Sentencia 2010-00293 de abril 14 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 250002327000201000293 01

Número interno:19615

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Asesores en Valores S.A. Comisionista de Bolsa

Demandado: Bogotá D. C. - Secretaría de Hacienda Distrital

Asunto: Nulidad y restablecimiento del derecho

Impuesto de industria y comercio.

Bogotá, D.C., Catorce de abril de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por el Distrito Capital de Bogotá —Secretaría de Hacienda Distrital—, la Sala decide sobre la nulidad de la Resolución 433 DDI 118766 del 18 de junio de 2009, mediante la que la entidad demandada modificó las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por Asesores en Valores S.A. Comisionista de Bolsa por los bimestres 4 al 6 de 2006, y de la Resolución DDI 185577 del 12 de agosto 2010, que la confirmó.

En concreto, la Sala debe determinar i) cuál es el ingreso para efectos de calcular la base gravable del impuesto de industria y comercio en Bogotá, para las comisionistas de bolsa por el desarrollo de operaciones por cuenta propia, ii) si está probada la reversión del registro contable de un ingreso correspondiente al pago de una indemnización y iii) si la sanción por inexactitud es procedente.

Para decidir se tienen como relevantes y ciertos los siguientes hechos:

1. Asesores en Valores S.A. Comisionista de Bolsa es una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia(2).

2. Asesores en Valores S.A. Comisionista de Bolsa presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio correspondientes a los periodos 4 al 6 del año 2006 en los siguientes términos(3).

PeriodoFechaImpuesto
410 de noviembre de 2008 $50.265.000
510 de noviembre de 2008 $33.736.000
610 de noviembre de 2008 $24.541.000

3. El 15 de diciembre de 2008, la Secretaría de Hacienda Distrital, mediante el Requerimiento Especial 2008EE771906, propuso modificar las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por la demandante por los periodos 4 al 6 de 2006, a efectos de adicionar ingresos y, como consecuencia, determinar un mayor impuesto a cargo e imponer la sanción por inexactitud, en los siguientes términos(4):

PeriodoImpuesto a cargoSanciónTotal
4 $199.490.000 $287.446.000 $486.936.000
5 $94.099.000 $119.165.000 $213.264.000
6$98.054.000$141.395.000$239.449.000

4. El 18 de junio de 2009, la Secretaría de Hacienda Distrital, mediante la Resolución 433DDI118766, profirió liquidación oficial de revisión para modificar las declaraciones antes referidas, en los términos propuestos en el requerimiento especial(5).

5. El 12 de agosto 2010, previa interposición del recurso de reconsideración(6), la Secretaría de Hacienda Distrital, mediante la Resolución DDI 185577, confirmó la liquidación oficial de revisión(7).

3.1. De la base gravable del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital de Bogotá para las comisionistas de bolsa por la realización de operaciones por cuenta propia. Reiteración jurisprudencial

La Sala parte por señalar que reiterará el criterio acogido en la sentencia del 24 de octubre de 2013(8), en la que se resolvió un asunto análogo al que convoca la presente controversia, según el cual, para efectos de determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio de las sociedades comisionistas de bolsa por la realización de operaciones en posición propia, el ingreso está constituido por el saldo crédito de la cuenta 4113.

El artículo 42 del Decreto 352 de 2002(9) establece que el impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre –periodo del impuesto en Bogotá D.C.–, se liquida sobre los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el periodo y que para determinarlos, se resta de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Los ingresos, de conformidad con el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993(10), y según se advierte en la providencia reiterada, son aquellas entradas de recursos que aumentan el activo o disminuyen el pasivo o una combinación de los dos, pero que, en todo caso, incrementan el patrimonio.

La actividad de inversión en posición propia fue autorizada a las comisionistas de bolsa por la Superintendencia de Valores(11) mediante la Resolución 400 de 1995 «Por la cual se actualizan y unifican las normas expedidas por la Sala General de la Superintendencia de Valores y se integran por vía de referencia otras».

Al definir las operaciones por cuenta propia, la Resolución 400 de 1995, señala:

ART. 2.2.3.1.—Definiciones. Las operaciones por cuenta propia realizadas por sociedades comisionistas de bolsa en el mercado primario de valores serán las siguientes:

1. La adquisición temporal, dentro de la modalidad en firme, de toda o parte de una emisión con el objeto exclusivo de facilitar la distribución y colocación de los títulos.

