SENTENCIA 2010-00271 DE ABRIL 25 DE 2013

 

Sentencia 2010-00271 de abril 25 de 2013

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.: 250002327000-2010-00271- 01 (19058)

Actor: Dow Química de Colombia S.A. (NIT. 860.014.659-4)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Ventas - 2007 (III, IV y V Bim.).

Fallo

Bogotá, D.C., veinticinco de abril de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el caso, se controvierte la legalidad las liquidaciones oficiales de revisión 312412009000035, 342412009000039 y 342412009000042 del 10 de junio de 2009 y de las resoluciones 900095, 900096, 900094 del 29 de junio de 2010, por las cuales la demandada determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer, cuarto y quinto bimestres del 2007 a cargo de la sociedad actora.

La demandante apeló porque, en su criterio, las comisiones recibidas por la actividad de intermediación son ingresos exentos del IVA, dado que prestó el servicio de corretaje en el país a personas extranjeras sin negocio alguno en Colombia, quienes lo utilizaron exclusivamente en el exterior. Y, que el IVA pagado por gastos por concepto de medicina prepagada y agasajos es descontable.

La demandada apeló el fallo de primera instancia en cuanto levantó la sanción por inexactitud. Sostuvo que la sanción es procedente, pues, la actora incluyó en las declaraciones tributarias impuestos descontables que no cumplen los requisitos legales, configurándose el hecho sancionable.

Teniendo en cuenta que las dos partes apelaron la decisión del tribunal, conforme al artículo 357 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por disposición del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo, la Sala resolverá sin limitaciones.

Debe la Sala resolver: i) si el servicio prestado por la demandante en desarrollo de los contratos de corretaje es exento de IVA, ii) Si es descontable el IVA asociado a gastos por concepto de medicina prepagada y por agasajos, y iii) si es procedente la sanción por inexactitud.

Servicio de corretaje - exención

Tratándose del Impuesto sobre las ventas, el artículo 420 del estatuto tributario prevé como hecho generador del tributo la prestación de servicios en el territorio nacional (lit. b).

Por regla general, los servicios se consideran prestados en la sede del prestador del servicio, independientemente del lugar en que se ejecute la actividad o labor contratada, con excepción de los eventos determinados legalmente (par. 3 ib.).

Para efectos del IVA, el Decreto 1372 de 1992, en el artículo 1º, definió servicio, así: “toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”.

El artículo 481 del estatuto tributario establece cuáles bienes son exentos del IVA. El literal e) fue adicionado por el artículo 20 de la Ley 223 de 1995, luego modificado por las Leyes 488 de 1998 (art. 58), 633 de 2000 (art. 33) y 1111 de 2006 (art. 62).

El texto vigente de la norma a la fecha de los hechos dispone:

“ART. 481. Bienes que conservan la calidad de exentos. Únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos:

“a) ...

“e) También son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Recibirán el mismo tratamiento los servicios turísticos prestados a residentes en el exterior que sean utilizados en territorio colombiano, originados en paquetes vendidos por agencias operadores u hoteles inscritos en el registro nacional de turismo, según las funciones asignadas, de acuerdo con lo establecido en la Ley 300 de 1996. En el caso de los servicios hoteleros la exención rige independientemente que el responsable del pago sea el huésped no residente en Colombia o la agencia de viajes.” (se destaca la parte que interesa al presente proceso).

El legislador estableció una excepción a la regla de gravabilidad impositiva, en materia de Impuesto sobre las Ventas, para aquellos servicios que si bien son prestados en el territorio colombiano, por ser utilizados en el exterior, adquieren la connotación de exentos o gravados a tarifa cero, con el derecho de recuperar el impuesto repercutido o pagado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para cumplir la actividad contratada, vía devolución de los impuestos descontables (art. 485 ib.).

Según la parte inicial del literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, son requisitos de la exención, los siguientes:

Que el servicio sea prestado en el país.

En desarrollo de un contrato escrito.

Utilizado exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, y

Que cumpla los requisitos exigidos por el reglamento.

En el presente asunto, estos requisitos son los del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999(7), que preceptúa:

“ART. 6ºLos exportadores de servicios con el fin de obtener la exención del Impuesto sobre las Ventas, de que trata el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, modificado por el artículo 58 de la Ley 488 de 1998, y el beneficio de no aplicación de la retención en la fuente por ingresos de exportaciones señalado en el parágrafo 1º del artículo 366-1 del estatuto tributario, además de la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Servicios vigente, deberán radicar en la Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro, previamente al reintegro de las divisas.

“PAR. 1º—La declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios de que trata el presente artículo deberá contener, entre otras, la información que certifique bajo la gravedad de juramento que el servicio contratado es utilizado total y exclusivamente fuera de Colombia; el valor del contrato o valor a reintegrar; que la empresa contratante no tiene negocios ni actividades en Colombia; que el servicio prestado está exento del impuesto sobre las ventas de conformidad con el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario; que opera la no aplicación de la retención en la fuente por ingresos de exportaciones señalado en el parágrafo 1º del artículo 366-1 del estatuto tributario; y la declaración dado el caso, sobre el pago del impuesto de timbre que se genere por el contrato. El exportador conservará certificación del país de destino del servicio, sobre la existencia y representación legal del contratante extranjero.

“La Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior establecerá la forma como se efectúe tal declaración.

“PAR. 2º—La Dirección General de Comercio Exterior registrará numéricamente las declaraciones escritas sobre los contratos de exportación de servicios en orden numérico ascendente, dentro de los tres (3) días hábiles siguientes a la fecha de su radicación para la entrega al exportador, quien, deberá conservarla como soporte de la operación de exportación de servicios.

