SENTENCIA 2010-00346/21691 DE SEPTIEMBRE 22 DE 2016

 

Sentencia 2010-00346/21691 de septiembre 22 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 7600-12-33-1000-2010-00346-01

Consejera Ponente (E):

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Nº Interno: (21691)

Acción: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Empresas Públicas de Medellín ESP.

Demandado: Municipio de Yumbo

Asunto: Impuesto de industria, comercio, avisos y tableros años gravables 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007.

Bogotá, D. C., veintidós septiembre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala.

Corresponde a la Sala decidir sobre el recurso de apelación interpuesto por el demandando contra la sentencia de 26 de agosto de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca que anuló los actos administrativos que determinaron a cargo de las Empresas Públicas de Medellín ESP, la obligación de declarar el impuesto de industria y comercio por los años gravables 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007.

De igual forma, el despacho admitió la apelación adhesiva de la demandante al recurso interpuesto por el Municipio de Yumbo contra la sentencia de primera instancia, por auto del 15 de julio de 2015, por lo que, conforme al artículo 357 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por disposición del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo, la Sala resolverá sin limitaciones.

Así las cosas, la Sala determinará si son nulos los actos demandados, por los cuales el municipio de Yumbo practicó a las Empresas Públicas de Medellín ESP liquidación oficial de aforo e impuso sanción por no declarar por los periodos gravables 2003, 2004, 2005. 2006 y 2004.

Para resolver el asunto planteado, se debe analizar, en primer término, el cargo relacionado con la nulidad de los actos administrativos demandados por haber sido expedidos con violación del derecho fundamental al debido proceso, por desconocimiento de los artículos 643, 715 y 716 del Estatuto Tributario para expedir la liquidación oficial de aforo. De no prosperar lo anterior, procede la Sala a estudiar si la demandante es sujeto pasivo del impuesto de ICA y su complementario de avisos y tableros en el Municipio de Yumbo.

Nulidad de los actos administrativos demandado por violación del derecho fundamental al debido proceso

El Tribunal de primera instancia accedió a las pretensiones de nulidad de los actos acusados, por cuanto consideró que el Municipio de Yumbo vulneró el derecho al debido proceso de la demandante, al disponer en la misma resolución la sanción por no declarar y formular la liquidación oficial de aforo. Circunstancia que la Sala debe revisar a efectos de verificar si se configuró dicha vulneración.

Del derecho al debido proceso, por expedición irregular de los actos administrativos. Reiteración jurisprudencial(18) 

El derecho fundamental al debido proceso, consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política, es una garantía para equilibrar la relación autoridad - libertad, relación que surge entre el Estado y los asociados, y está prevista en favor de las partes y de los terceros interesados en una actuación administrativa o judicial. Según el artículo 29 CP, el debido proceso comprende fundamentalmente tres grandes elementos:

i) El derecho al juez natural o funcionario competente.

ii) El derecho a ser juzgado según las formas de cada juicio o procedimiento, esto es, conforme con las normas procesales dictadas para impulsar la actuación judicial o administrativa.

iii) Las garantías de audiencia y defensa, que, desde luego, incluyen el derecho a ofrecer y producir la prueba de descargo, la presunción de inocencia, el derecho a la defensa técnica, el derecho a un proceso público y sin dilaciones, el derecho a que produzca una decisión motivada, el derecho a impugnar la decisión y la garantía de non bis in ídem.

La expedición irregular de los actos administrativos atañe, precisamente, al derecho a ser juzgado según las formas propias de cada procedimiento, esto es, conforme con las normas procesales dictadas para impulsar la actuación administrativa.

No obstante, no toda irregularidad constituye casual de invalidez de los actos administrativos. Para que prospere la causal de nulidad por expedición irregular es necesario que la irregularidad sea grave pues, en principio, en virtud del principio de eficacia, hay irregularidades que pueden sanearse por la propia administración o entenderse saneadas, si no fueron alegadas. Esto, en procura de la efectividad del derecho material objeto de la actuación administrativa.

En tal sentido, en la sentencia del 16 de octubre de 2014(19), la Sala precisó lo siguiente:

“[…] No todo desacato de las formalidades previstas en el ordenamiento jurídico para la expedición de los actos administrativos puede catalogarse como una afectación al debido proceso, de la misma manera que se ha sostenido, que no cualquier irregularidad apareja la nulidad de la decisión. Debe tratarse del desconocimiento de formalidades de índole sustancial que afecten el núcleo esencial del debido proceso y, en especial, el del derecho de defensa.

Cuando las formalidades son consagradas por el ordenamiento en interés de la organización administrativa, su quebranto, en principio, no vulnera el debido proceso y tampoco conduce a la anulación del acto, pero, si las formalidades se prevén en beneficio del administrado o para la salvaguardia de claros principios constitucionales o legales (llámense también sustanciales), su pretermisión implica violación al debido proceso e ilegalidad de la decisión.

4.8. Este criterio ha sido aceptado de tiempo atrás por la doctrina. Así, entre nosotros, Mario Rodríguez Monsalve explica:

“La forma dice relación principalmente con los procedimientos, que básicamente pueden clasificarse en técnicos o de gestión, y en propiamente administrativos. Los primeros tienden a proteger los propios intereses de la Administración, tales como las consultas previas a organismos asesores, los debates en los cuerpos colegiados, etc. Los segundos están constituidos por la serie coordinada de actuaciones preparatorias de una decisión, en virtud de la cual se ha de reconocer un derecho o de imponer una carga a una persona”(20).

