Sentencia 2010-00275 de septiembre 17 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Acción: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Empresa de acueducto y alcantarillado de bogotá esp, eaab.

Demandada: Municipio de la calera

Radicado: 250002327000201000275 01 (19457)

Asunto: Sanción por no declarar impuesto de industria, comercio, avisos y tableros años gravables 2005, 2006 y 2007.

Bogotá, D.C., diecisiete de septiembre de dos mil catorce.

Fallo

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 30 de noviembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B que anuló parcialmente los actos administrativos que establecieron a cargo de la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá ESP, sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio por los años gravables 2005 a 2007.

1. Aclaración previa.

1.1. Previo a resolver el asunto de fondo, la Sala considera que debe precisarse el hecho que dio origen a la sanción impuesta en los actos demandados.

Para el demandante lo constituye la captación y potabilización de agua, y para el tribunal y el

1.2. Al verificarse los pliegos de cargos(2), las resoluciones sanción(3) y las resoluciones que resolvieron el recurso de reconsideración(4), se advierte que el hecho sobre el cual recae la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio corresponde únicamente a la actividad de captación y potabilización de agua.

Además, se encuentra que la base utilizada para el cálculo de la sanción corresponde a los ingresos que percibió la EAAB por concepto del servicio de acueducto, que fueron determinados con fundamento en el promedio de agua suministrada en la Planta Francisco Wiesner y el valor del m3 del agua, sin que sea posible determinar si en esos conceptos están incluidos los ingresos por venta de agua en bloque.

1.3. Aún cuando se hubiere probado que los ingresos obtenidos por la venta de agua en bloque hacen parte de la base de la sanción, ello lo que evidenciaría es que los actos demandados no se motivaron, puesto que la sanción no se fundamentó ni fáctica ni jurídicamente en la actividad de venta de agua en bloque.

En efecto, de la lectura de los actos demandados se encuentra que se sanciona a la EAAB por no declarar el impuesto de industria y comercio respecto de los ingresos obtenidos en la actividad industrial “captación y potabilización de agua”, sin que la misma se hubiere relacionado con la venta de agua en bloque.

En otras palabras, la infracción se concreta en que la parte demandante no declaró una actividad industrial, “captación y potabilización de agua”, por su sola realización, sin atender al hecho de que la misma hubiere formado parte de la prestación del servicio de acueducto en el municipio o en otras jurisdicciones o de la venta de agua en bloque.

1.4. Si la administración pretendía imponer un sanción por no declarar los ingresos por venta de bloque de agua debía explicar las razones para la imposición de la sanción, así como las pautas y conductas que tuvo en cuenta para tasarla, de tal forma que el infractor pudiera controvertir en debida forma, no solo los hechos que se le imputan, sino también la cuantía de la sanción, para garantizar así el debido proceso, la tipicidad de la falta y el derecho de contradicción.

Repárese en que en el procedimiento administrativo no se le brindó la oportunidad para manifestarse sobre las condiciones de modo, tiempo y lugar, la finalidad con la que suministró al municipio de La Calera el agua en bloque, o si había declarado el impuesto de industria y comercio respecto de esas sumas(5).

1.5. Esclarecido el hecho sancionado en los actos acusados, la Sala procede a delimitar el problema jurídico.

2. Problema jurídico.

Para determinar la legalidad de la sanción, debe estudiarse si la demandante le correspondía declarar en el municipio de La Calera el impuesto de industria y comercio por las actividades de captación y potabilización de agua en las vigencias gravables 2005, 2006 y 2007.

3. Causación del impuesto de industria y comercio.

3.1. La administración considera que la sociedad desarrolla en el municipio de La Calera una actividad industrial que consiste en la captación y potabilización de agua en su planta Francisco Wiesner.

Afirmó que esa actividad está sujeta al impuesto de industria y comercio, y como no se presentó la declaración respectiva, procede la imposición de la sanción por no declarar el tributo.

La demandante sostiene que no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en el municipio de La Calera, toda vez que se acogió al tratamiento especial consagrado en el literal b) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, por lo que ha venido pagando la compensación de que trata el artículo 4º ibídem.

Que, además, la actividad de captación y potabilización de agua que realiza en el municipio no se encuentra gravada con el impuesto de industria y comercio toda vez que es una actividad complementaria al servicio de acueducto, evento en el cual, de conformidad con la Ley 142 de 1994, el tributo se causa en el municipio en el que se presta el servicio al usuario final, que, en este caso, es el Distrito Capital de Bogotá.

3.2. A ese respecto, debe dilucidar la Sala si la actividad de captación y potabilización de agua que realizó la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá, en la Planta Francisco Wiesner, debe gravarse con el impuesto de industria y comercio en el municipio de La Calera.