La normativa citada fija los parámetros para entender que existe exportación de servicios con derecho a la exención del IVA. Estos son: i) que el destinatario, esto es, la empresa o persona que requiere el servicio no tenga ningún tipo de nexo con este país, es decir, carezca de domicilio, negocios o actividades en Colombia.

ii) Que, la prestación del servicio se realice en el territorio nacional. De esta manera, los servicios terminados o extinguidos y/o ejecutados por fuera de Colombia, no gozan de la exención.

iii) Que el servicio sea utilizado total y exclusivamente en el exterior por la empresa foránea, que es lo que en realidad le da la calidad de exportado. Así, el beneficio, provecho o utilidad que reporta la actividad prestada debe realizarse en forma integral fuera del país.

Frente a la exportación de servicios, prevista en los preceptos a los cuales se ha hecho referencia, la Sala expresó que, corresponde en cada caso particular determinar si quien solicita la exención da cumplimiento a los requisitos para hacerse merecedor a ella(8).

E indicó que para “las actividades relacionadas con la agencia comercial, la intermediación y la representación, son servicios que se concretan en obligaciones de hacer y en cumplimiento de las cuales una persona natural o jurídica efectúa una actividad en el territorio nacional, que tiene por objeto realizar uno o más negocios jurídicos, o promocionar la explotación de negocios por cuenta de otra persona, a cambio de una contraprestación”. Resaltó que tratándose de empresas sin negocios o actividades en Colombia, que contraten servicios prestados en el país, la exención está condicionada a la verificación del cumplimiento de las exigencias legales y reglamentarias.

En este sentido, la Sala hizo el análisis normativo contenido en la sentencia del 10 de octubre de 2007, expediente 15839, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, en asunto similar al aquí debatido, entre las mismas partes, por periodos diferentes y con la normativa vigente al momento de los hechos, que guarda armonía con la aplicable en el presente caso. En esa oportunidad, fijó el criterio frente a la exención del literal e) (parte inicial) del artículo 481 del estatuto tributario, el cual ha sido reiterado en las sentencias del 26 de enero de 2009, expediente 16165, C.P. Héctor Romero Díaz (E) y del 4 de marzo de 2010, expediente 16626, C.P. William Giraldo Giraldo y, dado que en el presente asunto no existen elementos de juicio para modificarlo, la Sala nuevamente lo reitera.

De otra parte, la Sala advierte que son idénticas las cláusulas del contrato tomado en la sentencia del 2007 a las transcritas en la sentencia aquí apelada, de las cuales se colige que, en esa oportunidad como ahora, se trata de contratos de corretaje.

Para mayor claridad y teniendo en cuenta que los distintos contratos tienen una redacción similar, a continuación se transcribe parcialmente uno de los allegados con los antecedentes administrativos, que dice:

Contrato promoción de ventas(9)

(...).

Este contrato es efectivo a partir del 1º de octubre de 1996, entre Polisur S.A., sociedad existente bajo las leyes de Argentina, que en adelante se denominará la vendedora, y Dow Química de Colombia S.A. sociedad existente bajo las leyes de Colombia, que en adelante se denominará la promotora.

CONSIDERANDO:

Que, la vendedora está comprometida en la venta de una variedad de productos de polietileno (polietileno de baja densidad - LDPE, polietileno de alta densidad - HDPE y polietileno de baja densidad lineal - LLDPE, según tabla I adjunta.

Que, la vendedora está interesada en mantenerse actualizada en el desarrollo del mercado local de los productos de polietileno indicados arriba, en adelante los productos, en Colombia, en adelante el territorio.

Que, la vendedora está interesada en mantenerse en contacto con los usuarios potenciales de los productos en el territorio, para mantenerlos informados sobre dichos productos.

Que, la vendedora no tiene representantes en el territorio y no tiene intenciones de tenerlos en el futuro.

Que, el potencial del mercado de los productos en el territorio presenta oportunidades de negocios de acuerdo con información previamente proporcionada por la promotora.

En consecuencia, las partes acuerdan:

1. De vez en cuando la vendedora proporcionará a la promotora información de interés para los usuarios de los productos, tal como información de nuevas aplicaciones para nuevos productos, mejoras en los productos y precios de venta vigentes para los diferentes tipos de estos productos en los mercados principales y otros mercados, como también información sobe nuevos productos que puedan ser incluidos en la tabla I en el futuro.

2. La promotora pasará la información recibida de la vendedora a los usuarios potenciales de los productos en el territorio, informándolos sobre sus aplicaciones, disponibilidad, precios y condiciones de venta, según lo ofrecido por la vendedora.

3. En algunos casos la promotora podrá estar interesada en comprar para su propio uso o posterior reventa los productos. El precio de los productos será el establecido en la tabla I anexa.

4. La promotora no cerrará ninguna venta ni actuará en nombre de la vendedora en el territorio. La promotora actuará en estos casos únicamente como promotora de ventas, pasando la información a los clientes de la vendedora y recibiendo la información de ellos para pasarla a la vendedora.

5. La vendedora no se verá comprometida por contratos suscritos por la promotora con clientes potenciales en el territorio hasta que la vendedora acepte expresamente fuera del territorio una orden de compra de dicho cliente.

6. La promotora, actuando en nombre de un cliente de la vendedora, podrá ayudar al cliente en la obtención de licencias de importación, la liberación de la aduana de los productos importados o el despacho de los productos comprados.

7. La promotora, a solicitud de la vendedora, podrá presentar documentos o suministrar información recibidos de la vendedora, a cualquier entidad del gobierno en el territorio y mantendrá a la vendedora informada en cuanto a legislación local que deba ser cumplida por la vendedora en relación con sus exportaciones al territorio.