Tal como se advierte, este autor clasifica las formas según los intereses a los cuales se dirigen a proteger los procedimientos. Lo que no es más que la regla que acaba de esbozarse, merced a la cual, si dichos procedimientos amparan los intereses administrativos (técnicos o de gestión), la violación de sus formas no necesariamente conduce a la nulidad del acto, pero si imponen una carga o reconocen un derecho al ciudadano (propiamente administrativos) –en otros términos, si se trata de formas que de alguna manera afectan la realidad jurídica del administrado– su no acatamiento se refleja en la nulidad de la decisión irregularmente expedida.

Según lo anterior, dentro del trámite para la emisión de un acto administrativo se identifican procedimientos técnicos o de gestión –regidos por formalidades no sustanciales que no afectan necesariamente su validez– y procedimientos propiamente administrativos —caracterizados por la existencia de formalidades sustanciales—, cuya inobservancia por la autoridad genera consecuencias más gravosas para el acto final, por consistir en la violación de requisitos que se encuentran establecidos como garantía de los derechos del administrado(21), y que, en el plano de la tutela efectiva de los derechos, tornan imperiosa la protección del debido proceso.

4.9. También Michel Stassinopoulus manifiesta que solo la violación de las formas sustanciales genera la nulidad del acto, con prescindencia de la fuente que consagre la formalidad. Veamos:

“Por consiguiente solo el criterio de fondo puede ser útil. Esto significa que el Juez debe apreciar cada caso y buscar el fin mirado por la formalidad, a saber cuál es la garantía por débil que ella sea introducida a favor de los administrados, cuáles serían las consecuencias reales de su omisión y en último lugar cuales son las dudas que esta omisión dejaría en cuanto a la legalidad del acto. En esta apreciación la presunción está siempre a favor del carácter sustancial de las formalidades siguiendo el principio de que la “leges perfectae” es la regla en el derecho público y por consiguiente la omisión de la formalidad entraña lo más a menudo nulidad del acto. Tal es el caso de los conceptos previos, de las disposiciones de funcionarios o el secreto relativo a las gestiones de toda clase, de la comunicación del expediente en los procesos disciplinarios etc.

A título excepcional se consideran como formalidades no sustanciales: la firma de un proceso verbal por el secretario al lado de la firma del presidente, el anuncio de una modificación inminente al plan de alineamiento si resulta del expediente que los interesados a pesar de esta omisión tenían conocimiento de la medida contemplada, la falta de mención en el proceso verbal de que la sesión tuvo lugar a determinada hora etc.

Hay otras formalidades de carácter mixto cuya violación no entraña nulidad sino cuando el administrado puede demostrar que esta violación ha tenido realmente consecuencias dañinas para sus intereses. Citemos un ejemplo suponiendo que la ley impone que la publicación previa de un documento debe tener lugar un mes antes de la emisión del acto, si ella ha tenido lugar solo veinte días antes de la emisión no resultará la nulidad del acto si se demuestra que los interesados tuvieron conocimiento de ese documento y se sirvieron de él a voluntad. En este caso podemos decir que la formalidad se subdivide en dos partes la publicación es aquí esencial pero el plazo no lo es, a menos que su violación haya realmente perjudicado los intereses del administrado”(22).

4.10. Obsérvese, pues, que la doctrina extranjera asocia el concepto de formalidad sustancial a la función de garantía a favor de los intereses del administrado(23), de ahí que la inobservancia de estas configuren irregularidades merecedoras de sanción con la nulidad del acto administrativo, pues, de lo contrario, se caería en un formalismo extremo que colisionaría con la salvaguarda de otros intereses igualmente relevantes, como son los fines estatales que guían la actuación de las autoridades públicas.

Naturalmente que a ese criterio o pauta, habría que agregar, en primer lugar, el que podría denominarse legal, entendiendo por tal aquel vicio o irregularidad que el legislador explícitamente considere como causal de nulidad del acto, pues, en esas circunstancias, la formalidad debe calificarse como sustancial.

Esta idea conduce, necesariamente, a reconocer que si la omisión o cumplimiento irregular de las formas sustanciales es lo único que, en principio, acarrea la invalidez de la decisión administrativa, con mayor razón, será también lo único que cause un menoscabo del debido proceso, pues carecería de lógica avalar la legalidad del procedimiento y no obstante declarar vulnerado con él un derecho fundamental.

Se dice que, en principio, porque la regla que se desarrolla en la presente providencia no es absoluta. En cada caso deberá revisarse cuál fue la formalidad omitida o vulnerada y cuál es la finalidad de la misma, para efectos de determinar si es nulo o no el acto demandado.”

El procedimiento tributario establecido para imponer sanción por no declarar y expedir la liquidación oficial de aforo

Los artículos 643, 715, 716 y 717 del Estatuto Tributario Nacional regulan lo concerniente al proceso de aforo, en los siguientes términos:

“ART. 715.—Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por la Administración de Impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión.

El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, en los términos previstos en el artículo 642.

