New Zealand14,048,930
Unisys Perú382,919,290
Unisys Puerto Rico577,301,022
Unisys México64,546,583
Unisys Costa Rica16,638,700
Unisys Uruguay105,997
Unisys Venezuela82,801,025
 $18.965.580.160

 

El folio Nº 35716 del libro diario al 30 de mayo de 2003 incluye reclasificación de la cuenta 1315 “Cuentas por cobrar a casa matriz” a la cuenta 1320 “Cuentas por cobrar a vinculados económicos” por $12,450,966,829. La información financiera, contable y tributaria es responsabilidad de la Gerencia de la Sucursal.

3.1.3.2. Consideraciones.

La parte actora alegó que el inciso segundo del artículo 287 del E. T. no era aplicable en el sub lite, puesto que las cuentas por cobrar que tiene a su favor no son con la casa principal ni con agencias o sucursales de esa casa principal. Debe recordarse que la Sala concluyó que la expresión casa principal se refiere a la sociedad que abrió la sucursal en Colombia esto es: Unisys de Colombia S.A. (domiciliada en Delaware - EE.UU.), que ejerce el control directo.

Para la Sala, la parte demandante demostró que se encontraba en el presupuesto previsto en el inciso segundo del artículo 287 de E. T., toda vez que acreditó que:

— Aportó el certificado de existencia y representación legal de la Casa Principal: Sociedad Burroughs de Colombia S.A.

— Ese certificado da cuenta de que fue esa empresa la que constituyó una sucursal en Colombia con el mismo nombre, que luego fue modificado por el de Unisys de Colombia S.A.

— Se aportó una certificación de Unisys Corporation, que certifica que no tiene sucursal en Colombia y en la que corrobora que Unisys de Colombia es una sucursal de Unisys de Colombia S.A.

— Aportó el organigrama del grupo empresarial en el que se puede apreciar la vinculación económica que hay entre las empresas. Se destaca de ese organigrama que de la casa matriz de la demandante no se desprenden ni agencias ni sucursales.

— Aportó la relación de las cuentas por cobrar a vinculados económicos.

— Aportó el certificado de revisor fiscal en el que da cuenta de la reclasificación de las cuentas por cobrar, que finalmente quedaron registradas en la cuenta 1320 “Cuentas por cobrar a vinculados económicos por $12,450.9665.829.

— Hecho el cruce de las cuentas por cobrar con las empresas con quienes se tiene esas cuentas, se puede establecer que ninguna la tiene con la casa principal. Esas cuentas las tiene con vinculados económicos, pero no por esa sola circunstancia las cuentas de cobro deben formar parte del patrimonio declarable en Colombia, pues, como se precisó, los saldos débito o crédito deben tenerse con la casa principal o con las agencias o sucursales de dicha casa principal.

Por consiguiente, para la Sala, la parte demandante demostró que las cuentas por cobrar que tiene con vinculados económicos distintos a los que alude el inciso segundo del artículo 287 E. T., y que ascendieron a $18.965.580.160, no forman parte de su patrimonio. En consecuencia, en este aspecto se confirmará lo decidido por el Tribunal.

3.2. Adición de ingresos por diferencia en cambio ($4.950.650.507) –Renglón 25.

3.2.1. Problema jurídico.

La DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por el año gravable 2002 para adicionar ingresos por $4.950.605.507, correspondientes a la diferencia en cambio asociada a las cuentas por cobrar a las vinculada de la casa matriz, de conformidad con lo establecido en el artículo 32-1 del E. T.

Dado que esta glosa está asociada al problema jurídico anteriormente planteado, a la Sala le corresponde decidir si es procedente la adición de los ingresos por la diferencia en cambio en el contexto de hechos expuesto en el acápite 3.1.

3.2.2. Consideraciones de la Sala.

La Sala considera que como las cuentas por cobrar a vinculados económicos del exterior no debían ser incluidas en el patrimonio de la demandante según se explicó en el acápite anterior, no se originó un ingreso por diferencia en cambio. Por esa esa razón, la Sala considera improcedente la adición de ingresos por ese concepto en cuantía de $4.950.650.507. En este aspecto se confirma lo decidido por el tribunal.

3.3. Desconocimiento de costos de ventas por bajas de inventarios – Renglón 33.

La DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios para rechazar como costo de ventas la pérdida originada en la enajenación de inventario chatarrizado por un valor de $809.634.388 y el costo generado por la “retoma” de equipos obsoletos por $618.657.063.

La Sala procede a analizar por separado cada uno de los conceptos en los que se concreta la glosa en discusión.

3.3.1. Pérdida en la venta de inventarios chatarrizados – $809.634.388.

3.3.1.1. Problema jurídico.

La DIAN rechazó la pérdida generada en la venta de inventarios dados de baja por obsolescencia por un valor de $809.634.388.

En la liquidación oficial de revisión, la administración señaló que, de acuerdo con el artículo 62 del E. T., para los contribuyentes que usan el sistema de juego de inventario no existe una disposición legal que permita la afectación del costo de ventas con las pérdidas o destrucción de mercancías.

En tanto que, en la resolución que resolvió recurso de reconsideración, la DIAN sostuvo que la expensa en cuestión no atendía a las exigencias del artículo 107 del E. T. para que fuera deducible. Que, además, no se trataba de una pérdida en el activo de las que trata el artículo 148 ibídem.

En contra de lo anterior, la demandante explicó que tiene inventarios que por los constantes avances tecnológicos que sufren los bienes que comercializa, estos pierden toda posibilidad de uso y que, por esa razón, son dados de baja del inventario y luego vendidos como chatarra o “scrap”.

Que la operación antes descrita genera una pérdida por la venta de activos, en los términos del artículo 90 del E. T., que resulta deducible de conformidad con lo establecido en el artículo 107 ibídem.

De acuerdo con lo anterior, el problema jurídico a resolver consiste en determinar si era deducible el valor la pérdida generada por la venta de inventarios dados de baja por obsolescencia.

3.3.1.2. Consideraciones generales de la Sala.

La Sala precisa que si bien como parte de la discusión se planteó la aplicación de los artículos 62, 90 y 148 del E. T., esas normas no son aplicables para efectos de la deducción del costo asociado a la destrucción de inventarios.

No se aplica el artículo 62 del ET(17) porque está referido al costo de la enajenación de activos movibles, y el caso concreto está referido a la destrucción de inventarios que, en criterio reiterado de la Sala, como en seguida de explica, se rige por el artículo 107 ibídem.

Tampoco se aplican los artículos 90 ni 148 del ET(18) porque no se trata de una pérdida operacional de las que trata el artículo 90 ni una pérdida por la destrucción del activo productivo de renta, que regula el artículo 148.

En consecuencia, la Sala procede a analizar la glosa al amparo del artículo 107 del E. T.

La Sala ha reiterado(19) que, independientemente del sistema de inventarios utilizado, cuando los activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente deban ser destruidos, porque no pueden ser consumidos ni usados ni comercializados de ninguna forma, el costos de tales bienes constituye una expensa necesaria, en los términos del artículo 107 del E. T., siempre que se demuestre el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad.