8. La promotora transmitirá a los usuarios locales de sus productos cualquier información o instrucción recibida de la vendedora, incluyendo la confirmación de que una orden ha sido aceptada por la vendedora, cuando la vendedora decida que sea transmitida a través de la promotora y no directamente a sus clientes.

9. En el evento de devolución de productos, la promotora tomará los productos por su cuenta para reventa en el territorio y los pagará a la vendedora. Adicionalmente, la promotora asumirá y mantendrá a la vendedora libre de daño por cualquier reclamación razonable presentada por cualquier cliente como consecuencia de las ventas efectuadas conforme al presente documento.

10. La vendedora pagará a la promotora una comisión establecida del 4% en dólares de Estados Unidos (o la moneda que las partes puedan acordar de tiempo e (sic) tiempo) sobre el precio de ventas facturado por cualquiera de los productos vendidos por la vendedora a clientes en el territorio, en todos los casos en que la promotora haya pasado la información de la vendedora al cliente o vice versa (sic). La comisión y los productos para los cuales aplica se podrá cambiar ocasionalmente mediante mutuo consentimiento por escrito entre la vendedora y la promotora, y en ningún caso serán mayores de los permitidos por las respectivas leyes de los dos países involucrados. Las comisiones serán pagaderas mensualmente sobre las ventas de la vendedora durante el trimestre anterior a los clientes, debidamente cobradas por la vendedora, a menos que las partes lo acuerden de una manera diferente. La comisión cubre no solamente la actividad de promoción, sino también las actividades y responsabilidades a que se refiere la cláusula 9 del presente documento.

11. La vendedora concederá a la promotora un descuento sobre los productos comprados por la promotora a la vendedora. El monto del descuento y el método para calcularlo para cada producto se establecen en la tabla I. Dichos montos y métodos pueden ser variados por convenio mutuo escrito entre la vendedora y la promotora. La promotora conviene en proporcionar a la vendedora toda la información necesaria para calcular el descuento aplicable, en el momento y forma en que razonablemente la vendedora lo solicite.

12. No obstante lo pactado en la (sic) cláusula 10 y 11, la vendedora tendrá derecho, sin previo consentimiento de la promotora, de cambiar su (sic) clasificación de un producto existente, o determinar la clasificación de un nuevo producto.

13. La vendedora notificará oportunamente a la promotora cualquiera cambio (sic) de clasificación o una nueva clasificación.

14. La vendedora tiene la libertad de aceptar o rechazar, con o sin justa causa, cualquier oferta de compra transmitida a través de la promotora, incluyendo las que involucren la compra de productos de parte de la promotora. En el evento de que una oferta de compra sea rechazada por la vendedora, no se hará ningún pago a la promotora en virtud de lo establecido en la cláusula 10.

(...) (negrilla fuera texto).

Es preciso destacar que, en los contratos de corretaje la actividad que despliega la intermediaria o corredora es completamente promocional encaminada a poner en contacto a dos personas para que ellas contraten, sin participar en la conclusión del negocio como mandatario o representante de alguna de las partes. Su labor es preliminar, de promocionar y concertar(10).

A continuación se indican las características propias del contrato de corretaje frente a las cláusulas de los documentos suscritos por la demandante, sociedad colombiana, quien actuó como intermediaria en calidad de promotora de ventas y las contratantes, denominadas en tales instrumentos “la vendedora”, las cuales son compañías extranjeras interesadas en mantener contacto con los usuarios potenciales de sus productos, o posibles clientes o compradores de los bienes que ellas ofrecen, sin que medie, entre las partes de estos contratos, relación de colaboración, dependencia, mandato o representación(11). Las mencionadas características son:

— La presencia de un profesional en la intermediación de negocios con especial conocimiento en un área específica. En el asunto debatido, Dow Química de Colombia S.A. conoce ampliamente lo relacionado con productos de polietileno, para el caso del contrato transcrito, también de productos químicos, plásticos y otros, de acuerdo con los diferentes contratos, en el territorio colombiano.

— El servicio consiste en la actividad tendiente a la promoción o ambientación para que se celebre un negocio jurídico. En el caso, equivale a la búsqueda de posibles compradores de los productos ofrecidos por los entes sociales sin domicilio en Colombia. Tal gestión incluye además de la venta, la información sobre aplicaciones, disponibilidad, precios y condiciones de venta de los bienes.

— No realiza el negocio jurídico por cuenta de un tercero, sino que su labor es meramente promocional.

— La remuneración para el intermediario que actúa de promotor, en el caso estudiado, se concreta en una comisión una vez se realicen las respectivas ventas.

— La prestación o ejecución del servicio de promoción de ventas se desarrolló en el territorio nacional, pues, aquí contactó los potenciales compradores de la gama de artículos que ofrecen los entes extranjeros con quienes suscribió los convenios.

Pero, como lo que realmente determina la exención del servicio es su “utilización total y exclusivamente fuera de Colombia” (art. 481 lit. e)) es necesario analizar si la utilidad o aprovechamiento del servicio de promoción de ventas se verifica en los países en donde residen las respectivas empresas.

La Sala destaca que la “utilización” se predica del destinatario, versa en el disfrute integral y exclusivo del resultado de la actividad ejecutada por el prestador por parte de la sociedad contratante sin domicilio, negocios o actividades en Colombia, lo que implica que deba ser entregado para su aprovechamiento en el exterior(12).