2. La adquisición temporal del remanente de una emisión en desarrollo del acuerdo celebrado por la sociedad comisionista para colocar la totalidad o parte de una emisión bajo la modalidad garantizada.

3. La adquisición temporal de títulos emitidos por la Nación o por el Banco de la República, por entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria y de otros títulos inscritos en bolsa.

ART. 2.2.3.4.—Definiciones. Son operaciones por cuenta propia en el mercado secundario de valores aquellas adquisiciones de valores inscritos en bolsa que son realizadas por las sociedades comisionistas de bolsa con el objeto de imprimirle liquidez y estabilidad al mercado, atendiendo ofertas o estimulando y abasteciendo demandas, o con el propósito de reducir los márgenes entre el precio de demanda y oferta, dentro de las condiciones que aquí se establecen. La enajenación de los valores así adquiridos, se considerará también como operación por cuenta propia.

De igual forma, en relación con el origen de los recursos con los que pueden llevarse a cabo las operaciones por cuenta propia la resolución en cuestión establece:

ART. 2.2.3.15.—Origen de los recursos. En desarrollo de las operaciones por cuenta propia que realicen las sociedades comisionistas de bolsa no podrán utilizarse recursos provenientes de sus clientes.

Según lo anterior, las operaciones por cuenta propia comprenden la adquisición y enajenación de valores, tanto en el mercado primario como en el secundario, en nombre de la comisionista, por su propia cuenta y con sus recursos, con el fin de dar liquidez al mercado, no por cuenta de sus clientes o comitentes como lo hacen en desarrollo del contrato comercial de comisión.

Por su parte, mediante la Resolución 497 de 2003, «Por la cual se modifica la Resolución 1200 de 1995», la Superintendencia de Valores adoptó el Plan Único de Cuenta para las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia de Valores.

El PUC para entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera está integrado por el catálogo de cuentas y sus correspondientes descripción y dinámica, y se estructura en niveles así: clase, grupo, cuenta y subcuenta.

Según la descripción de la clase 4 «ingreso», agrupa las cuentas que representan los beneficios operativos y financieros que percibe el ente económico en el desarrollo del giro normal de su actividad en un ejercicio determinado.

El grupo 41, «operacionales», comprende los valores recibidos o causados como resultado de las actividades desarrolladas en cumplimiento de su objeto social mediante la entrega de bienes o servicios, así como los demás ingresos que se identifiquen con el objeto social principal del ente económico.

También se registra la variación por aumento o por disminución del valor de las inversiones y derivados tanto valores o títulos de deuda o valores o títulos participativos, adquiridas por cuenta propia por las sociedades comisionistas de bolsa de valores y las sociedades comisionistas miembros de las bolsas de bienes y productos agropecuarios y agroindustriales y con recursos propios por parte de los fondos mutuos de inversión y fondos de garantías, como consecuencia de su valoración a valor o precio justo de intercambio.

Del grupo 41 hacen parte las cuentas 4112 “Ajuste por valoración de inversiones a precios de mercado - cuenta propia y recursos propios” y 4113 “Utilidad en venta de inversiones - cuenta propia y recursos propios”, cuya dinámica es la siguiente:

CréditosDébitos
a. Por el valor de los ingresos causados o recibidos en cada actividada. Por el valor de las devoluciones y anulaciones.

b. Por la variación en el valor o precio justo de intercambio de las inversiones negociables, inversiones disponibles para la venta e inversiones para mantener hasta el vencimiento, según las normas aplicables a cada una, adquiridas por las sociedades comisionistas de bolsa de valores o sociedades comisionistas de las bolsas de bienes y productos agropecuarios y agroindustriales en desarrollo de las denominadas operaciones por cuenta propia o por excedentes en órdenes de compra, que originan una utilidad con cargo a las cuentas de inversiones y derivados según corresponda

b. Por la variación en los valores o precios justos de intercambio de las inversiones negociables, inversiones disponibles para la venta, inversiones para mantener hasta el vencimiento según las normas aplicables a cada una, adquiridas por las sociedades comisionistas de bolsa en desarrollo de las denominadas operaciones por cuenta propia o por excedentes en órdenes de compra, que originan una pérdida, con abono a las cuentas de inversiones y derivados según corresponda.
c. Por el valor de la utilidad en la venta de inversiones adquiridas por cuenta propia por las sociedades comisionistas de bolsa de valores o sociedades comisionistas de las bolsas de bienes y productos agropecuarios y agroindustriales y con recursos propios en el caso de los fondos mutuos de inversión y fondos de garantías.