La Sala también ha señalado que por las mismas razones por las que se admiten las pérdidas de inventarios como costo, deben reconocerse cuando se estas solicitadas como deducción, siempre que se acrediten las exigencias del artículo 107 del E. T., norma común para costos y deducciones en materia de renta.

3.3.1.3. Solución del caso concreto.

3.3.1.3.1. Hechos del caso.

La Sala procede a analizar si en el caso concreto están dados los presupuestos para reconocer la deducción del gasto por destrucción de inventarios. Para el efecto, parte de señalar que en el expediente obra prueba de los siguientes hechos relacionados con punto de controversia:

— El objeto social de la demandante comprende, entre otras actividades, “vender, distribuir, importar, exportar, arrendar, licenciar o de otra manera mercadear procesamiento de información y comunicaciones, hardware, software, suministros y accesorios y proveer mantenimiento y servicios de software”(20).

— Con la respuesta al Requerimiento de Información 2002 20030010963, la demandante allegó copia de las “actas de venta de scrap” correspondientes al año 2002. A título de ejemplo, el acta 59, suscrita el 7 de junio de 2002, señala(21):

El presente documento tiene como objeto formalizar la autorización de venta de scrap de partes dados de baja en febrero y marzo de 2002 y que se denominan chatarra inservible.

El lote de scrap a que se hace referencia está constituido por materiales inutilizables y dados de baja por la corporación UNISYS de Colombia, así mismo se encuentran totalmente destruidos.

— En el requerimiento especial, la DIAN reconoció que la demandante dio de baja inventario por un valor de $811.105.078, que luego fue destruido y vendido como chatarra, operación de la que obtuvo un ingreso de $1.470.690. Que la diferencia entre estos valores –$809.634.388– fue llevada a la declaración como una “pérdida por obsolescencia de inventarios”(22).

— Con el recurso de reconsideración, la demandante allegó una certificación expedida por la representante legal del Unisys de Colombia S.A – Delaware, en la que señala:(23)

1. Para el año gravable 2002 la compañía dispuso de la destrucción o chatarrización del equipo relacionado en el documento anexo.

2. Los activos movibles destruidos o chatarrizados corresponde a partes de recambio o repuestos que soportan las soluciones instaladas en los clientes. Una vez los clientes hacían renovación de tecnología o cambios por equipos de modelos más recientes las partes o los repuestos que Unisys mantenía para dar soporte quedaban obsoletas puesto que los nuevos equipos no eran soportados ni comercializados por Unisys. (…).

3. Ante la carencia de valor para la compañía o para terceros de tales activos, se procedió a disponer su destrucción o chatarrización para venderlos como desechos o scrap.

4. La práctica de destruir el activo carente de valor es normal en el sector de la tecnología, previamente a la venta del scrap, en atención a la necesidad de proteger la marca y la tecnología de usos indebidos de la mercancía en perjuicio de terceros de buena fe.

3.3.1.3.2. Consideraciones de la Sala.

A juicio de la Sala, está demostrado que las bajas en el inventario obedecieron a la obsolescencia de los bienes y servicios que la demandante comercializa, procedimiento que hace parte de una práctica comercial habitual dentro de la industria tecnológica que, en todo caso, no es objeto de discusión por parte de la administración.

Ahora bien, el hecho de que los bienes dados de baja del inventario se hayan comercializado como otro producto no es suficiente para desconocer la deducción de la expensa en discusión. Por el contrario, el menor ingreso recibido ($1.470.690) por la venta de los productos de deshechos fue ostensiblemente inferior al costo que representaban dichos bienes ($811.105.078), de tal manera que el efecto neto de la pérdida fue de $809.634.388, que es el que discute la DIAN.

En consecuencia, la Sala considera que las razones alegadas por la demandante para justificar la disminución en los inventarios son suficientes para aceptar el costo llevado a la declaración del impuesto sobre la renta del año 2002 por concepto de pérdida en la venta de inventarios chatarrizados.

Como la merma en el inventario obedeció a una práctica comercial cuya realidad no fue cuestionada, es claro que resulta necesario, según lo exige el artículo 107 del E. T. De igual modo, tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta en tanto que es un gasto en el que la compañía incurre ordinariamente por su actividad económica y es proporcionado con el ingreso, que para año gravable 2002 fue de $92.335.910.000.

Por lo expuesto, la Sala confirmará la decisión del tribunal del anular los actos administrativos demandados en lo que al desconocimiento de este costo corresponde.

3.3.2. Costo de ventas por la “retoma” de equipos - $618.657.063.

3.3.2.1. Problema jurídico.

La DIAN rechazó como costo de ventas $618.657.063, correspondientes al valor que la demandante llevó a la declaración del impuesto sobre la renta por el año 2002 por concepto de “retoma” de equipos.

En términos similares a los expuestos para desconocer la deducción de la pérdida por baja de inventarios, la administración señaló que para los contribuyentes que usan el sistema de juego de inventario –artículo 62 del ET–, no existe una disposición legal que permita la afectación del costo de ventas con las pérdidas o destrucción de mercancías y que la expensa no atendía a las exigencias del artículo 107 ibídem para que fuera deducible.

La demandante, por su parte, explicó que convino con uno de sus clientes “retomar” o comprar equipos previamente vendidos por ser obsoletos. Que, en ese caso, esa compra constituía una condición para la venta de nuevos equipos y que, por eso, tenía relación de causalidad con la actividad generadora de renta.

Que los equipos adquiridos en las condiciones señaladas no podían llevarse al activo porque se trataba de bienes obsoletos que no se compraban con la finalidad de llevarse como inventarios o como activo fijo. Que, por esas circunstancias, el valor de adquisición fue registrado directamente como costo de ventas.

El tribunal encontró que el costo en cuestión no era procedente porque el valor por el que fueron adquiridos los bienes en cuestión correspondía a un descuento en venta de activos nuevos y que, por eso, al tratarse de bienes que entraron a formar parte activo, no era acertado sostener que el menor valor en la venta constituía una pérdida.

Que, además, como se trataba de activos obsoletos, lo procedente era darlos de baja, chatarrizarlos y solicitar la deducción como una pérdida en los inventarios, de forma similar a la venta de “scrap”.

De acuerdo con lo anterior, el problema jurídico a resolver consiste en determinar si era deducible como costo de ventas el valor pagado por la demandante en la comprar de activos obsoletos.

3.3.2.2. Consideraciones de la Sala.

3.3.2.2.1. Hechos del caso.

La Sala encuentra que, en relación con los hechos que suscitan la presente controversia, en el expediente obran las siguientes pruebas:

1. Contrato de asociación temporal celebrado el 9 de marzo de 1995 entre la demandante y Conavi Banco Comercial y de Ahorros S.A. suscribieron un en cuyo objeto se señala(24):

Unisys y Conavi acuerdan regular los términos de asociación en virtud de los cuales se propone desarrollar y explotar de manera conjunta un servicio tecnológico a favor de terceras personas, los titulares usuarios de las tarjetas Conavi, que consiste en el aporte que hará Unisys al presente convenio de noventa y cuatro (94) cajeros automáticos.