Al respecto, la providencia que se reitera señaló:

“La Sala observa que de acuerdo con lo estipulado en los contratos, su utilización no es total y exclusivamente fuera del territorio colombiano, como quiera que de la promoción de ventas efectuada por Dow Química de Colombia S.A. (promotora) puede beneficiar la del exterior (vendedora) como ocurre con el derecho que tiene la promotora a que se le conceda un descuento en los productos que le compre a la entidad extranjera, para posteriormente someterlos a reventa, al igual que revender los que le sean devueltos por los clientes (cláusulas 9 y 11 de los contratos celebrados con Brasil, Argentina y Chile; 3, 10 y 12 con EEUU).

“También se acuerda la promoción de ventas en donde la actora actúa como intermediaria, también se contempla un típico contrato de compraventa, dado que otorga a la “Promotora” la posibilidad de que ésta compre los bienes a precios favorables por la aplicación de los descuentos pactados en los apéndices de los contratos, actuaciones que además se desarrollan dentro del territorio del contrato, que para el caso es Colombia.

“Entonces, revisado el contexto general de los convenios y el modo en que se acordaron obligaciones, se infiere que la prestación del servicio y su utilización se agota en el territorio nacional, en algunas de las pactadas, pues quien en un momento dado quien se beneficia de tal servicio es la actora con el proceso de reventa del producto, lo que resta que su utilidad, beneficio o aprovechamiento sea total y exclusivamente por fuera de Colombia a título de exportación.

En el presente asunto, el tribunal, luego de revisar las cláusulas del contrato, señaló:

“... si bien estamos en presencia de un contrato de corretaje, de éste se derivan una serie de situaciones jurídicas que obran a favor del corredor como es la compra de productos a su vendedor con derecho a descuento, aspecto que no puede pasar desapercibido, por cuanto el contrato de promoción de ventas catalogado como de corretaje, hace derivar unas ventajas para el intermediario que no tendría sino existiere dicho contrato. En este sentido, no es que el promotor, como erradamente lo afirma la parte actora, sea (sic) entienda como beneficiario del servicio de corretaje que presta, sino que, con ocasión de un contrato que para efectos del IVA es de servicios, termina beneficiando al promotor por la aminoración del precio del producto, posteriormente vendido en el territorio de su domicilio, que coincide con el del corretaje”.

Se resalta que, las anteriores decisiones obedecen, de una parte, a la aplicación de la normativa previamente citada, teniendo en cuenta el alcance fijado por la corporación y, de otra, al análisis de los elementos de prueba que permitió al juzgador concluir que de la existencia de tales contratos se deriva para la demandante un beneficio adicional distinto del pago de las comisiones pactado por su actividad promocional, pues, por la compra de los productos que venden sus usuarias, la promotora tiene derecho al descuento acordado.

La cláusula número 11 es expresa al señalar que sobre los productos que compre la demandante a sus usuarias del extranjero tiene derecho al descuento pactado.

Esta estipulación pone en evidencia un típico contrato de compraventa, en la medida que otorga a la promotora la posibilidad de comprar los bienes de las empresas extranjeras a precios más favorables por la aplicación de los descuentos acordados en los anexos de los contratos, actividad que se desarrolla en el territorio nacional.

Una lectura integral del contrato permite concluir que, en la prestación del servicio contratado, no solo se beneficia la empresa extranjera, sino que además, dentro de esa labor de búsqueda de clientes potenciales que realiza la demandante a favor de la vendedora, también la empresa colombiana puede contactar clientes directamente para la venta de los productos de esa misma compañía.

Lo anterior no significa, como lo alega la demandante, que se esté afirmando que Dow Química de Colombia se presta a sí misma “servicios”, lo que se quiere precisar es que, como se desprende de las cláusulas 3 y 4 transcritas, si bien, por una parte, presta un servicio que tiene utilización en el extranjero, cuando actúa efectivamente como promotora (cláusula 4) a su vez, el mismo contrato permite que en otras ocasiones la actora actúe de manera directa frente a los clientes en Colombia (cláusula 3), que es donde tiene efectos el contrato para vender esos mismos productos, con lo cual también se cumple el objeto, pues en esa búsqueda de clientes la demandante no solo puede contactarlos con la empresa extranjera sino que, además, puede actuar directamente como vendedora, sin que del contrato se advierta alguna restricción al respecto.

Así, de la manera en que se pactaron las obligaciones, se deduce que la prestación del servicio no se agotó “única y exclusivamente” en Colombia y, por tanto, la utilización del mismo no reúne las condiciones legales para considerar que se trata de un “servicio exportado” exento del IVA, pues como se indicó, las mismas cláusulas de los contratos le otorgan una ventaja a la demandante en la comercialización de los productos en el país, que no puede desconocerse, y que es lo que resta que su utilidad, beneficio o aprovechamiento sea total y exclusivamente por fuera de territorio.

Cabe señalar que, el demandante a lo largo del proceso ha insistido en que resulta absurdo y contrario a la naturaleza misma de las cosas sostener que la utilización “la realiza la misma parte que presta o ejecuta los servicios”, que los servicios “los presta a sí misma y con ello, que la retribución no proviene del usuario que los utiliza sino de sí misma”.

Tales argumentos no son suficientes para desvirtuar los hechos que se encuentran probados, pues, lo cierto es que ahora, como en las anteriores oportunidades en las que la corporación decidió asuntos similares, los elementos de prueba son los que demuestran que la actividad desarrollada por la actora en el país, en virtud de los contratos suscritos con empresas extranjeras sin negocios y actividades en el país, no se utiliza “total y exclusivamente fuera de Colombia”, condición necesaria prevista por el legislador y el reglamento para acceder a la exención.