ART. 716.—Consecuencia de la no presentación de la declaración con motivo del emplazamiento. Vencido el término que otorga el emplazamiento de que trata el artículo anterior, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la Administración de Impuestos procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643(24).

“ART. 717.—Liquidación de aforo. Agotado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y716, la Administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado”.

El referido procedimiento fue reproducido por el Municipio de Yumbo, a través del Acuerdo 16 de 2004, de la siguiente forma:

“ART. 205.—Emplazamiento previo por no declarar

Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por el Jefe de la División de Rentas, previa comprobación de su obligación, para que lo han en el ´termino perentorio de un (1) mes, advirtiéndose de las consecuencias legales en caso de persistir en su omisión.

El contribuyente, agente retenedor o declarante, que preste la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, en los términos previstos en el artículo 642 del ETN.

“ART. 206.—Consecuencia de la no presentación de la declaración con motivos del emplazamiento.

Vencido el término que otorga el emplazamiento de que trata el artículo anterior, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la oficina competente de la División de Rentas procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643 del ETN.

“ART. 207.—Liquidación de aforo

Agostado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y 716 del Estatuto Tributario Nacional, la Administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, agente retenedor o declarante, que no haya declarado.”

En atención a la normativa señalada, la Sala ha reafirmado(25) que el procedimiento de aforo comprende tres etapas: i) el emplazamiento por no declarar, ii) la sanción por no declarar y, iii) la liquidación de aforo.

En relación con que la sanción por no declarar constituye un requisito previo a la liquidación de aforo, en las sentencias del 12 de noviembre de 2015 [expediente 19967] y del 4 de febrero de 2016 [expediente 20979](26), la Sala advirtió que se vulnera el derecho al debido proceso si la liquidación de aforo se formula en el mismo acto que impone la sanción por no declarar(27).

Sin embargo, para el caso concreto, de acuerdo con el criterio expuesto por esta Sala(28), el hecho de formular la liquidación de aforo en el mismo acto que impone la sanción por no declarar no constituye irregularidad sancionable con la nulidad del acto, en la medida que existe un acto previo que garantice el debido proceso del contribuyente.

El Estatuto Tributario, en lo referente a las normas generales sobre sanciones y específicamente en el artículo 637, se fija como regla general, para todas las actuaciones administrativas encaminadas a imponer sanción tributaria, lo siguiente:

“ART. 637.—Actos en los cuales se pueden imponer sanciones. Las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales”.

Dicha regla también se encuentra establecida por el Acuerdo Municipal de Yumbo 16 de 2004, que en el artículo 145, dispone:

ART. 145.—Actos en los cuales se puede imponer sanciones:

Las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales”.

En concordancia con esa disposición, el artículo 638 del E.T. fija la regla de prescripción de la facultad para imponer sanción, así:

“ART. 638.—Prescripción de la facultad para imponer sanciones. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar”.

Visto lo anterior, y conforme con lo señalado por esta Sección(29), es posible que para imponer la sanción por no declarar no se requiera formular pliego de cargos, pues el artículo 715 del E.T. dispone que, para tales eventos, basta que se emplace al contribuyente.

El emplazamiento para declarar es el acto previo que le permite al contribuyente ejercer el derecho de defensa para que justifique ante la administración las razones por las que no debería imponer la respectiva sanción ni la liquidación de aforo.

En concordancia con lo anterior, el plazo para imponer la sanción y formular la liquidación de aforo prescribe al cabo de los cinco años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar.

Así las cosas, la omisión de presentar la declaración tributaria es el hecho que sirve de fundamento para iniciar dos actuaciones administrativas, esto es, la encaminada a imponer la sanción y otra para formular liquidación de aforo.

Como se indica en la providencia señalada, el emplazamiento para declarar garantiza la aplicación de los principios de eficiencia, celeridad, eficacia y economía, y es el mecanismo utilizado para invitar al contribuyente a que presente la declaración so pena de la sanción y de la liquidación de aforo.

Se reitera entonces que, a través del emplazamiento, la administración conmina al contribuyente a pagar una sanción menos onerosa (sanción por extemporaneidad) que la prevista por no declarar.

De manera que si el contribuyente decide no declarar, la administración puede iniciar la actuación administrativa prevista para imponer la sanción por no declarar y, posteriormente, la prevista para formular la liquidación de aforo, en ambos casos, previo emplazamiento para declarar.

Por lo expuesto, la Sala considera que en el caso concreto no se vulneró el derecho al debido proceso por el hecho de que el Municipio de Yumbo haya impuesto en el mismo acto la sanción por no declarar y la liquidación de aforo.

En consecuencia, la Sala procede a analizar los demás cargos de nulidad propuestos en la demanda.

Sobre la discusión de los hechos que dieron origen a la determinación del tributo impuesta en los actos demandados.

Superado lo anterior, le corresponde a la Sala determinar si las Empresas Públicas de Medellín ESP, para los años 2003 a 2007, era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, y su complementario de avisos y tableros en el Municipio de Yumbo. Para el efecto, se hace necesario esclarecer qué tipo de actividad desarrollaba la actora en dichos años y si la misma se encontraba gravada con el tributo en mención.