2. Otrosí del 22 de agosto de 2002 mediante el que se adicionó el contrato previamente referido en los siguientes términos(25):

Al momento de la celebración del presente ‘Otro si’ entre los cajeros que tiene en funcionamiento Conavi Banco Comercial y de Ahorros S.A., 94 cajeros de ellos fueron instalados en reemplazo de los de la serie RT750, quedando entendido que Unisys los recibió a un precio de retoma de US$4.500,00 por cada cajero, precio que será cancelado por Unisys a Conavi Banco Comercial y de Ahorros S.A así: el 50% será descontado en agosto de 2002, del valor a pagar por Conavi Banco Comercial y de Ahorros S.A. por la compra de los equipos EMC2 Symmetrix 8830 suministrados por Unisys en julio de 2002 y el otro 50% en cuotas mensuales iguales de US$17.625.00 dólares cada año durante el año 2005 empezado en el mes de enero de dicho año.

3. Cuenta de cobro del 23 de septiembre de 2002 en la que consta que la demandante adeudaba a Conavi Banco Comercial y de Ahorros S.A. $551.060.966 por concepto de “retoma de cajeros electrónicos de acuerdo al contrato de outsourcing celebrado entre las partes”(26).

4. Detalle de movimientos de la cuenta 615530 durante el año 2002 en la que consta un registro por $551.060.966(27).

5. Comprobante de diario del registro contable por $67.596.097 en la cuenta 615532 por concepto de “Conavi - Retoma de equipos y relief de equipos(28).

3.3.2.2.2. Solución del caso.

La Sala advierte que en el requerimiento especial, la DIAN señaló que la demandante solicitó pérdidas por obsolescencia de inventarios pero que esta no era fiscalmente procedente de conformidad con el artículo 107 del E. T. A partir de ese entendimiento de los hechos, la administración expidió los actos administrativos demandados.

En la demanda se explicó que los bienes adquiridos no fueron registrados ni como inventarios ni como activo fijo, precisamente por ser obsoletos, y que, por la misma razón, el valor de adquisición fue llevado como costo de ventas.

La Sala encuentra que en el presente caso no hubo lugar a una pérdida de inventarios, contrario a lo señalado por la DIAN, pues los bienes no entraron a formar parte del activo movible del que luego se pudiera predicar una disminución, ni tampoco se configuró una pérdida en el activo, como interpretó el tribunal pues, se insiste, no hubo lugar a una activación.

La Sala considera que se trata de una expensa representada, precisamente, en el valor de adquisición por parte de la demandante de unos bienes obsoletos a los que uno de sus clientes condicionó la compra –venta para Unisys– de nuevos activos. En consecuencia, el reconocimiento de esa erogación como un costo de ventas debía analizarse a partir de los presupuestos del artículo 107 del E. T.

Es del caso advertir que nada impedía que la demandante optara por registrar directamente el valor de la compra como un costo, máxime cuando, como está probado en el expediente, no le asistía ningún interés en llevarlos como activo ni fijo ni movible por carecer de valor comercial.

En consecuencia, la Sala considera que las razones alegadas por la demandante para justificar la procedencia de la erogación en cuestión son suficientes para aceptarla como costo deducibles.

Así, como el costo en el que la demandante incurrió obedeció a un condicionamiento de parte de uno de sus clientes para vender nuevos bienes, es claro que resulta necesario, según lo exige el artículo 107 del E. T.

De igual modo, tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta en tanto que la expensa se realizó a efectos de cerrar un contrato cuyo objeto está relacionado directamente con la venta de bienes y servicios en torno a los que gira su actividad económica y, además, es proporcionado con el ingreso que, como ya se advirtió, para el año gravable 2002 fue de $92.335.910.000.

Por lo expuesto, la Sala revocará la decisión del tribunal de no acceder a la pretensión de nulidad del costo en cuestión.

3.4. Rechazo del costo de ventas por incumplimientos contractuales ($1.605.072.424).

3.4.1. Problema jurídico.

La DIAN rechazó como costo de ventas $1.605.072.424 correspondientes a pagos efectuados como penalidad por el incumplimiento de ciertos contratos con fundamento en dos razones: i) porque el costo en cuestión estaba soportado en facturas expedidas por la demandante y ii) porque esas sumas correspondían al pago de sanciones o multas que no son deducibles en el impuesto sobre la renta por no ser necesarias.

Según la demandante, las sumas en cuestión no eran multas o sanciones, como lo estimó la DIAN, porque no se originaron en el incumplimiento de un contrato sino en la ejecución tardía de algunas obligaciones, retardos que, en todo caso, son habituales en la actividad económica que desarrolla y que de ahí deviene su necesidad. También señaló que la administración pasó por alto que Unisys suscribió con los clientes frente a los que se configuraron los incumplimientos, un contrato de transacción mediante el que se acordaron descuentos por el valor de los retardos en los que incurrió.

El tribunal dijo que el gasto en cuestión no era deducible del impuesto sobre la renta porque, al tratarse de una indemnización, no guardaba relación de causalidad con la actividad productora de renta y porque, además, no era necesario de acuerdo a un criterio comercial.

En los anteriores términos, el problema jurídico a resolver consiste en determinar si, de conformidad con el artículo 107 del E. T., era procedente llevar como costo de ventas el valor que la demandante reconoció a sus clientes como penalidad por incumplimientos de contratos.

3.4.2. Consideraciones de la Sala.

3.4.2.1. Hechos del caso.

Sobre los hechos en discusión, en el expediente obran las siguientes pruebas:

— Contrato del 30 de agosto de 2000, mediante el que la demandante se obligó con algunas entidades financieras a prestar servicios de información al que denominaron “Proyecto solución de canales” cuyo objeto establece:

Con el objeto de proveer una solución multicanal incluyendo los servicios propios de cada Canal Unisys otorga a EL CLIENTE y éste la acepta, un derecho de licencia personal, intransferible y no exclusivo, para utilizar Productos Programa Licenciados que se señalan en el anexo 1. (…)

Además, en la cláusula 23 se pactó(29):

Si por razones imputables a UNISYS en las definiciones, el diseño, los desarrollos, las pruebas, la asignación de recursos y, en general, cualquiera de sus responsabilidades se presenten demoras en el plan de trabajo UNISYS se compromete a subsanar las demoras por el mecanismo necesario para recuperar el tiempo de atraso, sin costo adicional para el CLIENTE. En caso de no ser posible recuperar el tiempo, y si el atraso es mayor a 5 días hábiles, Unisys pagará la suma de $1000 dólares por cada día de retraso, hasta por 30 días hábiles y, pasado ese tiempo se podrá aplicar la cláusula de incumplimiento de este contrato. (…)

PARÁGRAFO PRIMERO. Las sumas que por este motivo le adeude UNISYS a EL CLIENTE podrán ser descontadas de los dineros que a su vez EL CLIENTE le adeude a Unisys.