En conclusión, la actora no acreditó los requisitos legales y reglamentarios para tener derecho a la exención pretendida, por lo que en el punto, los actos acusados se ajustan a derecho.

Impuestos descontables asociados a gastos por concepto de medicina prepagada y agasajos

Para el demandante el IVA asociado a “gastos comunes”, en todo caso, es descontable, sin que sea necesario acreditar que se trata de expensas necesarias en los términos del artículo 107 del estatuto tributario, pues aunque se trate de suministros destinados “indistintamente” a operaciones gravadas, exentas y excluidas, puede descontarse en proporción a lo que estos representen en las operaciones totales.

Al respecto, el ordenamiento tributario, en el artículo 488, establece que solo otorga derecho a descuento el impuesto sobre las ventas originado en operaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta, “resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”.

Es claro el tenor literal de la disposición, será descontable el IVA asociado a erogaciones que, en términos del impuesto sobre la renta, constituyen costo o gasto de la entidad destinadas a operaciones gravadas.

Tratándose de deducciones en renta, la regla general está prevista en el artículo 107 del estatuto tributario, según el cual: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”. Y que “La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Sobre estos requisitos, la Sala reitera(13):

“La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquélla no es posible obtener ésta, que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa - efecto.

“El gasto es ‘necesario’ cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, es decir, que sea normal así sea esporádico, requerido para comercializar, prestar un servicio, y en general obtener el ingreso por el desarrollo económico propio de la labor a la que se dedica el administrado. Por ello, no se permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta.

“Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercia(14) para ese sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir.

“Sobre los requisitos de necesidad y proporcionalidad, la reiterada jurisprudencia de la Sala, ha expresado:

“‘...Es claro y determinante el texto del artículo 107 del estatuto tributario, al establecer que para que las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea ‘necesario’ o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una ‘relación de causalidad’ la cual está referida al vínculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas...”(15).

Según la disposición legal, son presupuestos esenciales para que los gastos sean deducibles que exista, entre estos y la actividad productora de renta, relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

Tratándose de pagos por concepto de medicina prepagada, efectuados por el empleador para sus trabajadores, la Sala los ha considerado, pagos laborales indirectos(16), porque encuadran en la definición que trae el Decreto Reglamentario 3750 de 1986, en el artículo 5º, cuyo texto dice:

“... constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los patronas o entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, el Servicio Nacional de Aprendizaje y las cajas de compensación familiar.”

Es preciso señalar que esta definición fue establecida para efectos de la retención en la fuente aplicable a los pagos originados en la relación laboral o legal y reglamentaria. Por esta razón, enseguida dispuso:

• “Se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud y alimentación, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores.

La norma estableció una excepción a la retención en la fuente, según la cual no está sometida a retención la parte que no excede el valor promedio que se reconozca a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, pero, para esta exclusión, impone la condición de que se trate de programas permanentes.

La Sala ha sostenido que el servicio de medicina prepagada es una forma de remuneración para los trabajadores, que son parte fundamental en la consecución de los ingresos de la entidad, la cual debe velar por sus condiciones de salud que son necesarias para que la empresa consiga su objeto social enderezado a generar renta. En otras palabras, este tipo de gastos guarda estrecha relación con la actividad generadora de renta de la empresa y resultan necesarios para este propósito(17).

De otra parte, ha señalado que “el carácter laboral del gasto, permite igualmente afirmar que existe un nexo causal frente a la actividad productora de renta, puesto que la fuerza laboral constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta, y por la misma razón, resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la empresa”(18).

Lo anterior permite reiterar que los pagos que por concepto de servicios de salud, por medicina prepagada efectúa el empleador para sus trabajadores, constituyen gasto de naturaleza laboral, susceptible de ser considerado como deducción a la luz del artículo 107 del estatuto tributario, pues como se indicó cumplen con los presupuestos legales para su deducibilidad.

En el caso, revisados los antecedentes administrativos se observa que el contribuyente allegó las facturas mensuales de Colmédica en las que se indica el número de los contratos(19), los valores correspondientes a la cuota del mes, el IVA y el total facturado. Además, están los anexos de estas facturas que muestran los valores por contrato, los usuarios vigentes y las novedades. A continuación se indican las facturas y los datos que interesan al proceso, así:

Tercer bimestre:

icon
ver tabla
Nº facturaFechaPeriodoNº contratoCuota contrato $IVA $Fl c.a.
CM 131425101 05 07Mayo 20072201176368.710.6236.871.060256 y 257
CM 133516901 06 07Jun. 20072201176369.945.0307.011.890267, 268 y 277
Total    13.882.950 

 

Cuarto bimestre:

icon
ver tabla
Nº facturaFechaPeriodoNº contratoCuota contrato $IVA $Fl. c.a.
CM 135612301 07 07Jul. 20072201176370.039.8307.003.980236, 237
ididid29016079173.86417.390236, 245
CM 137707001 08 07Ago. 20072201176369.980.2626.998.030247, 248
ididid29016079173.86417.390247, 256
ND 185106(20)16 08 07id22011763333.138-33.314719
Total    14.003.476 

 

Quinto bimestre:

icon
ver tabla
Nº facturaFechaPeriodoNº contratoCuota contrato
$
IVA
$
Fl. c.a.
CM 142003601 10 07Oct. 20072201176369.180.1956.918.020150, 151
   22011776-3.252.887-325.290150, 159
   29016079173.86417.390150, 161
CM 139839701 09 07Sep. 20072201176368.875.8546.887.580163,164
   22011776-501.834-50.180163, 172
Total    13.447.5208(21) 

 

Dado que en el caso, la administración no exigió como requisito para la deducción la retención en la fuente, la Sala no se pronunciará al respecto, pues, de hacerlo se desconocería el derecho de defensa del contribuyente.