c. Por la variación en los valores o precios justos de intercambio de las inversiones negociables, inversiones disponibles para la venta e inversiones para mantener hasta el vencimiento, según las normas aplicables a cada una, de deuda o de participación que originan una pérdida, con abono a las cuentas 1204 a 1218, en el caso de los fondos mutuos de inversión y fondos de garantías.

d. Por la variación en los valores o precios justos de intercambio de las inversiones negociables inversiones disponibles para la venta e inversiones para mantener hasta el vencimiento, según las normas aplicables a cada una, de deuda o de participación que originan una utilidad, con abono a las cuentas 1204 a 1218, en el caso de los Fondos Mutuos de Inversión y los fondos de garantías.d. Por la cancelación de saldos crédito al cierre del ejercicio.

Con fundamento en lo anterior, en la providencia que se reitera, la Sala señaló que por las operaciones por cuenta propia, las comisionistas de bolsa contabilizan, en el crédito de la cuenta 4113, el valor correspondiente al beneficio o utilidad obtenida en la adquisición o en la venta de las inversiones, y, en el débito, el valor correspondiente a la pérdida en tales operaciones, cuando estas se presenten.

Que, en consecuencia, si al finalizar el periodo el movimiento de la cuenta 4113, por las transacciones realizadas por cuenta propia, arroja como resultado un saldo crédito, esto indica que obtuvo una ganancia o beneficio por dichas operaciones, evento en el que ese valor hace parte de la totalidad de los ingresos que serán objeto de depuración para determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio, que se liquida sobre los ingresos netos obtenidos por la actividad comercial que da origen a la obligación tributaria, pues dicho saldo crédito corresponde a la cuantificación del hecho generador y responde a la definición de ingreso en la medida en que podría generar un incremento en el patrimonio.

Pero que, si, por el contrario, al finalizar el periodo, el saldo de la cuenta 4113 es débito, esto indica, que en las operaciones por cuenta propia no obtuvo beneficio o ganancia, por tanto, ese saldo débito no se tendrá en cuenta al totalizar los ingresos del periodo. Que no basta la realización de la actividad gravada sino que del resultado de las operaciones en el periodo se genere un ingreso.

Que, tomar solamente los movimientos créditos contabilizados en la cuenta 4113 durante el bimestre correspondiente sería desconocer los principios de equidad y justicia tributaria, puesto que si en las transacciones realizadas por cuenta propia el contribuyente no obtiene ganancia o beneficio sino pérdida, contablemente se llevaría al débito, por lo que el saldo de las operaciones registradas en el periodo es el que indica si obtuvo o no ingreso por dicha actividad comercial en el bimestre por el que debe tributar.

Así, la Sala concluyó que para determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio que deben pagar las sociedades comisionistas de bolsa se debe tener en cuenta de la totalidad de los ingresos del bimestre correspondiente el saldo crédito de la cuenta 4113 del PUC, esto es, el valor resultante del movimiento de dicha cuenta, en la que se registra el valor de la utilidad o pérdida obtenida en las transacciones efectuadas en posición propia, que es el que refleja el ingreso real por las operaciones de tal naturaleza realizadas en el periodo.

En el presente caso, la controversia gira en torno a la determinación del ingreso generado por la actividad de inversión por cuenta propia de las comisionistas de bolsa para efectos del impuesto de industria y comercio.

Para la demandante, en estas operaciones, el ingreso corresponde al resultado de movimiento de la cuenta 4113, mientras que para el Distrito Capital, el ingreso corresponde únicamente a los registros crédito de la cuenta 4113, sin tener en cuenta los débitos, pues lo contrario implicaría imputar pérdidas en contraposición de lo dispuesto en el artículo 42 de Decreto 352 de 2002.