Impuesto de industria y comercio, y su complementario de avisos y tableros por las actividades de generación y comercialización de energía eléctrica. Aplicación del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 —norma interpretativa—. Rreiteración del precedente(30) 

En vigencia del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 —norma interpretativa—, cuya constitucionalidad fue condicionada por la Corte Constitucional en la Sentencia C- 587 de 2014(31), como se explicará más adelante, la Sección tuvo oportunidad de pronunciarse sobre un tema similar al que ocupa el estudio de la Sala.

Por tal razón, para resolver el presente litigio, se reiterarán los argumentos expuestos en la sentencia del 18 de junio de 2015, radicado: 15001-23-31-000- 2003-00616-01 [19168], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia(32), por ser aplicables al caso.

De conformidad con el artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994, servicios públicos “[s]on todos los servicios y actividades complementarias a los que se aplica esta ley”. En el artículo 14.21 ibídem se señalan cuáles son los servicios públicos, entre los que se encuentra el de energía.

Según la citada ley, el servicio público domiciliario de energía eléctrica se define como:

“Es el transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluida la conexión y medición.

También se aplicará esta ley a las actividades complementarias de generación, de comercialización, de transformación, interconexión y transmisión” (negrillas fuera de texto).

La misma Ley 142 de 1994 define, en el artículo 18, a la empresa de servicios públicos como aquella que «tiene como objeto la prestación de uno o más de los servicios públicos a los que se aplica esta ley, o realizar una o varias de las actividades complementarias, o una y otra cosa (…)» (negrillas fuera de texto).

Ahora bien, en cuanto al régimen tributario, el artículo 24 de la Ley 142 de 1994 dispone que todas las entidades prestadoras de servicios públicos están sujetas al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales y fija para el caso del impuesto de industria y comercio, entre otras reglas, la siguiente:

“24.1. Los departamentos y los municipios podrán gravar a las empresas de servicios públicos con tasas, contribuciones o impuestos que sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales”.

Esta norma debe ser analizada junto con el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, que dispone:

“ART. 51.—Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1. La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

2. En las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación y, en la de transporte de gas combustible, en puerta de ciudad. En ambos casos, sobre los ingresos promedios obtenidos en dicho municipio.

3. En la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado.

PAR. 1º—En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados, se gravarán más de una vez por la misma actividad.

PAR. 2º— (…) (negrillas fuera de texto).

El artículo 7º de la Ley 56 de 1981 a que hace referencia el numeral 1º de la norma transcrita, prevé lo siguiente:

“ART. 7º—Las entidades propietarias, pagarán a los municipios los impuestos, tasas, gravámenes o contribuciones de carácter municipal diferentes del impuesto predial, únicamente a partir del momento en que las obras entren en operación o funcionamiento y dentro de las siguientes limitaciones:

a) Las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, podrán ser gravadas con el impuesto de industria y comercio, limitada a cinco pesos ($ 5.00) anuales por cada kilovatio, instalado en la respectiva central generadora.

1. El Gobierno Nacional fijará mediante decreto la proporción en que dicho impuesto debe distribuirse entre los diferentes municipios afectados en donde se realicen las obras y su monto se reajustará anualmente en un porcentaje igual al índice nacional de incremento del costo de vida certificado por el DANE correspondiente al año inmediatamente anterior.

(…)

Como se advierte, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 contiene las reglas que deben ser aplicadas a cada una de las diferentes actividades o servicios que puede desarrollar una empresa de servicios públicos.

Por tal razón, hace referencia, en su inciso primero, al servicio público domiciliario como tal y, en los numerales, a las actividades complementarias de generación, comercialización y de transmisión y conexión.

En oportunidades anteriores la Sala había precisado que la regla contenida en el numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, es especial y exclusiva para la actividad de generación de energía eléctrica, cuando señala que “continuará gravada”, es decir, que solo indicaba la forma en que se debía gravar esa actividad industrial específica, sin que ello implicara que el servicio público domiciliario y las demás actividades complementarias no lo estuvieran, pues el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 regula el tributo para el servicio público domiciliario (inciso 1º), la actividad de transmisión y conexión (numeral 2º) y la compraventa (numeral 3º)(33).

No obstante lo anterior, el Legislador, mediante el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 —norma interpretativa—, dispuso:

ART. 181.—Impuesto de industria y comercio en la comercialización de energía eléctrica por parte de empresas generadoras. La comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras de energía continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 (negrillas fuera de texto).

Frente a la anterior norma, la Corte Constitucional se pronunció en la Sentencia C-587 de 2014, en la que declaró su exequibilidad condicionada «en el entendido de que lo allí establecido no aplica respecto de la comercialización de energía no producida por parte de las empresas generadoras de energía eléctrica».

Al respecto la Corte precisó lo siguiente:

«Como se explica por los intervinientes(34), el mercado de energía eléctrica básicamente funciona de la siguiente manera: (i) La energía producida por las empresas generadoras es entregada de manera física al SIN y puesta en las redes de transmisión nacional. Esta operación se reporta a XM, con el propósito de poder cuantificar el total de energía de que dispone el sistema interconectado.