3.3. La Ley 56 de 1981, por la cual se dictan normas sobre obras públicas de generación de energía eléctrica, y acueductos, sistemas de regadío, y otras, establece:

ART. 1º—Las relaciones que surjan entre las entidades propietarias de las obras públicas que se construyan para generación y transmisión de energía eléctrica, acueductos, riegos y regulación de ríos y caudales y los municipios afectados por ellas, así como las compensaciones y beneficios que se originen por esas relaciones, se regirán por la presente ley.

(...).

ART. 4º—La entidad propietaria de las obras reconocerá anualmente a los municipios de que trata el artículo lo de esta ley.

a) Una suma de dinero que compense el impuesto predial que dejen de percibir por los inmuebles adquiridos.

b) El impuesto predial que corresponda a los edificios y a las viviendas permanentes de su propiedad, sin incluir las presas, estaciones generadoras u otras obras públicas ni sus equipos.

(...).

ART. 7º—Las entidades propietarias, pagarán a los municipios los impuestos, tasas, gravámenes o contribuciones de carácter municipal diferentes del impuesto predial, únicamente a partir del momento en que las obras entren en operación o funcionamiento y dentro de las siguientes limitaciones:

a) Las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, podrán ser gravadas con el impuesto de industria y comercio, limitada a cinco pesos ($5.00) anuales por cada kilovatio, instalado en la respectiva central generadora.

El Gobierno Nacional fijará mediante decreto la proporción en que dicho impuesto debe distribuirse entre los diferentes municipios afectados en donde se realicen las obras y su monto se reajustará anualmente en un porcentaje igual al índice nacional de incremento del costo de vida certificado por el DANE correspondiente al año inmediatamente anterior.

b) Las entidades públicas que realicen obras de acueductos, alcantarillados, riegos, o simple regulación de caudales no asociada a generación eléctrica, no pagarán impuestos de industria y comercio. 

c) Las entidades propietarias de explotaciones de canteras o minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos podrán ser gravadas con impuesto de industria y comercio, por los respectivos municipios, limitado al 3% del valor del mineral en boca de mina, determinado actualmente por el Ministerio de Minas y Energía.

Las entidades públicas propietarias de las obras de que aquí se trata no estarán obligadas a pagar compensaciones o beneficios adicionales a los que esta Ley establece con motivo de la ejecución de dichas obras”.

La Corte Constitucional en la Sentencia C-992 de 2004 declaró exequible el literal b) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, en los siguientes términos:

“Aunque el impuesto de industria y comercio ya existía al momento de ser expedida la norma acusada, sin embargo fue regulado de manera sistemática por una norma ulterior, a saber la Ley 14 de 1983. Esto no significa que esa norma posterior hubiera modificado o derogado la disposición acusada, punto que ya había sido clarificado por esta Corte, precisamente al estudiar una demanda contra otro aparte del mismo artículo 7º de la Ley 56 de 1981 (...).

De manera general, el hecho gravable general que causa el impuesto de industria y comercio se encuentra definido por el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, que establece que este recae sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que se realizan en los distritos especiales y en los municipios, ya sea en forma permanente o transitoria, y en establecimientos de comercio abiertos o no al público. Frente a esta definición del hecho gravable, existen dudas sobre si la realización de obras de acueductos, alcantarillados, riegos o simple regulación de caudales no asociada a generación eléctrica realmente caen o no bajo ese hecho gravable, pues no es claro que esas actividades puedan ser calificadas como industriales, comerciales o de servicios, ni tampoco que se realicen en un determinado municipio, sobre todo si se tiene en cuenta que en muchos casos esas obras atraviesan varios municipios. En tales circunstancias, la norma acusada lo que está haciendo es simplemente precisar el hecho gravable, indicando que esas actividades no deben entenderse incluidas en el tipo de comportamientos susceptibles de generar el impuesto de industria y comercio”.

3.4. Esa corporación dijo que la norma en mención regula de manera especial el impuesto de industria y comercio, al delimitar el alcance de uno de los elementos de la obligación tributaria, en la medida en que precisó que ciertas actividades —obras de acueducto, alcantarillado, riegos o simple regulación de caudales no asociada a generación eléctrica—, no están incluidas en el hecho generador del tributo.

Para la Sala es claro que la finalidad de esta norma fue la de excluir una actividad, y que si bien debe ser realizada por una entidad pública, esta condición no es obstáculo para que estas entidades puedan llevar a cabo otras actividades de naturaleza diferente que, por no estar expresamente relacionadas, no son beneficiarias de la exclusión.

3.5. En conclusión, el literal b) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981 dispone un tratamiento especial en el impuesto de industria y comercio para las actividades que constituyan obras de acueducto y alcantarillado. Sin embargo, en este caso, las actividades que se endilgan como gravadas son la de captación y potabilización de agua, por lo que al tenor de dicha normativa no puedan tratarse como excluidas del gravamen.