(…)

PARÁGRAFO TERCERO. Las multas serán canceladas por Unisys como sanción civil por el simple retardo, sin perjuicio de que el efectuar tales pagos conlleve por su esencia la extinción de las obligaciones que ha contraído, como tampoco que la estipulación y pago de las multas excluya la posibilidad para EL CLIENTE de exigir la resolución del Contrato o el cumplimiento del mismo, en ambos casos con indemnización de perjuicios.

— Contrato de transacción suscrito entre la demandante y los bancos de Bogotá, Occidente, Popular y AV Villas el 5 de agosto de 2002, en el que señala(30):

1) En adición al descuento acordado en los Otrosí suscritos, de conformidad y dando aplicación y cumplimiento a lo en ello previstos y específicamente en el “Parágrafo Quinto Transitorio aplicable exclusivamente a la etapa de desarrollo y pruebas Unisys” del mismo, las partes convienen que Unisys por concepto del atraso ocurrido reconocerá un descuento en cuantía de US$530.000 el cual será aplicado de conformidad con el documento anexo número 1, en la forma en la que se resume a continuación:

Factura sobre la que aplica el descuentoEntidadTotal
Banco de Bogotá S. A.Banco de Occidente S.A.Banco Popular S.A.Banco comercial AV Villas S.A.
Licenciamiento de formas electrónicas50.47423.28230.73244.514149.002
Servicios profesionales - 20% a la entrega para pruebas82.026109.218101.76887.986380.998
 132.500132.500132.500132.500530.000

(…)

2) De manera expresa acuerdan las partes que con el descuento referido en el numeral anterior numeral 1 se cumple lo acordado en el Otrosí y que por lo tanto no habrá lugar al cobro de suma alguna adicional por estos conceptos a Unisys, ni la imposición de multas o penalidades o al cobro de indemnizaciones que pudieran invocarse respecto de la etapa de Desarrollo y pruebas de Unisys. (…)

— Cuenta de cobro expedida por Conavi Banco Comercial y de Ahorros S.A. en la que consta que la demandante le adeudaba $111.185.101 por concepto de “Atención a reclamos de clientes en sus cuentas de servicios” y “Atención a reclamos de clientes por Duplicidad de Servicios”(31).

3.4.2.2. Solución del caso.

Del acervo probatorio relacionado se advierte que el gasto en discusión obedece a dos conceptos: i) las sumas reconocidas por la demandante por incurrir en mora en el cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato denominado “Proyecto solución de canales” que fuera objeto de una transacción y ii) la atención a reclamos de clientes de Conavi.

La Sala considera que la erogación objeto de la discusión no atiende a la exigencia de la necesidad de que trata el artículo 107 del E. T. para que sea reconocida como un gasto deducible.

Según el artículo 107 del E. T., una expensa es deducible siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La relación de causalidad está referida a la conexidad que existe entre el gasto realizado en una actividad productora de renta y esa actividad, conexidad que puede acreditarse, bien mediante el ingreso que generó la expensa efectuada o mediante otra prueba que demuestre que la erogación incidió en la actividad productora de renta(32).

Por su parte, la necesidad, conforme a la acepción gramatical del adjetivo “necesario”, implica que la erogación sea obligatoria, por oposición a las voluntarias y espontáneas, mientras que la proporcionalidad exige que exista conformidad entre la expensa, el ingreso y los costos y gastos, como elementos relacionados entre sí.

Conforme al criterio de la Sala, tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del E. T. dispone de dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no la limite como deducible(33).

Sobre la necesidad, la Sala ha acudido a criterios como la obligatoriedad de la expensa por una disposición legal, el cumplimiento de obligaciones empresariales o de la costumbre mercantil, pues dada la particularidad de cada caso, los criterios generales que orientan al juez para dictaminar si la expensa es normalmente acostumbrada no resultan objetivos y fáciles de aplicar. De ahí que haya dicho que el contribuyente debe probar que la expensa es forzosa y que repercutió o tuvo injerencia en la actividad(34).

Por eso, ha advertido que no basta que la expensa esté probada sino que es menester que la prueba permita inferir que la expensa sí se subsume en los criterios de necesidad, de proporcionalidad y de relación de causalidad con la actividad productora de renta.

En el caso concreto está demostrado que el demandante incumplió ciertos contratos y que, por tal situación, debió pagar o indemnizar por el incumplimiento.

Para la Sala, aunque estas expensas se originan en el desarrollo de la actividad económica de la empresa, no son necesarias en los términos del artículo 107 del E. T., esto es, como expensas obligatorias en virtud de la ley, de las buenas prácticas empresariales o de la costumbre mercantil para repercutir o incidir positivamente en la actividad productora de renta y, en el mejor de los casos, como fuente generadora de ingresos.

Esas expensas se pactan para persuadir a las partes del contrato ante un posible incumplimiento, de manera que, ocurrido el incumplimiento, la expensa tiene como propósito resarcir el perjuicio ocasionado, exclusivamente.

En esas condiciones, todo incumplimiento de un contrato puede generar el efecto contrario, esto es, dar por terminada la fuente generadora de renta. Por lo tanto, así por acuerdo de las partes el pago de la indemnización o penalidad por incumplimiento sea obligatorio y exigible, esa obligatoriedad y exigibilidad no puede homologarse a la “expensa necesaria” de que trata el artículo 107 del E. T., para efectos tributarios.

Por lo expuesto, la Sala confirmará la decisión de tribunal de negar la pretensión de nulidad de los actos administrativos demandados en lo que al desconocimiento de este costo corresponde.

3.5. Rechazo del gasto por servicios técnicos y asistencia técnica ($1.885.000.000).

3.5.1. Problema jurídico.

La DIAN desconoció la deducción de las sumas pagadas por la demandante entre el 1º de enero y el 17 de abril de 2002 como contraprestación por los servicios de asistencia técnica prestados por Unisys Corporation con el argumento de que la expensa carecía de soporte, de acuerdo con lo estipulado en el artículo 771-2 del E. T. y el Decreto 259 de 1992.

Para el efecto, la administración señaló que solo hasta el 18 de abril de 2002 fue registrado en el Incomex el documentó que fijó el precio del contrato de asistencia técnica para el año 2002, de tal manera que los gastos causados hasta entonces no tenían soporte.

La demandante, por su parte, sostuvo que el gasto llevado a la declaración en controversia era procedente porque si bien era cierto que hasta el 18 de abril de 2002 fue registrado el documento que estableció la retribución para el año 2002, el contrato del que dependía el documento inscrito en el 2002 había sido registrado desde el 2001.

Además, sostuvo que la deducción no estaba condicionada al registro previo de que trata el Decreto 259 de 1992 y que tampoco era cierto que el soporte de la erogación debía preexistir a su causación, como lo afirmó la DIAN, pues de ser así se desconocería el principio de la anualidad que rige el impuesto sobre la renta.