Con posterioridad a la entrega física, (ii) las empresas generadoras venden o comercializan lo producido, lo cual se puede hacer de tres maneras: (ii.i) a través de contratos bilaterales que se celebran con otros agentes del mercado, como lo son otros generadores, distribuidores o comercializadores puros, en cuyo caso se habla del mercado mayorista(35); (ii.i) también por intermedio de contratos bilaterales con usuarios no regulados, lo cual se identifica con el nombre de mercado libre o mercado no regulado(36); y finalmente (iii.i) a través de la bolsa de energía, en la que se negocia a precios de mercado(37).

Todos los días, (iii) XM cuantifica el total de energía que cada generador entregó físicamente al SIN, y lo compara con la energía comprometida en los contratos bilaterales. Dicha empresa se encarga del despacho correspondiente, al tiempo que dispone de la venta en bolsa de la energía sobrante.

Por último, (iv) el distribuidor de energía satisface las necesidades del usuario regulado, mediante un sistema de facturación, sujeto a tarifas previstas por la CREG(38).

[…]

6.4.7. En conclusión, la empresa generadora de energía eléctrica realiza una entrega física y jurídica de lo producido. La primera mediante el ingreso al SIN y la segunda a través de las ventas realizadas en los diferentes mercados. Con posterioridad, las empresas propietarias de las redes de distribución transportan la energía para su entrega y consumo por parte del usuario final.

[…]

6.7.1. Tratamiento y alcance del impuesto de industria y comercio en las actividades del sector eléctrico

6.7.1.1. Antes de proceder al examen de fondo del precepto legal demandado, es preciso que la Corte haga una referencia al tratamiento del impuesto de industria y comercio en el sector eléctrico.

Como previamente se expuso, las empresas de dicho sector prestan el servicio público domiciliario de energía y realizan las actividades complementarias de generación, transmisión-interconexión y comercialización(39). De conformidad con el artículo 74 de la Ley 143 de 1994, las empresas que se constituyan con posterioridad a la vigencia de la citada ley, con el objeto de “prestar el servicio público de electricidad y que hagan parte del sistema interconectado nacional no podrán tener más de una de las actividades relacionadas con el mismo con excepción de la comercialización que puede realizarse en forma combinada con una de las actividades de generación y distribución”. A pesar de lo expuesto, nada obsta para que las empresas constituidas con anterioridad a la vigencia de aludida ley tengan objeto múltiple(40). La Ley 383 de 1997, en el artículo 51, determina cuándo se causa el impuesto de industria y comercio en las distintas actividades del sector y define en cada caso la base para el cálculo de la respectiva obligación tributaria […].

6.7.1.2. A partir de un examen general de las disposiciones en cita, en lo que se refiere al impuesto de industria y comercio en el sector eléctrico, se observan las siguientes reglas:

(i) Respecto del servicio público domiciliario de energía eléctrica (actividad de distribución), el inciso 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece que está gravado en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final, sobre el valor promedio mensual facturado.

(ii) En lo que atañe a la transmisión y conexión de energía eléctrica, el numeral 2º del citado artículo 51 de la Ley 383 de 1997, prevé que el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicaba la subestación, sobre el promedio de los ingresos obtenidos en dicho municipio.

(iii) En lo que concierne a la actividad de comercialización, el numeral 3º de la norma en cita, tan solo incluye una hipótesis correspondiente a la “compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales”, caso en el cual el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado. Los sujetos pasivos de esta obligación, como se infiere de lo expuesto, son los denominados comercializadores puros, es decir, empresas no generadoras que compran y venden energía pero que no la producen. Además se resalta que el hecho generador –en este caso– no incluye la venta de energía a usuarios finales.

(iv) Finalmente, en lo relacionado con la generación de energía eléctrica, el numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece que se encuentra gravada conforme a lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, la cual dispone que:

“(…)”

Esta disposición establece que las entidades propietarias de obras para la generación de energía eléctrica podrán ser gravadas sobre la base de su capacidad instalada en la respectiva central generadora. Como lo señaló esta corporación en las sentencias C-486 de 1997 y C-194 de 1998, se trata de un régimen especial en virtud del cual el monto de la obligación tributaria no depende de la magnitud de las operaciones realizadas, sino de las condiciones con que cuenta el sujeto pasivo para el desarrollo de su actividad. Finalmente, lo previsto en el numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 es objeto de precisión con la ley actualmente demandada, en el sentido de señalar que la energía producida que se comercializa se encuentra sometida al mismo régimen tributario del artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

6.7.2. Del examen del caso concreto

A partir de los argumentos expuestos en la demanda, en las distintas intervenciones y en el concepto de la Vista Fiscal, y de conformidad con las consideraciones señaladas a lo largo de esta providencia, encuentra la Corte que la disposición demandada no desconoce los preceptos constitucionales invocados por el demandante, por las siguientes razones:

6.7.2.1. En primer lugar, el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 corresponde a una norma interpretativa, cuyo objeto es precisar el alcance de la actividad industrial de las empresas generadoras de energía eléctrica, con miras al pago del impuesto de industria y comercio como tributo del orden territorial. Así las cosas, a diferencia de lo expuesto por el actor, el precepto demandado no introduce una exención tributaria, pues se limita a aclarar el alcance de la base gravable del aludido impuesto, en el sentido de reconocer que la venta de lo producido hace parte de dicha actividad industrial, como ocurre en términos generales con lo expuesto en el citado artículo 77 de la Ley 49 de 1990(41).