En estos términos, es claro que el impuesto sobre las ventas asociado a los pagos por concepto de medicina prepagada, los cuales, según el artículo 107 del estatuto tributario, son computables como costo o gasto de la empresa, debe reconocerse como descontable en los bimestres 3º, 4º y 5º de 2007.

En lo que respecta a los impuestos descontables relacionados con gastos por agasajo desconocidos en los actos administrativos acusados, con los que se pretende modificar la declaración del tercer bimestre del 2007, se advierte que el demandante no expone ningún argumento que demuestre que tales erogaciones reúnen las condiciones legales para considerarlas costo o gasto, en los términos del artículo 107 del estatuto tributario, por lo que en el punto, no se desvirtuó la legalidad de la decisión que los desconoció por improcedentes.

Sanción por inexactitud

Conforme al análisis anterior, es claro que, en los periodos cuestionados, la adición de ingresos propuesta por la administración es procedente, sin embargo, se destaca que, en los actos administrativos acusados, no impuso la sanción propuesta sobre el mayor valor del impuesto generado por la adición de ingresos gravados, teniendo en cuenta que esta corporación en asunto similar, consideró que existía diferencia de criterios entre la DIAN y la sociedad actora en la interpretación del derecho aplicable.

No obstante, consideró que la contribuyente incluyó impuestos descontables que no reunían los requisitos legales que le permitieron la liquidación de un mayor saldo a favor que fue objeto de devolución, por lo que liquidó la correspondiente sanción sobre el valor desconocido en cada periodo.

Teniendo en cuenta que en esta instancia se accederá al reconocimiento de los impuestos descontables relacionados con los gastos por medicina prepagada, se levantará la sanción en cuanto tiene relación con este concepto.

Se observa que el artículo 647 del estatuto tributario señala que “la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente o responsable”.

En el caso, la diferencia del saldo a favor que se presenta en las declaraciones de los tres periodos discutidos se deriva, de una parte, del mayor impuesto determinado por la adición de ingresos y, de otra, del menor valor los impuestos descontables.

Dado que la administración desde la liquidación oficial decidió no imponer la sanción sobre la adición de ingresos por considerar que existía diferencia de criterios, el valor sobre el que se debe calcular la sanción por inexactitud es el monto de los impuestos descontables desconocidos.

Finalmente, dado que se mantiene el rechazo de los impuestos descontables por agasajos, debido a que la demandante no demostró que reúnen los requisitos legales, es manifiesto que la actora incurrió en inexactitud sancionable al tenor del artículo 647 del estatuto tributario, pues se está ante el desconocimiento del derecho aplicable y de no de una diferencia de criterios en la interpretación del mismo.

Por lo anterior, se practica nueva liquidación del tributo por los periodos cuestionados, así:

Dow Química de Colombia S.A.

NIT 860.014.659-4

Impuesto sobre las ventas - 2007

Tercer bimestre

ConceptosPrivadaOficialJurisdicción
Ingresos brutos por exportaciones41.224.347.00036.281.294.00036.281.294.000
Ingresos brutos por operaciones exentas000
Ingresos brutos por operaciones excluidas000
Ingresos brutos por operaciones no gravadas1.333.411.0001.333.411.0001.333.411.000
Ingresos brutos por operaciones gravadas30.510.526.00035.453.579.00035.453.579.000
Total ingresos brutos recibidos durante el periodo73.068.284.00073.068.284.00073.068.284.000
Menos: devoluciones, ventas anuladas, rescindidas, resueltas519.080.000519.080.000519.080.000
Total ingresos netos recibidos durante el periodo72.549.204.00072.549.204.00072.549.204.000
Importaciones gravadas30.055.918.00030.055.918.00030.055.918.000
Importaciones no gravadas29.969.515.00029.969.515.00029.969.515.000
Compras y servicios gravados6.855.038.0006.855.038.0006.855.038.000
Compras no gravadas4.397.803.0004.397.803.0004.397.803.000
Total compras e importaciones brutas71.278.274.00071.278.274.00071.278.274.000
Menos: devoluciones, compras anuladas, rescindidas, resueltas348.507.000348.507.000348.507.000
Total compras netas realizadas durante el periodo70.929.767.00070.929.767.00070.929.767.000
Impuesto generado a la tarifa del 1.6%000
Impuesto generado a la tarifa del 3%000
Impuesto generado a la tarifa del 5%000
Impuesto generado a la tarifa del 10%452.000452.000452.000
Impuesto generado a la tarifa del 16%4.881.123.0005.672.011.0005.672.011.000
Impuesto generado a la tarifa del 20%000
Impuesto generado a la tarifa del 25%000
Impuesto generado a la tarifa del 35%000
IVA recuperado en devoluciones en compras anuladas, rescindidas55.761.00055.761.00055.761.000
Total IMP a cargo / IMP generado por operaciones gravadas4.937.336.0005.728.224.0005.728.224.000
Impuesto descontable por operaciones de importación4.808.947.0004.808.947.0004.808.947.000
Impuesto descontable por operaciones de gravadas1.069.046.00001.052.767.0001.066.650.000
Impuesto descontable operaciones régimen simplificado000
IVA resultante devoluciones en ventas, anuladas, rescindidas69.347.00069.347.00069.347.000
Total impuestos descontables5.947.340.0005.931.061.0005.944.944.000
Saldo a pagar del periodo fiscal000
Saldo a favor del periodo fiscal1.010.004.000202.837.000216.720.000
Saldo FVR sin SOL DEV O comp/saldo FVR PER FIS ANT000
Retenciones por IVA que le practicaron000
Saldo a pagar por IM000
Sanciones8.133.00034.179.00011.967.000(22)
Total saldo a pagar000
O Total saldo a favor1.001.871.000168.658.000204.753.000
Total saldo a favor susceptible ser solicitado en devol.1.001.871.000168.658.000204.753.000