El tribunal le concedió la razón a la demandante. Dijo que el Decreto 259 de 1992 no establece como condición para la procedencia de deducciones en el impuesto sobre la renta la inscripción previa del contrato a la causación del gasto. Que esa conclusión resultaría desproporcionada en la medida que desconoce el principio de anualidad del gasto.

Según lo anterior, el problema jurídico a resolver consiste en determinar si es deducible el gasto por servicios técnicos aun cuando el contrato no se haya registrado antes de hacerlo efectivo.

3.5.2. Consideraciones de la Sala.

3.5.2.1. Hechos del caso.

Sobre el punto de la discusión, en el expediente obran las siguientes pruebas:

— El 1º de enero de 1999, Unisys Corporation y Unisys Colombia S.A. - Delaware, matriz de la demandante, suscribieron un contrato o “acuerdo de servicio técnico y de asistencia técnica” cuya contraprestación o precio sería fijado anualmente(35).

De esa forma, como contraprestación de los servicios prestados entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 1999 y el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2000, se fijó, mediante los anexos 4.1 y 4.2, respectivamente, la suma de US$2.900.000 para cada periodo, documentos que fueron registrados en la Dirección General de Comercio Exterior el 30 de mayo de 2001(36).

— Para el periodo comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2002, mediante anexo 4.2, se fijó una contraprestación de US$2.300.000(37), documento que fue registrado en la Dirección General de Comercio Exterior el 18 de abril de 2002(38).

3.5.2.2. Solución del caso.

El artículo 5º, numeral 2º, del Decreto 3050 de 1997(39), “Por el cual se reglamenta el estatuto tributario, la Ley 383 de 1997 y se dictan otras disposiciones”, establece que constituyen documentos equivalentes a las facturas, los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país.

A su vez, el artículo 2º(40) del referido decreto señaló que, para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, la factura o documento equivalente debe reunir como mínimo los requisitos contemplados en el artículo 771-2 del E. T.

El artículo 771-2 del E. T., a su turno, establece que para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta se requieren facturas con los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del E. T. Y que, respecto de los documentos equivalentes, deben cumplirse los requisitos de los literales b), d), e) y g) del artículo 617 ibídem, a saber: i) apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio, ii) llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta, iii) fecha de su expedición y iv) el valor total de la operación.

La Sala ha señalado que, conforme con la interpretación sistemática de los artículos 485 y 771-2 del E. T. y 5º del Decreto 3050 de 1997, el contrato celebrado con extranjeros sin domicilio o residencia en el país es una de las pruebas para acreditar el derecho a descontar el IVA, toda vez que los contratos, por ley, fungen como documento equivalente a la factura en las operaciones en que se contratan servicios con residentes en el exterior(41).

En esta oportunidad, la Sala considera que ese criterio es válido para los efectos del impuesto sobre la renta, con la advertencia de que el registro de los contratos de que trata el Decreto 259 de 1991 es una exigencia para el reconocimiento de las expensas relacionadas con la importación de tecnología como gasto deducible, pero sin que la inscripción correspondiente sea previa a la causación del gasto, como lo sostiene la DIAN en los actos administrativos demandados.

El Decreto 187 de 1975, “Por medio del cual se dictan disposiciones reglamentarias en materia de impuesto sobre la renta y complementarios”, establece que la deducción por concepto de regalías u otros beneficios originados en contratos sobre importación al país de tecnología y sobre patentes y marcas, será procedente siempre que se demuestre la existencia del contrato y su autorización por parte del organismo oficial competente. Pera el efecto dispone.

ARTÍCULO 66. Para que preceda la deducción por conceptos de regalías en el aprovechamiento, uso o explotación de intangibles, tales como marcas, patentes, privilegios, o de beneficios pagados por asistencia técnica, es necesario que el contribuyente a más de cumplir con los requisitos propios de las expensas necesarias por pagos a terceros, acompañe a su declaración de renta los siguientes documentos:

1. Certificación expedida por la entidad competente en que conste el registro de los intangibles cuyo uso, explotación o aprovechamiento se solicita como costo o deducción.

2. Copia debidamente autenticada del contrato referente al uso o aprovechamiento de los intangibles o a la prestación de los servicios de asistencia técnica.

ARTÍCULO 67. La deducción por concepto de regalías u otros beneficios originados en contratos sobre importación al país de tecnología y sobre patentes y marcas, será procedente siempre que se demuestre la existencia del contrato y su autorización por parte del organismo oficial competente, de conformidad con el artículo 18 del régimen común de tratamiento a los capitales extranjeros y sobre marcas, patentes, licencias y regalías aprobado por la comisión del Acuerdo de Cartagena y puesto en vigencia mediante el Decreto-Ley 1900 de 1972.

Por su parte, la Decisión 291 de 1991 de la Comunidad Andina, que regula el régimen común de tratamiento a los capitales extranjeros y sobre marcas, patentes, licencias y regalías, en relación con los contratos de importación de tecnología establece:

Artículo 12. Los contratos de licencia de tecnología, de asistencia técnica, de servicios técnicos, de ingeniería básica y de detalle y demás contratos tecnológicos de acuerdo con las respectivas legislaciones de los países miembros, serán registrados ante el organismo nacional competente del respectivo país miembro, el cual deberá evaluar la contribución efectiva de la tecnología importada mediante la estimación de sus utilidades probables, el precio de los bienes que incorporen tecnología, u otras formas específicas de cuantificación del efecto de la tecnología importada.

El Decreto 259 de 1992 “por el cual se reglamenta la Decisión 291 de la comisión del acuerdo de Cartagena”, establece:

Artículo 1º. El Instituto Colombiano de Comercio Exterior, Incomex, adscrito al Ministerio de Comercio Exterior es el organismo competente para registrar los contratos de importación relativos a licencia de tecnología, asistencia técnica, servicios técnicos, ingeniería básica, marcas, patentes y demás contratos tecnológicos.

El registro será dado de conformidad con lo establecido en el presente decreto y de acuerdo con las políticas de desarrollo tecnológico dictadas por el Ministerio de Desarrollo Económico.

PARÁGRAFO. El registro de los contratos de que trata el presente artículo será automático, una vez se hayan cumplido los requisitos de que trata el artículo 2º del presente decreto. El Consejo Superior de Comercio Exterior podrá determinar los casos en los cuales de manera excepcional se requiere la autorización por parte del comité de servicios y tecnologías, establecido por el artículo 30 del Decreto 2350 de 1991.

Artículo 2º. El Instituto Colombiano de Comercio Exterior, Incomex, registrará los contratos de que trata el artículo 1º del presente Decreto, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

a) Identificación de las partes, con expresa consignación de su nacionalidad y domicilio;

b) Identificación de las modalidades que reviste la transferencia de tecnología que se importa;

c) Valor contractual de cada uno de los elementos involucrados en la transferencia de tecnología;

d) Determinación del plazo de vigencia.