Como se advirtió, para los periodos en discusión, el ingreso generado por el desarrollo de la actividad de inversión por cuenta propia de la demandante correspondía a la totalidad del movimiento de la cuenta 4113 y no solo al crédito, como lo estimó el Distrito Capital, pues el resultado de la dinámica de la cuenta es el que informa si, en efecto, hubo lugar a un ingreso.

Por las razones expuestas, la Sala confirmará la sentencia apelada en lo que a este pudo de discusión corresponde.

3.2. De la reversión del registro contable de la indemnización.

En la vía gubernativa, la demandante señaló que en el cuarto bimestre de 2006 registró en la cuenta 424005 el valor correspondiente a una indemnización que, por instrucciones de la Superintendencia Financiera, fue reversado.

El Distrito Capital sostuvo que la única prueba aportada por la demandante para acreditar la reversión del registro contable fue una certificación expedida por el revisor fiscal que no atendía a las exigencias de este medio de prueba y que, por tanto, no existía certeza sobre este hecho.

Con la demanda, Asesores en Valores insistió en los argumentos expuestos en la vía gubernativa y aportó otros medios de prueba que el tribunal encontró suficientes para aceptar que, en efecto, hubo lugar a la reversión del registro contable de un ingreso.

Sobre el punto en discusión, la Sala advierte que en el expediente obran las siguientes pruebas:

1. Oficio de la Superintendencia Financiera de Colombia del 29 de marzo de 2007 que señala(12):

En relación con el hecho según el cual la sociedad afirma que se materializó un riesgo de infidelidad mediante la cual la firma estaba cubierta mediante su póliza de seguros, (asiento 2), reconoce en el estado de resultados un ingreso por indemnización de $1.813.389 (cifra en miles de pesos), con cargo al rubro “deudores –reclamaciones a compañías aseguradoras” código 135005.

Al respecto, una vez evaluadas las consideraciones efectuadas por la sociedad, en punto a los hechos económicos, este despacho, reitera lo expresado en el requerimiento del pasado 23 de marzo, en el sentido de que para reconocer como ingreso en el estado de resultados el valor de la reclamación, se deben cumplir las condiciones establecidas en el artículo 96, 97 y 100 del decreto 2649 de 1993.

En consecuencia, el registro contable propuesto resulta conceptualmente inapropiado, es decir, el reconocimiento en el estado de resultados del valor de las pretensiones que en su reclamación presentó formalmente a la compañía aseguradora, no constituyen en sí mismo certeza sobre la cobrabilidad y cuantía de la indemnización, la sociedad Asesores en Valores S.A. Comisionista de Bolsa, deberá eliminar el asiento número 2 y registrar en cuentas de orden contingentes el valor de la reclamación a la compañía Chubb de Colombia de Seguros S.A. hasta culminado el proceso o extinción de la causa que dio origen.

2. Certificación del revisor fiscal de Asesores en Valores S.A. Comisionista de Bolsa aportado como prueba con el recurso de reconsideración que señala(13):

En el bimestre 4 de 2006, la firma contabilizó $1.663.136.450.00 en el ingreso no operacional, cuenta de recuperaciones, originadas en un siniestro que se estaba tramitando ante la Compañía Aseguradora. Esta partida se incluyó en la declaración de industria y comercio del bimestre.

(...).

En la revisión de los estados financieros a 31 de diciembre de 2006, la Superintendencia Financiera de Colombia objetó la causación de la reclamación a la aseguradora en el ingreso. Por lo anterior, el ente de control ordenó a la firma comisionista retirar los registros para aprobar el balance y autorizar la celebración de la asamblea general de accionistas.

De esta manera, en la declaración del bimestres 6 de 2006, se procedió a reversar el ingreso por $1.663.136.540 que se había incluido en la declaración del 4 bimestre de 2006.

3. Certificación del revisor fiscal de Asesores en Valores S.A. Comisionista de Bolsa aportada con la demanda que, luego de describir los movimientos crédito y débito de la cuenta 424005 en el 2006 señala(14):

A 31 de diciembre de 2006, la cuenta 424005 quedó en ceros. Los valores inicialmente reconocidos en esta cuenta, por un siniestro negociables de bonos Yankees el 14 de junio de 2006, se debió reversar por instrucciones de la Superintendencia Financiara de Colombia.

Según el precedente jurisprudencial de la Sala, conforme con el artículo 777 del ET, cuando se trata de presentar pruebas contables, las certificaciones de los contadores o revisores fiscales pueden ser suficientes si la administración decide no hacer las comprobaciones pertinentes(15).