 

Cuarto bimestre

 

ConceptosPrivadaOficialJurisdicción
Ingresos brutos por exportaciones36.841.974.00036.701.085.00036.701.085.000
Ingresos brutos por operaciones exentas000
Ingresos brutos por operaciones excluidas000
Ingresos brutos por operaciones no gravadas1.206.038.0001.206.038.0001.206.038.000
Ingresos brutos por operaciones gravadas31.186.054.00031.326.943.00031.326.943.000
Total ingresos brutos recibidos durante el periodo69.234.066.00069.234.066.00069.234.066.000
Menos: Devoluciones, ventas anuladas, rescindidas, resueltas269.686.000269.686.000269.686.000
Total ingresos netos recibidos durante el periodo68.964.380.00068.964.380.00068.964.380.000
Importaciones gravadas30.202.611.00030.202.611.00030.202.611.000
Importaciones no gravadas27.868.808.00027.868.808.00027.868.808.000
Compras y servicios gravados4.890.851.0004.890.851.0004.890.851.000
Compras no gravadas4.644.197.0004.644.197.0004.644.197.000
Total compras e importaciones brutas67.606.467.00067.606.467.00067.606.467.000
Menos: Devoluciones, compras anuladas, rescindidas, resueltas000
Total compras netas realizadas durante el periodo67.606.467.00067.606.467.00067.606.467.000
Impuesto generado a la tarifa del 1.6%000
Impuesto generado a la tarifa del 3%000
Impuesto generado a la tarifa del 5%000
Impuesto generado a la tarifa del 10%134.000134.000134.000
Impuesto generado a la tarifa del 16%5.002.631.0005.025.173.0005.025.173.000
Impuesto generado a la tarifa del 20%000
Impuesto generado a la tarifa del 25%000
Impuesto generado a la tarifa del 35%000
IVA recuperado en devoluciones en compras anuladas, rescindidas24.643.00024.643.00024.643.000
Total IMP a cargo / IMP generado por operaciones gravadas5.027.408.0005.049.950.0005.049.950.000
Impuesto descontable por operaciones de importación4.832.418.0004.832.418.0004.832.418.000
Impuesto descontable por operaciones de gravadas731.866.000717.863.000731.866.000
Impuesto descontable operaciones régimen simplificado000
IVA resultante devoluciones en ventas, anuladas, rescindidas21.075.00021.075.00021.075.000
Total impuestos descontables5.585.359.0005.571.356.0005.585.359.000
Saldo a pagar del periodo fiscal000
Saldo a favor del periodo fiscal557.951.000521.406.000535.409.000
Saldo FVR sin SOL DEV O comp/saldo FVR PER FIS ANT000
Retenciones por IVA que le practicaron000
Saldo a pagar por IM000
Sanciones225.00022.630.000225.000(23)
Total saldo a pagar000
O Total saldo a favor557.726.000498.776.000535.184.000
Total saldo a favor susceptible ser solicitado en devol.557.726.000498.776.000535.184.000

 

Quinto bimestre

ConceptosPrivadaOficialJurisdicción
Ingresos brutos por exportaciones36.411.211.00031.644.942.00031.644.942.000
Ingresos brutos por operaciones exentas000
Ingresos brutos por operaciones excluidas2.763.0002.763.0002.763.000
Ingresos brutos por operaciones no gravadas1.105.206.0001.105.206.0001.105.206.000
Ingresos brutos por operaciones gravadas37.885.430.00042.651.699.00042.651.699.000
Total ingresos brutos recibidos durante el periodo75.404.610.00075.404.610.00075.404.610.000
Menos: Devoluciones, ventas anuladas, rescindidas, resueltas685.838.000685.838.000685.838.000
Total ingresos netos recibidos durante el periodo74.718.772.00074.718.772.00074.718.772.000
Importaciones gravadas37.371.340.00037.371.340.00037.371.340.000
Importaciones no gravadas22.422.617.00022.422.617.00022.422.617.000
Compras y servicios gravados7.237.066.0007.237.066.0007.237.066.000
Compras no gravadas4.135.916.0004.135.916.0004.135.916.000
Total compras e importaciones brutas71.166.939.00071.166.939.00071.166.939.000
Menos: Devoluciones, compras anuladas, rescindidas, resueltas125.243.000125.243.000125.243.000
Total compras netas realizadas durante el periodo71.041.696.00071.041.696.00071.041.696.000
Impuesto generado a la tarifa del 1.6%000
Impuesto generado a la tarifa del 3%000
Impuesto generado a la tarifa del 5%000
Impuesto generado a la tarifa del 10%268.000268.000268.000
Impuesto generado a la tarifa del 16%6.062.356.0006.824.959.0006.824.959.000
Impuesto generado a la tarifa del 20%000
Impuesto generado a la tarifa del 25%000
Impuesto generado a la tarifa del 35%000
IVA recuperado en devoluciones en compras anuladas, rescindidas19.070.00019.070.00019.070.000
Total IMP a cargo / IMP generado por operaciones gravadas6.081.694.0006.844.297.0006.844.297.000
Impuesto descontable por operaciones de importación5.979.175.0005.979.175.0005.979.175.000
Impuesto descontable por operaciones de gravadas1.124.624.0001.110.870.0001.124.624.000
Impuesto descontable operaciones régimen simplificado000
IVA resultante devoluciones en ventas, anuladas, rescindidas27.758.00027.758.00027.758.000
Total impuestos descontables7.131.557.0007.117.803.0007.131.557.000
Saldo a pagar del periodo fiscal000
Saldo a favor del periodo fiscal1.049.863.000273.506.000287.260.000
Saldo FVR sin SOL DEV O comp./saldo FVR PER FIS ANT000
Retenciones por IVA que le practicaron000
Saldo a pagar por IM000
Sanciones022.006.0000
Total saldo a pagar000
O Total saldo a favor1.049.863.000251.500.000287.260.000
Total saldo a favor susceptible ser solicitado en devol.1.049.863.000251.500.000287.260.000