Si bien el artículo 294 del Texto Superior, conforme al cual: “La ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales”, le impone un límite a la facultad del legislador de consagrar exenciones, en aras de salvaguardar el principio de autonomía de las entidades territoriales (CP art. 287.3), dicha restricción no suprime la competencia que le asiste al Congreso de la República para, de manera general y abstracta, señalar los linderos de la actividad impositiva a nivel territorial. Precisamente, como ya se dijo, en la Sentencia C-992 de 2004 se señaló que:

[…]

A partir de lo anterior, como previamente se expuso, la distinción entre exención y configuración, para efectos de determinar si se está o no vulnerando el artículo 294 del Texto Superior, depende de lo siguiente: “si el tributo territorial ya existe y está claramente delimitado, entonces la ley no puede exceptuar a determinados sujetos de su pago, por cuanto estaría estableciendo una exención a un impuesto territorial, que vulnera el mencionado precepto constitucional”(42). Por el contrario, si la ley no está exceptuando a determinados contribuyentes, sino tan solo delimitando en abstracto los elementos esenciales del tributo, entonces no existe una vulneración del citado precepto constitucional, sino el ejercicio autónomo de la potestad de configuración normativa por parte del Congreso.

En el asunto bajo examen, es claro que ocurre esta última hipótesis, pues a través de una norma interpretativa, el legislador tan solo está precisando el alcance de la actividad industrial de las empresas generadoras de energía eléctrica, en el sentido de prevenir cualquier discusión sobre la base gravable del impuesto de industria y comercio a su cargo, al entender que la venta de lo producido continuará haciendo parte de dicha actividad industrial.

[…]

Esta decisión del legislador se apoya adicionalmente en tres importantes antecedentes. El primero referente a que no existe en el régimen del impuesto de industria y comercio una norma especial que grave de manera independiente la comercialización de la energía eléctrica producida por parte de las empresas generadoras. En efecto, como se indicó con anterioridad, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 grava con el mencionado impuesto, en el inciso 1º, a la empresa que tiene bajo su cargo la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica (distribuidor); en el numeral 2º, a quienes desarrollan la actividad de transmisión y conexión; y finalmente, en el numeral 3º, al denominado comercializador puro. 

El segundo previsto en el parágrafo 1º de la Ley 383 de 1997, el cual ordena que: “en ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados [esto es, las actividades vinculadas con la prestación del servicio de energía eléctrica], se gravarán más de una vez por la misma actividad”. Dicha prohibición busca preservar el criterio o principio de unidad respecto del impuesto de industria y comercio, cuyo objeto impide que una misma actividad sea tomada como impuesto de industria para un municipio y para otros como impuesto de comercio(43). Ello ocurriría –según se ha expuesto por la jurisprudencia del Consejo de Estado– en caso de que se gravara la venta de lo producido, pues la comercialización constituye una de las etapas del proceso industrial, cuya lógica subyace en que nadie fabrica un producto para conservarlo, sino para introducirlo al mercado. Esta regla se replica en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, cuando señala que una actividad será comercial, siempre y cuando no sea considerada por la ley, como actividad industrial o de servicios.

El tercero, estrechamente vinculado con el anterior, supone la existencia de un criterio jurisprudencial consolidado respecto del impuesto de industria y comercio, en el que se ha entendido que la actividad industrial necesariamente requiere la comercialización de lo elaborado, ya que cuanto el fabricante vende su producto no se despoja de su naturaleza industrial, sino que culmina el ciclo normal de la producción.

[…]

6.7.2.4. No obstante lo anterior, como se puso de presente por varios intervinientes, es preciso delimitar el concepto de comercialización, ya que aun cuando una noción restringida lo vincula con la venta de lo producido, también puede implicar un fenómeno de reventa, esto es, comprar para vender. Dicha circunstancia se infiere de la descripción legal y regulatoria de dicha actividad. Así, por ejemplo, el artículo 11 de la Ley 143 de 1994, dispone que la comercialización es “la actividad consistente en la compra de energía y su venta a los usuarios finales, regulados o no regulados”, mientras que el artículo 1º de la Resolución 54 de 1994 de la CREG(44), señala que la comercialización de electricidad es toda “actividad de compra y venta de energía en el mercado mayorista y su venta con destino a otras operaciones en dicho mercado o a los usuarios finales”.

En aquellos casos en que una empresa generadora compra la energía a otra empresa generadora o a una comercializadora para, a su vez, volverla a vender en forma directa a través de contratos bilaterales a usuarios no regulados o a otros agentes del mercado(45), es indudable que en dicha hipótesis el generador no actúa como “productor o fabricante” sino como un simple “comercializador”, razón por la que su obligación tributaria se debe causar conforme con las reglas generales del impuesto de industria y comercio, tal y como lo sostienen el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, la Contraloría General de la República y la Procuraduría General de la Nación.

[…]

Por esta razón, en aras de proteger el citado principio de autonomía de las entidades territoriales, se declarará la exequibilidad del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que lo allí establecido no aplica respecto de la comercialización de energía no producida por parte de las empresas generadoras de energía eléctrica. Vale la pena precisar que este condicionamiento responde a la necesidad de extraer una formula general que incluya las distintas vías por medio de las cuales las empresas generadoras venden o comercializan energía y los diferentes actores con los cuales pueden relacionarse (otros generadores, distribuidores, comercializadores puros o usuarios no regulados)(46).