3.6. Ahora, la Ley 142 de 1994, por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios, señala:

“ART. 1º—Ámbito de aplicación de la ley. Esta ley se aplica a los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado, aseo, energía eléctrica, distribución de gas combustible, telefonía [fija] pública básica conmutada y la telefonía local móvil en el sector rural; a las actividades que realicen las personas prestadoras de servicios públicos de que trata el artículo 15 de la presente ley, y a las actividades complementarias definidas en el capítulo II del presente título y a los otros servicios previstos en normas especiales de esta ley.

14.21. Servicios públicos domiciliarios. Son los servicios de acueducto, alcantarillado, aseo, energía eléctrica, telefonía pública básica conmutada, telefonía móvil rural, y distribución de gas combustible, tal como se definen en este capítulo.

14.22. Servicio público domiciliario de acueducto. Llamado también servicio público domiciliario de agua potable. Es la distribución municipal de agua apta para el consumo humano, incluida su conexión y medición. También se aplicará esta Ley a las actividades complementarias tales como captación de agua y su procesamiento, tratamiento, almacenamiento, conducción y transporte.

ART. 18.—Objeto. La empresa de servicios públicos tiene como objeto la prestación de uno o más de los servicios públicos a los que se aplica esta ley, o realizar una o varias de las actividades complementarias, o una y otra cosa.

Las comisiones de regulación podrán obligar a una empresa de servicios públicos a tener un objeto exclusivo cuando establezcan que la multiplicidad del objeto limita la competencia y no produce economías de escala o de aglomeración en beneficio del usuario. En todo caso, las empresas de servicios públicos que tengan objeto social múltiple deberán llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que presten; y el costo y la modalidad de las operaciones entre cada servicio deben registrarse de manera explícita.

ART. 24.—Régimen tributario. Todas las entidades prestadoras de servicios públicos están sujetas al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales, pero se observarán estas reglas especiales:

24.1. <Aparte entre paréntesis cuadrados (...) suprimido mediante fe de erratas. El texto corregido es el siguiente:> Los departamentos y los municipios no podrán gravar a las empresas de servicios públicos con tasas, contribuciones o impuestos que [ no] sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales”.

La Ley 383 de 1997, precisó el alcance del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, en el siguiente sentido:

ART. 51.—Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

(...).

PAR. 1º—En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados, se gravarán más de una vez por la misma actividad.

PAR. 2º—Cuando el impuesto de industria y comercio causado por la prestación de los servicios públicos domiciliarios a que se refiere este artículo, se determine anualmente, se tomará el total de los ingresos mensuales promedio obtenidos en el año correspondiente. Para la determinación del impuesto por períodos inferiores a un año, se tomará el valor mensual promedio del respectivo período”.

Como se observa la Ley 142 de 1994 es aplicable tanto a los servicios públicos domiciliarios como a las actividades complementarias.

En ese sentido, la mencionada ley señaló que el servicio público domiciliario de acueducto es la distribución municipal de agua apta para el consumo humano, incluida su conexión y medición; y que la actividad complementaria consiste en la captación de agua y su procesamiento, tratamiento, almacenamiento, conducción y transporte.

Esas actividades complementarias también son servicio público domiciliario, al tenor del artículo 14.20 de la Ley 142 de 1994(6).

En concordancia con lo anterior, las regulaciones especiales que en materia del impuesto de industria y comercio sean aplicables al servicio público domiciliario de acueducto, también se deben analizar cuando se trate de la ejecución de las actividades complementarias. Por ello, para efectos del impuesto de industria y comercio, la captación y potabilización hecha por el mismo prestador del servicio público domiciliario de acueducto, se grava cuando se presta ese servicio público domiciliario, en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final(7).

Con fundamento en las consideraciones expuestas se concluye que:

— El literal b) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981 solo excluye del pago del impuesto de industria y comercio la ejecución de obras de acueducto.

— Cuando una empresa de servicios públicos domiciliarios ejecuta la captación y tratamiento de agua, y presta el servicio de acueducto, la actividad complementaria hace parte del servicio público domiciliario.

— El servicio público domiciliario se grava en el lugar donde se presta el servicio al usuario final, de conformidad con el artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

— Los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos no se pueden gravar más de una vez por la misma actividad, de acuerdo con lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 51 ibídem.

3.7. Conforme con lo anterior, procede la Sala a verificar las pruebas recaudadas en el expediente:

El artículo 3º del Acuerdo 1º de 2002, por el cual se reforman los Estatutos de la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá ESP(8), dispone:

“ART. 3º—Objeto. Corresponde a la EAAB-ESP la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto y alcantarillado en el área de jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá. También podrá prestar esos mismos servicios en cualquier lugar nacional e internacional.