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCASE el ordinal Segundo del fallo apelado, el cual quedará así:

“A título de restablecimiento del derecho:

“i) LEVÁNTASE la sanción por inexactitud impuesta en las liquidaciones oficiales de revisión 342412009000039 y 342412009000042 del 10 de junio de 2009 y de las resoluciones que las confirmaron, números 900096, 900094 del 29 de junio de 2010, por las cuales fue determinado oficialmente el impuesto sobre las ventas del cuarto y quinto bimestres de 2007.

“ii) FÍJASE el monto de la sanción por inexactitud impuesta en la Liquidación Oficial de Revisión 312412009000035 del 10 de junio de 2009 y su confirmatoria la Resolución 900095 del 29 de junio de 2010, correspondiente al tercer bimestre del 2007, en once millones novecientos sesenta y siete mil pesos ($11.967.000) moneda corriente, conforme a la liquidación inserta en la parte motiva. Y,

FÍJASE como saldo a favor por el impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 2007, la suma de doscientos cuatro millones setecientos cincuenta y tres mil pesos ($204.753.000) moneda corriente, conforme a la liquidación inserta en la parte motiva.

FÍJASE como saldo a favor por el impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2007, la suma de quinientos treinta y cinco millones ciento ochenta y cuatro mil pesos ($535.184.000) Moneda Corriente, conforme a la liquidación inserta en la parte motiva.

FÍJASE como saldo a favor por el impuesto sobre las ventas del quinto bimestre de 2007, la suma de doscientos ochenta y siete millones doscientos sesenta mil pesos ($287.260.000) moneda corriente, conforme a la liquidación inserta en la parte motiva.

2. CONFÍRMASE en lo demás, la sentencia objeto de apelación.

RECONÓCESE personería a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la demandada, en los términos y para los efectos del memorial que está en el folio 359 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(7) Posteriormente, el Gobierno Nacional mediante el Decreto 1805 de 2010 reglamentó el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario y modificó el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999.

(8) Sentencia del 20 de marzo de 1998, expediente 8231, C.P. Germán Ayala Mantilla.

(9) “Traducción oficial Nº 1925 de un contrato de promoción de ventas escrito en inglés (...)” que está en los folios 410 a 412 (anexo 3) c.a.

(10) Contratos mercantiles. Arrubla Paucar, Jaime Alberto. Tomo I, 8ª Edición 1997.

(11) El contrato así descrito encuadra en la definición de “contrato de corretaje” del artículo 1340 del Código de Comercio que dice: “Se llama corredor a la persona que, por su especial conocimiento de los mercados, se ocupa como agente intermediario en la tarea de poner en relación a dos o más personas, con el fin de que celebren un negocio comercial, sin estar vinculado a las partes por relaciones de colaboración, dependencia, mandato o representación”.

(12) Impuesto al Valor Agregado IVA. Plazas Vega, Mauricio A. Temis Segunda Edición, Año 1999.

(13) Sentencia de 5 de mayo de 2011, exp. 17888.

(14) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa:

ART. 3º—La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella.

En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior”.

(15) Sentencia del 13 de diciembre de 1995, expediente 7158, C.P. Delio Gómez Leyva.

(16) Sentencias del 2 de abril de 2009, exp. 16595, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 13 de agosto de 2009, exp. 16217, C.P. William Giraldo Giraldo, del 19 de mayo de 2011, exp. 18039, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 23 de febrero de 2012, exp. 17920, C.P. William Giraldo Giraldo.

(17) Sentencias del 13 de agosto de 2009, exp. 16217, C.P. William Giraldo Giraldo, del 19 de mayo de 2011, exp. 18039, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(18) Sentencia de 12 de mayo de 2005, exp. 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz, del 2 de abril de 2009, exp. 16595, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y las citadas en la nota anterior.

(19) En respuesta al requerimiento de la DIAN del 6 de junio de 2008, en el que le solicitó el “Contrato y póliza celebrado por la sociedad con relación a la medicina prepagada”, entre otros documentos, la demandante remitió: i) comunicación dirigida de Colmédica a la actora del 17 de enero de 2007 en la que le informa las condiciones de renovación para ese año, ii) el “Anexo de condiciones particulares al contrato de gestión para la prestación de servicios de medicina prepagada suscrito entre Colmédica medicina prepagada y Dow Química Plan Zafiro Premiun”, entre otros, con escrito del 23 de junio de 2008.

(20) Mayor valor facturado. Nota crédito de ajuste.

(21) En este periodo, la administración aclaró que entre el valor facturado y el contabilizado se presentan diferencias, por lo que rechazó el valor certificado por el revisor fiscal, $13.754.00. (Cfr. fl. 163 cdno. ppal.).

(22) Sanciones: Valor declarado por el responsable $8.133.000.

(+) Valor determinado: impuestos descontables rechazados $2.396.000 x 160% = $3.834.000.

(=) Total $11.967.000.

(23) Valor declarado por el contribuyente.