En relación con las normas en cuestión, la Sala, mediante sentencia que resolvió sobre la nulidad de dos conceptos expedidos por DIAN en los que señaló que para efectos de la procedencia de la deducción por importación de tecnología, marcas y patentes era necesaria el registro del contrato ante la autoridad competente, sostuvo(42):

De acuerdo con el anterior recuento, para la Sala, si la deducción tributaria estaba, desde su consagración en el artículo 67 del Decreto 187 de 1975 conectada o sujetada a la regulación que, sobre el régimen común de tratamiento a los capitales extranjeros y sobre marcas, patentes, licencias y regalías, estableciera la Comunidad Andina de Naciones, es claro que la norma debe aplicarse conforme fuera regulado el tema por esa comunidad.

A juicio de la Sala no puede considerarse que el hecho de que la Decisión 291 de 1991 hubiera eliminado el requisito de la aprobación previa de tales contratos, que fue consagrado por la Decisión 24 de 1970 y reiterado en la Decisión 220 de 1987, hubiera perdido fuerza ejecutoria el Decreto Reglamentario 187 de 1975, pues lo que debe considerarse en este caso es que la interpretación de la norma reglamentaria debe efectuarse de manera que sea para la cumplida ejecución de la ley y, en tal virtud, tenga efecto el beneficio fiscal de la deducción por el pago de tales regalías.

Lo anterior, no sólo porque la norma internacional esté integrada al ordenamiento jurídico nacional, como principio de derecho internacional reconocido por Colombia (art. 9º Constitución Política), sino porque debe servir de fuente para interpretar la normativa interna, con prevalencia siempre a aquella interpretación que mejor se adecué al objeto del convenio y, en este caso, a un efecto tributario real y práctico de las normas que consultan ese acuerdo.

Por lo tanto, para la Sala, no es contrario a derecho que la DIAN hubiera considerado en los actos demandados que, para efectos de la procedencia de la deducción por importación de tecnología, marcas y patentes, se hace necesaria la inscripción, o mejor, el registro del contrato ante la autoridad competente, pues lo que hace, la DIAN es interpretar el artículo 67 del Decreto 187 de 1975 conforme con la Decisión 291 de 1991 de la CAN, al señalar que desde su vigencia la prueba para la procedencia de la deducción en comento no puede ser otra que el registro del respectivo contrato ante el organismo competente (Ministerio de Comercio, Industria y Turismo). En consecuencia, no es cierto, como lo dice la actora, que la DIAN hubiera creado un requisito no previsto en las normas tributarias.

La Sala no comparte el argumento de la demanda, según el cual la DIAN, a través de una interpretación indebida de los tratados internacionales, está reviviendo una obligación que ha sido eliminada y que la supla con una nueva obligación. En primer lugar, del texto de los actos demandados se advierte que la DIAN no está efectuando ninguna interpretación de las decisiones del Acuerdo de Cartagena. La interpretación que efectúa es de las disposiciones que regulan la citada deducción, ello conforme con las normas supranacionales a las cuales está sujeta.

En segundo lugar, tampoco es cierto que la DIAN está reviviendo la obligación de aprobación del contrato y la esté supliendo con el registro del mismo, como si fuera una simple sustitución de palabras, que no son sinónimas.

En efecto, la controversia de la actora surge porque el Oficio 085072 del 3 de septiembre de 2008, uno de los actos demandados, señala que, a la luz de la Decisión 291 de la CAN, “se trocó la directriz general de la autorización por el registro, pero sin que aquella desapareciera legalmente, para efectos de la deducción por los pagos originados en contratos de importación de tecnología”. Sin embargo, esta afirmación no puede tener el entendido que señala la demandante, pues lo que no ha desaparecido legalmente es la directriz general consagrada en el artículo 67 del Decreto 187 de 1975, esta es, la pauta o criterio que se tiene en cuenta para la deducción, que no es otro que la disposición de la Decisión de la CAN para este tipo de contratos y que en virtud de la Decisión 291 se cambió la autorización por el registro. En consecuencia, la DIAN no está reviviendo ninguna obligación y menos está dándole un alcance que no tiene.

Ahora bien, como la directriz para la procedencia de la deducción de las regalías, originadas en contratos sobre importación de tecnología, marcas y patentes, la da las decisiones del Acuerdo de Cartagena, actualmente, la Decisión 291 de 1991, descarta que se dé aplicación a la regla general de las expensas necesarias, pues, se trata de una deducción regulada de manera especial por la normativa tributaria vigente, para cuya procedencia se debe acudir a las normas especiales que la regulan, entre ellas, que el mencionado contrato se encuentre registrado ante el organismo nacional competente.

En este sentido, no procede la nulidad del Concepto 016676 del 22 de marzo de 2005 que dispuso como tesis jurídica que para que sean procedentes las deducciones por concepto de regalías originadas en contratos sobre importación de tecnología, marcas y patentes, se debe efectuar su registro ante el Ministerio de Industria y Comercio. Así mismo, no procede la nulidad del Oficio 085072 del 3 de septiembre de 2008 de la DIAN en cuanto entiende que para la deducción por concepto de regalías u otros beneficios originados en contratos sobre importación al país de tecnología y sobre patentes y marcas, de que trata el artículo 67 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, la forma de demostrar la existencia del contrato y su autorización por parte del organismo oficial competente es el registro ante la entidad correspondiente.

(…)

Si bien en virtud del parágrafo del artículo 1º del Decreto 259 de 1992(43) la autorización se estableció como excepción a la regla del registro automático de los contratos de importación relativos a licencia de tecnología, asistencia técnica, servicios técnicos, ingeniería básica, marcas, patentes y demás contratos tecnológicos(44), es una disposición que no puede incidir en materia tributaria y que no obstante fue regulada por el artículo 30 del Decreto 2350 de 1991 “Por el cual se define la estructura orgánica del Ministerio de Comercio Exterior, se determinan sus funciones y se dictan otras disposiciones”, su vigencia frente al Decreto 259 de 1992 en nada afecta la procedencia de las deducciones por regalías y no es posible con base en ella exigir, para efectos de la deducción, la aprobación o autorización previa de los contratos, como en efecto, lo sugiere la DIAN en el oficio demandado. En consecuencia, en este sentido se tomará la decisión. (Se resalta).

En el caso de la controversia está demostrado que la demandante registró en el Incomex el documento mediante el que se fijó la compensación de los servicios de asistencia técnica contratados para el periodo comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2002 el 18 abril de 2002, pero, como se advirtió, esa sola circunstancia no era suficiente para desconocer el costo deducido.

Sanción por inexactitud

Teniendo en cuenta que la liquidación oficial de revisión no generó un mayor impuesto, la DIAN decidió no imponer sanción, toda vez que no existen bases para determinarla. En consecuencia, no procede aplicar en esta oportunidad el principio de favorabilidad en los términos de la Ley 1819 de 2011.