En cumplimiento de su objeto, la EAAB-ESP, desarrollará las siguientes funciones principales:

a) Captar, almacenar, tratar, conducir, y distribuir agua potable.

b) Recibir, conducir, tratar y disponer de aguas servidas, en los términos y condiciones fijadas por las normas para estos servicios. (...)”.

Durante el proceso sancionatorio, el municipio decretó y practicó una inspección tributaria sobre la contabilidad de la empresa, con el objeto de establecer los valores que debían ser tenidos en cuenta para determinar la base gravable del impuesto. En desarrollo de esta diligencia determinó los ingresos por servicio de acueducto, como resultado de multiplicar la capacidad de tratamiento de agua en la Planta Francisco Wiesner en las vigencias gravables 2005, 2006 y 2007, por el valor unitario del m3 de agua(9).

Posteriormente, en las resoluciones que resolvieron el recurso de reconsideración(10), determinó la base de sanción del año 2005 en $443.282.945.760, del 2006 en $465.408.018.904, y del 2007 en $497.907.913.844 conforme con los ingresos reportados por concepto del servicio de acueducto determinados en la inspección tributaria(11).

De las pruebas relacionadas se concluye lo siguiente:

Los actos demandados determinaron el impuesto de industria y comercio sobre los ingresos obtenidos por el servicio de acueducto que presta la sociedad, no obstante que la actividad que pretendió gravar era la de captación y potabilización de agua.

En el presente caso no existe prueba de que el contribuyente hubiere obtenido algún ingreso por la actividad de captación y potabilización, lo que se corrobora en el hecho de que la administración no pudo establecer en las distintas pruebas que practicó a lo largo de la vía gubernativa que ésta hubiere obtenido ingresos por esta actividad.

Además, no es procedente que el municipio de La Calera grave el servicio público domiciliario de acueducto, pues conforme con los artículos 24.1 de la Ley 142 de 1994 y 51 de la Ley 383 de 1997, el tributo solo se causa en el municipio en el que se preste el servicio al usuario final, que en el presente caso es el Distrito Capital de Bogotá, hecho que no fue controvertido por la parte demandada.

Tampoco es procedente que los actos demandados graven el servicio público de acueducto que presta la sociedad en otra jurisdicción —Distrito Capital—, con la excusa de determinar la base gravable del impuesto para las actividades de captación y potabilización de agua, puesto que ello conllevaría que los ingresos recibidos por la prestación de este servicio se gravaran dos veces.

Por las anteriores razones se confirmará la sentencia apelada, pero por los motivos expuestos en esta providencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 30 de noviembre de 2011, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar:

1. DECLÁRASE la nulidad de las Resoluciones Sanción del 23 de marzo del 2010 y de las resoluciones Recurso de Reconsideración 01-2010, 02-2010 y 03-2010 del 7 de julio de 2010, proferidas por la Secretaría de Hacienda del municipio de La Calera.

2. Como restablecimiento del derecho, se declara que la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá S.A. ESP no está obligada a pagar sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio en el municipio de La Calera por los años gravables 2005, 2006 y 2007.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Folios 52-53 c.a. 1, 43-44 c.a. 2, y 25-26 c.a. 3.

(3) Folios 68-81 c.a. 1, 61-76 c.a. 2, y 52-66 c.a. 3.

(4) Folios 85-102 c.a. 1, 84-102 c.a. 2, y 73-91 c.a. 3.

(5) En igual sentido se pronunció esta Sala en sentencia del 11 de octubre de 2012, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente 17910.

(6) 14.20. Servicios públicos. <modificado por el artículo 2 de la Ley 689 de 2001. Son todos los servicios y actividades complementarias a los que se aplica esta ley.

(7) En sentencias del 11 de octubre de 2012, proferidas en los expedientes 17866 y 17910, C.P. William Giraldo Giraldo y Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, respectivamente, se analizaron casos iguales entre las mismas partes y por liquidaciones de aforo de 2002 y 2004, y se hicieron estas mismas afirmaciones.

(8) Según el artículo 2º de los Estatutos de la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá ESP, es una empresa industrial y comercial del Distrito Capital, prestadora de servicios públicos domiciliarios, dotada de personería jurídica, autonomía administrativa y patrimonio independiente.

(9) Folios 24-25 c.a. 1, 40-42 c.a. 2, 18-20 c.a. 3.

(10) Esta resolución modificó la liquidación de aforo en la que se había determinado la base gravable sobre los ingresos netos ($1.106.685.134), lo que generó un impuesto a cargo de $7.746.796.000.

(11) Folios 102 c.a. 1, 101 c.a. 2, y 90 c.a. 3.