Sentencia 2010-00274 de febrero 19 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2010-00274-01 (19379)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Referencia: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Diageo Colombia S.A.

Demandado: Distrito Capital-Secretaría de Hacienda-Dirección Distrital de Impuestos

Temas: Impuesto de industria y comercio. El impuesto al consumo y los ingresos por ajustes por diferencia en cambio no hacen parte de la base gravable del Ica. Reiteración jurisprudencial.

Bogotá, D.C., diecinueve de febrero de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES

1. Problema jurídico.

En los precisos términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el marco de competencia del ad quem, el problema jurídico consiste en determinar la legalidad de los actos demandados, que liquidaron el impuesto de industria y comercio a cargo de la demandante, por el segundo bimestre del año 2006.

Para esto, la Sala deberá establecer si el impuesto al consumo y los ajustes por diferencia en cambio, hacen parte de la base gravable del ICA. Antes de ello, deberá verificar, si la demanda fue presentada dentro del término legal o si, por el contrario, había ocurrido ya el fenómeno de la caducidad de la acción.

Frente a este último punto debe hacerse la siguiente anotación:

A pesar de que este aspecto no fue motivo de apelación, lo cierto es que constituyó uno de los argumentos expuestos por la defensa, que por tratarse de un asunto procesal, necesario para proferir sentencia de mérito, debe ser analizado por el juez de segunda instancia.

2. Excepción de caducidad.

2.1. Para la Secretaría de Hacienda, la demanda fue presentada en forma extemporánea, comoquiera que el acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración contra el acto principal fue notificado el 22 de julio de 2010, fecha a partir de la cual, disponía de cuatro meses para ejercer la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

Como la demanda se presentó el 23 de noviembre del mismo año, —afirma—, operó el fenómeno de la caducidad.

2.2. Al respecto, debe precisarse, que de acuerdo con el artículo 136-2 del CCA, el término de caducidad de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho inicia a contarse a partir del día siguiente a la notificación del acto administrativo y no desde el mimo día en que esta se lleva a cabo, como lo sostiene la administración.

2.3. Así las cosas, ya que no admite discusión el hecho de que la Resolución DDI 182498 (que decidió el recurso de reconsideración), se notificó personalmente el 22 de julio de 2010(7), el plazo para ejercer la acción finalizaba el 23 de noviembre de ese año(8), fecha en la que se interpuso la demanda; luego, esta se entiende presentada dentro del término legal.

No prospera la excepción.

3. Caso concreto.

3.1. Ingresos por recaudo del impuesto al consumo: no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio. Reiteración jurisprudencial.

3.1.1. Según la demandante, los ingresos provenientes del recaudo del gravamen al consumo no están gravados con el impuesto de industria y comercio, pues estos no incrementan el patrimonio del contribuyente, en la medida en que se trasladan al fisco. De manera, que los recursos que recibe del consumidor final, constituyen la recuperación del dinero que pagó al Estado.

3.1.2. Por su parte, la administración considera que por la naturaleza monofásica del impuesto al consumo, este se causa en la cadena de comercialización y por eso, los agentes que participan en ella están obligados al pago del tributo y en consecuencia, no tienen derecho a deducirlo de la base del ICA.

3.1.3. Para la Sala, es claro que por la dinámica del impuesto al consumo, alrededor de este opera la figura de la “traslación”, en virtud de la cual, la obligación tributaria se traslada a un agente distinto a aquel que realiza el hecho generador.

Eso explica, que a pesar de no llevar a cabo la actividad económica gravada, los productores, importadores y distribuidores, sean responsables ante las autoridades del pago del tributo, ya que por razones de eficiencia en el recaudo, la obligación se hace exigible al momento del despacho o la importación.

No obstante, el hecho generador de la misma, sigue siendo el consumo.

3.1.4. En otras palabras, el legislador se valió de una ficción para asegurar el cobro del impuesto, haciendo que este fuese exigible a un sujeto diferente al que lo causa y permitiendo que aquel recuperara esos recursos mediante su inclusión en el precio final que cobra al consumidor.

3.1.5. En esas condiciones, los recursos recaudados por impuesto al consumo que percibe el demandante, en su calidad de comercializador, corresponden estrictamente a lo que tuvo que pagar previamente al fisco por el mismo concepto, pero en calidad de importador del licor.

Se trata, entonces, de la recuperación de un pago anticipado, que en principio correspondería hacer al consumidor, pero que el importador, productor o distribuidor asume ante la posibilidad legal de que se le restituya vía precio.

Por eso, los ingresos por concepto de impuesto al consumo no producen un aumento en el patrimonio del importador-comercializador, pues constituyen una operación en la que, se le devuelve exactamente el mismo valor que pagó por un hecho económico realizado por un tercero.

3.1.6. Toda vez que no representan un ingreso en los términos del artículo 38 del Decreto 2649 de 1993(9); no constituyen flujos de entrada de recursos, que incrementen los activos o disminuyan los pasivos, capaces de incrementar el patrimonio. Por eso, no pueden hacer parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.