Por lo expuesto la Sala confirmará la decisión del tribunal del anular los actos administrativos demandados en cundo desconocieron el gasto correspondiente a contratos de asistencia técnica.

Con fundamento en las anteriores consideraciones, la sala procede a determinar el impuesto sobre la renta a cargo de la demandante por el año gravable 2002 en los siguientes términos:

Liquidación

ConceptoRng.Liq. privadaLiq. tribunalLiq. Consejo de Estado
Patrimonio LiquidoAB1.796.447.0001.796.447.0001.796.447.000
Activos fijosAJ2.722.565.0002.722.565.0002.722.565.000
Otros activos no monetariosAL71.695.00071.695.00071.695.000
EfectivoPA3.727.970.0003.727.970.0003.727.970.000
Bcos. ctas. ahorros. invers. mob. ctas. Cobrar
Derechos fiduciariosPK37.227.00037.227.00037.227.000
Ctas. por cobrar clientes, otras ctas. por cobrarPM17.547.185.00017.547.185.00017.547.185.000
Cuentas por cobrar otrasPQ6.911.142.0006.911.142.0006.911.142.000
Ctas. cobrar accionistas y cías. vinculadasEO---
InventariosPC5.186.360.0005.186.360.0005.186.360.000
Activos fijos deprec., amortiz. intang. y agot.EU33.563.659.00033.563.659.00033.563.659.000
Menos: depreciac. acumuladaPE27.657.157.00027.657.157.00027.657.157.000
Otros activosPF991.517.000991.517.000991.517.000
Total patrimonio brutoPG40.307.903.00040.307.903.00040.307.903.000
Cuentas por pagar proveedoresOA4.330.750.0004.330.750.0004.330.750.000
Ctas. por pagar cías. vinculadas, acc. soc.OB619.348.000619.348.000619.348.000
Pasivo laboralOW7.659.861.0007.659.861.0007.659.861.000
Préstamos por pagarOC252.057.000252.057.000252.057.000
Impuestos gravámenes y tasasOX228.156.000228.156.000228.156.000
Otros pasivosOI9.501.505.0009.501.505.0009.501.505.000
Total pasivoPII22.591.677.00022.591.677.00022.591.677.000
Total patrimonio líquidoPI17.716.226.00017.716.226.00017.716.226.000
Total patrimonio líquido negativoPL   
Ventas brutasIL24.591.274.00024.591.274.00024.591.274.000
Servicios, honorarios y comisiones1S62.771.418.00062.771.418.00062.771.418.000
Interés y rendim. financieroIC2.353.475.0002.353.475.0002.353.475.000
Otros ing. distintos anterioresIE2.619.743.0002.619.743.0002.619.743.000
Total ingresos brutosIV92.335.910.00092.335.910.00092.335.910.000
Otros ing. no cosnt. rta. ni gcia. ocas.LV9.239.0009.239.0009.239.000
Total ingresos netosIG92.326.671.00092.326.671.00092.326.671.000
Costo ventas (S. permanente)CV47.970.237.00045.646.314.00046.365.164.576
Total costosCT47.970.237.00045.646.314.00046.365.164.576
Comisiones, honorarios y serviciosCE1.199.439.0001.199.439.0001.199.439.000
Salar. prestac. y otros concp. lab. (inc. paraf.)DC30.451.105.00030.451.105.00030.451.105.000
Aportes al sist. ssegur. socialDM4.876.157.0004.876.157.0004.876.157.000
Intereses y demás gtos. financieros nals.DF612.496.000612.496.000612.496.000
Gastos efectuados en el ext.DH2.647.168.0002.647.168.0002.647.168.000
Deprec. amortiz. y agotamientoDP2.045.326.0002.045.326.0002.045.326.000
Otras deduccio. (scio. pub., fletes, seg. im.)CX18.516.052.00018.516.052.00018.516.052.000
Total deduccionesDT60.347.743.00060.347.743.00060.347.743.000
Total costos y deduccionesCI108.317.980.000105.994.057.000106.712.907.576
Renta líquida del ejercicioGJ---
Compensación por pérdidasGK---
Renta líquidaRA---
Pérdida líquidaRB15.991.309.00013.667.386.00013.048.710.937
Renta presuntivaRC1.526.467.0001.526.467.0001.526.467.000
Total rentas exentasED---
Renta líquida gravableRE1.526.467.0001.526.467.0001.526.467.000
Impuesto sobre la renta gravableLA534.263.000534.263.000534.263.000
DonacionesLR133.566.000133.566.000133.566.000
Impuesto neto de rentaLC400.697.000400.697.000400.697.000
Total impuesto neto de rentaLN400.697.000400.697.000400.697.000
Total impuesto a cargoFU400.697.000400.697.000400.697.000
Rte. fuente rendimientos financ.MC1.594.0001.594.0001.594.000
AutorretencionesMJ5.420.283.0005.420.283.0005.420.283.000
Total retenciones año gravableGR5.421.877.0005.421.877.0005.421.877.000
Anticipo a la sobretasaOZ20.035.00020.035.00020.035.000
SancionesVA---
Total saldo a pagarHA---
Total saldo a favorHB5.001.145.0005.001.145.0005.001.145.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral PRIMERO de la sentencia del 10 de abril de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Unisys de Colombia S.A. contra la DIAN, en cuanto anuló parcialmente los actos administrativos demandados.

2. MODIFÍCASE el numeral SEGUNDO de la sentencia apelada, en el sentido de TENER como liquidación del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2002 a cargo de la demandante, la inserta en la parte motiva de esta providencia (páginas 60 a 62).

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen.

Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

2 Folio 480 c. p.

3 Folio 8 del cuaderno principal.

4 Artículo 261. Patrimonio bruto. El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable.
Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior. Las personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes en Colombia, incluirán tales bienes a partir del quinto año de residencia continua o discontinua en el país.

5 Guía práctica - Régimen de Matrices y Subordinadas. Superintendencia de Sociedades. Consultar en: www.supersociedades.gov.co

6 José Ignacio Narváez García, Derecho Mercantil Colombiano, Tipos de Sociedad, Legis Editores S.A. 1998. Página 499.

7 Reiteración de lo dicho en la sentencia del 12 de marzo de 2012, expediente: Radicación 08001-23-31-000-2006-01952-01(17734), M. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Actor: Sociedad Transcom Colombia S. A. Demandado: DIAN.

8 «www.rae.es “Certeza. (De cierto).1. f. Conocimiento seguro y claro de algo. 2. f. Firme adhesión de la mente a algo conocible, sin temor de errar”.

9 Radicación 68001-23-31-000-2005-03498-01(17314), actor: Harinera Pardo S.A en Concordato, demandado: DIAN. M. P. William Giraldo Giraldo.

10 Juan Zornoza Pérez. La prueba en el Derecho Tributario. Trigésimas Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Tomo II.