Que, sin embargo, para que esas certificaciones sean válidas como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad.

Que además de expresar que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales o que los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio, deben informar si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos y si reflejan la situación financiera del ente económico(16).

Lo anterior, por cuanto del artículo 777 del ET no se deduce la aceptación incondicional de las certificaciones como verdad real de una operación del contribuyente que deba constar en su contabilidad(17).

La Sala también ha precisado que las certificaciones deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse. Que no pueden versar sobre simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dan cuenta, pues «en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registradas las afirmaciones vertidas en sus certificaciones»(18).

Que, en todo caso, lo anterior no significa que se exija una fórmula sacramental en cuanto a la redacción de la certificación. Que lo que se exige es que sea completo, detallado y coherente, que permita establecer que la contabilidad evidencia la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios, tal como establece el artículo 48 Código de Comercio.

La Sala considera que, como alegó el Distrito Capital, la certificación aportada en la vía gubernativa no se plegó al rigor exigido por la jurisprudencia para que tuviera mérito probatorio, pues se limitó a hacer afirmaciones sobre algunas operaciones de la demandante, pero sin ofrecer algún detalle de los registros contables de esas operaciones o la existencia de soportes externos.

No sucede lo mismo con la certificación aportada con la demanda, que, además de informar que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales y que los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio, detalla el movimiento de la cuenta 424005 en el 2006, en que fue registrado el valor de la indemnización en discusión.

La Sala considera que aunque por sí sola esa certificación referida no sería suficiente para demostrar las reversiones de los registros contables del ingreso en discusión, no puede desconocerse que también fueron aportadas pruebas documentales de las que se desprende que si bien es cierto que la demandante registró un ingreso, la Superintendencia Financiera impartió instrucciones para reversarlo como condición para aprobar los estados financieros del año 2006.

En consecuencia, la Sala encuentra acertado que el tribunal haya aceptado los argumentos de defensa de la demandante en relación con este punto de controversia.

Así, por las razones expuestas, la Sala confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

Primero: CONFÍRMASE la sentencia del 22 de marzo de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por Asesores en Valores S.A. Comisionista de Bolsa contra Bogotá, D.C. Secretaría de Hacienda Distrital.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

2 Folio 38 del CP.

3 Folios 56 al 58 del CP.

4 Folios 80 al 89 del CAA.

5 Folios 46 al 55 del C.P.

6 Folios 117 al 130 del CAA.

7 Folios 61 al 66 del CP.

8 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. CP. Martha Teresa Briceño de Valencia. Sentencia del 24 de octubre de 2013 Radicación: 2500023-. 27000201000138 01(19210. Reiterada en sentencias del 12 de diciembre de 2014. MP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicación: 25000-23-27-000-2009-00242-01 (19346) y 9 de abril de 2015. MP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Radicación: 250002327000201100043-01 (19202).

9 Por el cual se compila y actualiza la normativa sustantiva tributaria vigente, incluyendo las modificaciones generadas por la aplicación de nuevas normas nacionales que se deban aplicar a los tributos del Distrito Capital, y las generadas por acuerdos del orden distrital.

10 Por el cual se reglamenta la Contabilidad en General y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia

11 Mediante el Decreto 4327 de 2005 se fusionó la Superintendencia Bancaria de Colombia en la Superintendencia de Valores, de esta fusión surgió la Superintendencia Financiera de Colombia.

12 Folios 79 y 80 del CP.

13 Folio 131 del CAA.

14 Folio 65 del CP.

15 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 13 de diciembre de 2011. Radicación: 250002327000200300455-01. (16692).

16 Sentencias de 14 de junio de 2002, Exp. 12840. C.P. Ligia López Díaz y de 11 de septiembre de 2006, Exp. 14754, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Reiteradas en sentencia del 19 de agosto de 2010. Radicación: 250002327000200600686-01. (16750). MP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

17 . Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. CP. William Giraldo Giraldo. Sentencia del 27 de enero de 2011. Radicación: 250002327000200600802 01(17187).

18 Sentencias de 25 de noviembre de 2004 Exp. 14155 CP. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, Exp. 14846, CP. Héctor Romero Díaz.