3.1.7. Ese criterio ha sido sostenido en forma unánime por la Sección, que en reciente pronunciamiento afirmó:

“En consecuencia, no asiste razón al Distrito Capital para adicionar el impuesto al consumo a la base gravable de ICA en la actividad comercial de distribución, porque, tal como lo elucubraron los antecedentes de la Ley 1559 de 2012 y lo precisa la Sala, dicho tributo no constituye un ingreso para los distribuidores sino una forma de repercutir o trasladar el impuesto al consumo que recae en el consumidor final, pero que los distribuidores debieron pagar previamente a los productores o importadores, como responsables del tributo(10)” (Subrayas fuera del texto).

Para llegar a esa conclusión, la Sala, entre otros argumentos, se refirió a los antecedentes de la Ley 1559 de 2012, por medio de la cual se definió la base gravable para efecto del impuesto de industria y comercio para productos gravados con el impuesto al consumo, advirtiendo que la referencia era válida a pesar de que se tratara de una norma posterior al período gravable discutido (como sucede en el sub judice), habida cuenta de que la interpretación y argumentación de esta última, se ligaron al alcance de normas anteriores al periodo mencionado (las de la Ley 223 de 1995), y en conceptos, igualmente antiguos, del Consejo Técnico de Contaduría que por disposición de la Ley 43 de 1990 está encargado de impartir la orientación técnico-científica de la profesión de contador público y de la investigación de los principios de contabilidad(11).

En los debates previos a la expedición de dicha norma, se advirtió, que aunque la causación del impuesto al consumo tenía lugar en un momento distinto y anticipado al del hecho generador y que, por ello, los responsables inmediatos eran los productores, importadores y distribuidores, lo cierto es que el tributo recae en el consumidor y, en esa medida, era necesario que se autorizara expresamente(12) la traslación en el precio de los productos gravados al consumidor que es el verdadero contribuyente incidido.

3.1.8. En síntesis, los recursos provenientes del recaudo por impuesto al consumo, no pueden ser gravados con ICA, pues no constituyen una entrada de flujos que aumente el patrimonio del contribuyente, comoquiera que, en realidad, son la recuperación de “pagos hechos a nombre de un tercero”.

3.2. Los ajustes por diferencia en cambio no hacen parte de la base gravable del ICA. Reiteración jurisprudencial.

3.2.1. Sobre la naturaleza de los ajustes por diferencia en cambio, la Sala ha establecido una línea jurisprudencial uniforme, que excluye a estos de la base gravable del impuesto de industria y comercio, por dos razones:

i) No provienen de la realización de una actividad industrial, comercial o de servicios, pues son producto del mayor valor que le genera al contribuyente la conversión de la divisa de referencia, al peso colombiano, es decir, que se deriva de la oscilación de la moneda.

ii) Por disposición expresa del legislador, para efectos tributarios, se asemejan a los ajustes por inflación. Esto, comoquiera que el artículo 335 del E.T., que se refiere a los ajustes por diferencia en cambio, fue incluido en el capítulo de los ajustes por inflación de los activos, como muestra de la intención del legislador, de que se otorgaran los mismos efectos a ambas instituciones.

3.2.2. Esta posición jurisprudencial, que en esta ocasión se reitera, fue expuesta en un anterior pronunciamiento(13), en los siguientes términos:

“El artículo 330, que hace parte del título V “Ajuste integral por inflación a partir del año gravable de 1992, capítulo II “Ajustes a los activos” del estatuto tributario, dispone(14):

“ART. 330.—Efectos contables y fiscales del sistema de ajustes integrales. El sistema de ajustes integrales por inflación a que se refiere el presente título produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes. Este sistema no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio ni de los demás impuestos o contribuciones” (Subraya la Sala).

Así, el legislador excluyó la aplicación del sistema de ajustes por inflación en la determinación del impuesto de industria y comercio. Por su parte, el artículo 42 (parágrafo primero) del Decreto Distrital 352 de 2002 señala que “Para la determinación del impuesto de industria y comercio no se aplicarán los ajustes integrales por inflación”.

El artículo 335 ibídem, disposición que hace parte del mismo capítulo en el que se encuentra el artículo 330 ya transcrito, preceptúa lo siguiente:

“ART. 335.—Ajuste de activos expresados en moneda extranjera en UPAC (hoy UVR) o con pacto de reajuste. Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha. La diferencia entre el activo así reexpresado y su valor en libros, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo...”.

Por su parte, el artículo 102 del Decreto 2649 de 1993 prevé que la diferencia en cambio es un ajuste de los activos o pasivos representados en moneda extranjera, que contablemente debe reconocerse “como un ingreso o un gasto financiero según corresponda, salvo cuando se deba contabilizar en el activo”.

La Sala ha precisado que conforme con el artículo 335 del estatuto tributario, “el ajuste por diferencia en cambio es una forma de reconocer el efecto inflacionario a través de la reexpresión del activo no monetario, representado en moneda extranjera, a su valor en pesos colombianos, utilizando la tasa de cambio vigente en la fecha de cierre”(15).