11 La carga dinámica de la prueba conlleva que “la parte que se encuentre en posición privilegiada para probar un hecho debe allegar la prueba respectiva… la carga de la prueba se traslada a la parte a que se encuentra en condiciones de aportar los medios al proceso” Prueba Judicial, Escuela Judicial Rodrigo Lara Bonilla”.
La Sección Tercera del Consejo de Estado ha precisado que “El principio de la carga dinámica de la prueba se presenta como una excepción a la regla general según la cual, quien alega, prueba; la excepción que este principio consagra consiste precisamente en que el deber de probar un determinado hecho o circunstancia se impone a la parte que se encuentre en mejores condiciones de hacerlo, aun cuando no lo haya alegado o invocado. Este principio se plantea como una solución para aquellos casos en los que el esclarecimiento de los hechos depende del conocimiento de aspectos técnicos o científicos muy puntuales que solo una de las partes tiene el privilegio de manejar. En síntesis, la aplicación del principio de la carga dinámica está condicionada al criterio del juez y supone la inversión de la carga de la prueba para un caso concreto”. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección tercera. C. P. Alier Eduardo Hernández Enríquez. Bogotá, D. C., tres (3) de mayo de dos mil uno (2001). Radicación 05001-23-31-000-1992-1670-01(12338).Actor: Gladys Arango de Fernández y otro.

12 Folios 46 a 52 del cuaderno principal.

13 Folios 126 y 128 ibíd.

14 Folios 128 y 129.

15 Folio 2884 ibíd.

16 Folio 2184 del cuaderno de pruebas.

17 ARTÍCULO 62. Sistema para establecer el costo de los activos movibles enajenados. “Fuente original compilada: D.2053/74 art. 21” El costo de la enajenación de los activos movibles debe establecerse con base en alguno de los siguientes sistemas:
1. El juego de inventarios.
2. El de inventarios permanentes o continuos.
3. Cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.
El inventario de fin de año o período gravable es el inventario inicial del año o período gravable siguiente.
PARÁGRAFO. “Parágrafo adicionado por el artículo 2 de la Ley 174 de 1994. El nuevo texto es el siguiente Para los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 de este Estatuto están obligados a presentar su declaración tributaria firmada por Revisor Fiscal o Contador Público, deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. “Inciso adicionado por el artículo 267 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:” Cuando se trate de inventarios en proceso, bastara con mantener un sistema regular y permanente, que permita verificar mensualmente el movimiento y saldo final, por unidades o por grupos homogéneos. Adicionado por el artículo 267 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:” La asignación de los costos indirectos de fabricación podrá igualmente hacerse en forma mensual y por unidades o grupos homogéneos.

18 El artículo 90 trata sobre la determinación de la renta en la enajenación de activos, y el 148 regula la deducción por pérdidas de activos usados en la actividad productora de renta.

19 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 5 de septiembre de 2013. Radicación 250002327000200800231 01 (18494).

20 Folio 46 del C. P.

21 Folios 2335 a 2337 del CAA. Cuaderno 9.

22 Folio 2129 CAA. Cuaderno 3.

23 Folio 3007 del CCA. Cuaderno 11.

24 Folios 1044 a 1047 del CCA. Cuaderno 4.

25 Folio 1675 del CCA. Cuaderno 7.

26 Folio 1676 del CCA. Cuaderno 7.

27 Folio 1744 del CCA. Cuaderno 7.

28 Folio 1668 del CCA. Cuaderno 7.

29 Folios 1822 al 1850 del CAA. Cuaderno 3.

30 Folios 19693 al 19695 del CAA. Cuaderno 7.

31 Folio 1818 del CCA. Cuaderno 7.

32 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 24 de marzo de 2011. Radicación 250002327000200700259-01. (17286).

33 Ibídem.

34 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 6 de noviembre de 2014. Radicación 130012331000200900295 01 (19247).

35 Folios 2193 al 2215 del CAA. Cuaderno 9.

36 Folio 2308 del CAA. Cuaderno 9.

37 Folio 2246 del CAA. Cuaderno 9.

38 Folio 2306 del CAA. Cuaderno 9.

39 Artículo 5º. Documentos equivalentes a la factura. Además de los contemplados en otras disposiciones, constituyen documentos equivalentes a la factura los siguientes:
1. Los expedidos para el cobro de peajes, siempre y cuando reúnan los requisitos previstos en el artículo 17 del Decreto 1001 de 1997.
2. Los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso, para la procedencia del IVA descontable se deberá acreditar, adicionalmente, que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.

40 Artículo 2º. Requisitos de la factura para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, la factura o documento equivalente deberá reunir como mínimo los requisitos contemplados en el artículo 771-2 del estatuto tributario.

41 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 7 de mayo de 2009 (16846), C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

42 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 28 de julio de 2011. Radicación 110010327000200900040 00(17864). M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

43 ARTÍCULO 1º. El Instituto Colombiano de Comercio Exterior, Incomex, adscrito al Ministerio de Comercio Exterior es el organismo competente para registrar los contratos de importación relativos a licencia de tecnología, asistencia técnica, servicios técnicos, ingeniería básica, marcas, patentes y demás contratos tecnológicos.
El registro será dado de conformidad con lo establecido en el presente Decreto y de acuerdo con las políticas de desarrollo tecnológico dictadas por el Ministerio de Desarrollo Económico.
PARÁGRAFO. El registro de los contratos de que trata el presente artículo será automático, una vez se hayan cumplido los requisitos de que trata el artículo 2º del presente Decreto. El Consejo Superior de Comercio Exterior podrá determinar los casos en los cuales de manera excepcional se requiere la autorización por parte del Comité de Servicios y Tecnologías, establecido por el artículo 30 del Decreto 2350 de 1991”. (Se subraya).

44 Decreto 259 de 1992: “ARTICULO 2º. El Instituto Colombiano de Comercio Exterior, Incomex, registrará los contratos de que trata el artículo 1º del presente Decreto, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
A) Identificación de las partes con expresa consignación de su nacionalidad y domicilio;
B) Identificación de las modalidades que reviste la transferencia de tecnología que se importa;
C) Valor contractual de cada uno de los elementos involucrados en la transferencia de tecnología.
D) Determinación del plazo de vigencia.
PARÁGRAFO 1º. El Instituto Colombiano de Comercio Exterior, Incomex, no registrará los contratos que contengan alguna de las siguientes cláusulas:
A) Cláusulas conforme a las cuales la empresa vendedora de tecnología o concedente del uso de una marca se reserve el derecho de fijar los precios de venta o reventa de los productos que se elaboren con base en la tecnología respectiva;
B) Cláusulas que obliguen al comprador de tecnología a transferir al proveedor los inventos o mejoras que se obtengan en virtud del uso de dicha tecnología.
PARÁGRAFO 2º. De conformidad con lo establecido en el artículo 12 de la Decisión 291 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, el Instituto Colombiano de Comercio Exterior, Incomex, no registrará los contratos que contengan cláusulas que prohíban o limiten de cualquier manera la exportación de los productos elaborados con base en la tecnología respectiva o que prohíban o limiten el intercambio subregional o la exportación de productos similares a terceros países.