De acuerdo con el pronunciamiento de la Corte, se debe resaltar lo siguiente:

El artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 es una norma interpretativa. Como lo ha precisado la Corte Constitucional, una norma interpretativa tiene “efecto retrospectivo”, lo que significa que dicha norma “se incorpora a la interpretada constituyendo con esta, desde el punto de vista sustancial, un solo cuerpo normativo, esto es, un solo mandato del legislador, por lo que es claro que entre una y otra disposición debe existir plena identidad de contenido normativo”(47).

Al respecto, los artículos 14 del Código Civil y 58 del Código de Régimen Político y Municipal, disponen, en su orden, lo siguiente:

ART. 14.—Leyes de interpretación. Las leyes que se limitan a declarar el sentido de otras leyes, se entenderán incorporadas en estas; pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias ejecutoriadas en el tiempo intermedio”.

ART. 58.—Cuando una ley se limita a declarar el sentido de otra, se entenderá incorporada en ella para todos sus efectos, pero no alterará lo que se haya dispuesto en decisiones ejecutoriadas antes de que entre a regir”.

De acuerdo con los artículos citados, como la norma objeto de análisis fija el alcance de la actividad industrial de las empresas generadoras de energía eléctrica, debe entenderse como una norma interpretativa. Téngase en cuenta que la disposición precisa que la comercialización o venta de lo producido por las generadoras de energía continuará gravada como lo prevé el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

No existía regla especial en materia del impuesto de industria y comercio para la comercialización de energía producida por las generadoras. La Corte Constitucional fue enfática en reconocer que en el régimen del impuesto de industria y comercio no existía una regla especial que gravara, de manera independiente, la comercialización de la energía eléctrica producida por las generadoras, pues como lo había precisado esta Sala en oportunidades anteriores(48), la actividad de comercialización regulada en el numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 solo se refiere a la comercialización de empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, en esas condiciones, no estaba contemplado, como lo confirma la Corte, el supuesto de hecho contrario, esto es, la venta de energía de empresas generadoras a usuarios finales.

La comercialización de energía por empresas generadoras incluye la venta de energía a usuarios no regulados. En la sentencia trascrita, la Corte Constitucional se ocupó de analizar tres formas en que las empresas generadoras comercializan la energía generada, entre ellas, precisó, por ser la que interesa al caso concreto, la que se refiere a la venta de energía a través de contratos bilaterales con usuarios no regulados.

Para la Corte, las actividades de comercialización descritas en la sentencia y realizadas por las empresas generadoras, están dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, toda vez que: i) se está en presencia de una misma actividad, la industrial, en la que el Legislador se limitó a aclarar el alcance de la base gravable del impuesto de industria y comercio y que corresponde a la prevista en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, en consecuencia, ii) se aplica lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990(49), en el sentido de reconocer que la venta de lo producido hace parte de dicha actividad industrial.

La exequibilidad del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 es condicionada. Esta disposición se entiende aplicable a la comercialización de energía generada por la propia empresa generadora, caso en el cual se entiende que la comercialización hace parte de la actividad industrial, esto es, la actividad de generación. En caso de que la generadora adquiera energía para venderla, la norma ya no sería aplicable, pues el generador actúa como simple comercializador y se sujeta a una regla diferente para el impuesto de industria y comercio.

De acuerdo con lo anterior, se advierte que tanto la expedición del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 como la Sentencia C-587 de 2014 ha impuesto a esta esta Sección la necesidad de realizar un análisis distinto, pues corresponde dar aplicación a la voluntad del legislador en cuanto al tratamiento que deben recibir las empresas generadoras cuando comercializan energía, teniendo en cuenta los lineamientos y condicionamientos efectuados por la Corte Constitucional en la sentencia citada, para entender que el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, como norma interpretativa, se entiende incorporada a lo dispuesto en la Ley 56 de 1981.

Conforme con lo anterior, en el caso concreto, la Sala advierte lo siguiente:

Conforme con las pruebas aportadas al proceso se establece:

1. Que EEPPM es propietaria de plantas de generación de energía eléctrica en diferentes municipios del país(50), a quienes les ha pagado el impuesto de industria y comercio(51), según lo establecido en la Ley 56 de 1981, aspecto no controvertido por el ente demandado.

2. La empresa XM Compañía de Expertos en Mercados S.A. E.S.P., en su calidad de administradora del sistema de intercambios comerciales (ASIC), certificó que EEPPM no tiene plantas de generación de energía en el Municipio de Yumbo – Valle del Cauca(52).

3. Que EEPPM tiene por objeto social “la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado, energía, distribución de gas combustible, así como las actividades complementarias de estos servicios, con presencia en todos los municipios del Departamento de Antioquia y algunos municipios ubicados en otros Departamentos de Colombia(53) (negrillas fuera de texto).