También ha dicho que el ajuste por diferencia en cambio “comporta un mayor o menor valor del activo, que en ningún momento genera un ingreso por el ejercicio de actividades comerciales, industriales o de servicios, sino por el fenómeno económico de oscilación de la moneda”(16).

A su vez, la Sala ha señalado que los ajustes por diferencia en cambio corresponden a los ajustes integrales por inflación, motivo por el cual no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio. En efecto, en sentencia de 1º de septiembre de 2011 la Sala sostuvo(17):

“De lo anterior se advierte que el artículo 330 E.T. expresamente excluye la aplicación del sistema de ajustes por inflación en la determinación del impuesto de industria y comercio. Además se observa que el ajuste en diferencia en cambio y el pacto de reajuste están consagrados en el artículo 335 del ETN, disposición que se encuentra incluida en el mismo capítulo de los ajustes a los activos en el estatuto tributario nacional, por lo que se puede concluir que el legislador otorga tanto al ajuste por diferencia en cambio y al pacto de reajuste el tratamiento de ajustes integrales por inflación”.

Frente al argumento de la demandada en el sentido de que el ajuste por diferencia en cambio no corresponde realmente a un ajuste por inflación por no estar sometido a este índice sino a la variación de la tasa de cambio, la Sala en la misma providencia antes transcrita, reiteró su jurisprudencia plasmada en la sentencia de 14 de abril de 1994, que al referirse al tema planteado expresó:

“Si bien es cierto que, como lo afirma la Superintendencia Bancaria, el ajuste de los bienes expresados en moneda extranjera no se efectúa por el porcentaje de ajuste del año gravable PAAG, equivalente a la variación porcentual de índice de precios al consumidor para empleados elaborado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, DANE, que se haya registrado entre el 1º de diciembre del año anterior al gravable y el 30 de noviembre del año gravable, sino a la tasa de cambio, tal expresión si corresponde al ajuste por inflación real que se hace con base a la devaluación del peso frente a las divisas, como puede deducirse del artículo 335 del estatuto tributario, ubicado en el capítulo II del mismo título V, libro 1º correspondiente al ajuste integral por inflación” (Subrayas fuera de texto).

Por consiguiente, siguiendo con la jurisprudencia que en esta oportunidad se reitera, la Sala concluye que los ajustes por diferencia en cambio hacen parte del sistema de ajustes integrales por inflación, el cual, como lo señala el artículo 330 ETN antes transcrito, no es aplicable al tributo territorial en cuestión y, además, tal disposición es clara en indicar que las disposiciones previstas en el título producen efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes (...)” (Destaca la Sala)”.

3.2.3. En ese orden de ideas, si los ajustes por diferencia en cambio se asimilan a los ajustes por inflación, resulta aplicable la exclusión que de manera expresa hace el parágrafo del artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, según el cual, estos no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.

No le asiste razón a la demandada, al afirmar que por tratarse de figuras distintas, no pueden asemejarse sus efectos, pues aunque tal distinción es clara, no puede desconocerse que entre estas existe una relación inescindible, comoquiera que mediante el ajuste por diferencia en cambio se reconoce el efecto inflacionario vía reexpresión del activo no monetario, representado en moneda extranjera, a su valor en la moneda nacional, de conformidad con la tasa de cambio vigente a esa fecha.

3.2.4. En esas condiciones, las adiciones por impuesto al consumo e ingresos correspondientes a ajustes por diferencia en cambio, son improcedentes, pues no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio. En consecuencia, los actos demandados son contrarios a derecho, tal como lo determinó el Tribunal en la sentencia apelada.

Por todo lo anterior, la Sala confirmará la decisión de primera instancia, que anuló los actos demandados y dejó en firme la declaración privada del impuesto de industria y comercio para el segundo bimestre del año gravable 2006.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFIRMAR la sentencia de 26 de enero de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que concedió las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

2. DEVUÉLVASE el expediente al Tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase».

1 Fl. 77 cuaderno principal.

2 Fl. 79 cuaderno principal.

3 Lo cual, explica, es posible ya que La Ley 223 de 1995 (art. 214), permite gravar con el impuesto de industria y comercio, aquellos productos sujetos al gravamen al consumo.

4 Fl. 100, cuaderno principal.

5 Fl. 217, cuaderno principal.

6 Fl. 217, cuaderno principal.

7 Folio 48 vlto., cuaderno principal.

8 Folios 3 y 20 del cuaderno principal.

9 Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.

10 Sentencia del veintiocho (28) de agosto de dos mil catorce (2014). Ref.: 250002327000201000129 01. C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

11 Cfr. Sentencia ibídem.

12 Como en efecto quedó consagrado en el artículo 1º de la Ley 1559 de 2012.

13 Sentencia de veinticuatro (24) de octubre de dos mil trece (2013). Radicación: 25000-23-27-000-2010-00105-01 [19094]. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

14 Los ajustes integrales por inflación fueron derogados por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006, a partir del año gravable 2007.

15 Sentencia de 29 de octubre de 2009, exp 16449 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

16 Ibídem.

17 Expediente 17558, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.