4. Además, obra en el expediente respuesta de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios al requerimiento realizado por el juez de primera instancia, en el que se señaló lo siguiente:

«De acuerdo con la información registrada en el Sistema Único de Información (SUI) a marzo de 2011, Empresas Públicas de Medellín (EPM) registra, y es el agente comercializador de seis usuarios industriales y un usuario comercial en el municipio de Yumbo, Valle. Dichos usuarios son usuarios No regulados por lo cual existe un contrato de suministro de energía entre EPM y cada uno de los usuarios. En general los usuarios de energía en Colombia son atendidos a través del Sistema Interconectado Nacional (SIN) en el cual el Centro Nacional de Despacho (CDN) es el encargado de la planeación, supervisión y el control de la operación integrada de los recursos de generación, interconexión y transmisión del Sistema de Interconectado Nacional, teniendo como objetivo una operación segura, confiable y económica. Es decir, existe un sistema centralizado que se encarga de recibir la energía generada por los agentes individuales y hacerla llegar a los usuarios finales»(54).

5. Que el municipio de Yumbo liquidó a EEPPM el impuesto de industria y comercio y avisos y tableros por los años gravables 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, toda vez que consideró que la demandante ejerció en el municipio la actividad de comercialización del servicio público domiciliario de energía a las empresas Cartón Colombia, Sinclair S.A., Bimbo de Colombia S.A., Industria Harinera de Occidente, Fabrisedas S.A., Ecopetrol Estación Yumbo, Carvajal S.A., Planta Flexa, Carvajal S.A. Plegacol, Siderúrgica del pacífico S.A., y Grupo Siderúrgico Diaco S.A., ubicadas en su jurisdicción.

Conforme con lo señalado, de acuerdo con la certificación de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (SSPD) y la investigación adelantada por el municipio de Yumbo, se advierte que la actora tiene contratos de suministro de energía eléctrica con usuarios industriales no regulados en esa jurisdicción territorial.

En esas condiciones, a la luz de lo dispuesto en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 y los lineamientos expuestos por la Corte Constitucional, la Sección entiende que la actividad realizada por EEPPM en la jurisdicción del municipio de Yumbo, encuadra como una actividad de comercialización de energía generada y, por ende, su actividad continúa gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, es decir, que la venta de la energía comercializada por la demandante, solo tributa por la actividad industrial en el municipio donde están ubicadas sus plantas de generación, en aplicación de la regla general prevista en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990, sin que el ente demandado haya demostrado que la venta de energía a los usuarios ubicados en el municipio corresponda a energía adquirida y no generada por la demandante.

En esas condiciones, la Sala concluye que la demandante no estaba obligada a declarar en el municipio de Yumbo – Valle del Cauca el impuesto de industria y comercio por los años gravables 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, por cuanto la venta de energía realizada a los usuarios finales, en dicho período, corresponde a una etapa de su actividad industrial como generadora de energía y, por ende, solo está obligada a tributar en los términos del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, esto es, en donde se encuentran ubicadas las plantas generadoras, como está demostrado en el expediente.

De acuerdo con la Sentencia C-587 de 2014, que fue analizada en el acápite anterior, se advierte que una de las formas mediante las cuales las generadoras comercializan la energía y se relacionan con otros actores en el mercado, es precisamente la venta de energía a usuarios no regulados, mediante contratos bilaterales, lo cual se identifica con el nombre de mercado libre o mercado no regulado.

En consecuencia, no resulta procedente ni la sanción por no declarar, ni la determinación de la obligación tributaria hecha en la liquidación oficial de aforo, la cual carece de fundamento legal una vez se ha establecido que la demandante no estaba obligada a declarar el tributo.

Por último, se debe aclara que tampoco procede la liquidación del impuesto de avisos y tableros hecha en los actos acusados, toda vez que en este caso no se demostró que la demandante hubiera instalado avisos o tableros, pues el argumento del ente municipal para liquidar el impuesto se fundó en que era procedente por el solo hecho que la actora ejerciera una actividad industrial o comercial en el municipio, lo cual fue desvirtuado por la Sala.

Las anteriores razones, relevan a la Sala del análisis del último cargo sobre la prescripción de la obligación por el periodo gravable 2003, en los términos planteados por el tribunal de primera instancia, por cuanto se declaró que la demandante no era sujeto pasivo del tributo en mención.

En razón a lo discurrido, la Sala confirmará el numeral primero de la sentencia apelada, que declaró la nulidad de los actos administrativos demandados, pero por los motivos expuestos en esta providencia, y revocará los numerales segundo, tercero y cuarto, para en su lugar, declarar, a título de restablecimiento del derecho, que las Empresas Públicas de Medellín ESP no está obligada a pagar impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, por los años gravables 2003 a 2007 en el municipio de Yumbo (Valle del Cauca), como tampoco la sanción por no declarar, liquidada en los actos anulados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMAE (sic) el numeral primero de la sentencia del 26 de agosto de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que declaró la nulidad de los actos administrativos demandados, pero por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

2. REVÓCASE los numerales segundo, tercero y cuarto del fallo recurrido. En su lugar, DECLÁRASE, a título de restablecimiento del derecho, que las Empresas Públicas de Medellín ESP no está obligada a pagar impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, por los años gravables 2003 a 2007 en el municipio de Yumbo (Valle del Cauca), como tampoco la sanción por no declarar, liquidada en los actos anulados en el numeral anterior.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

18 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 18 de julio de 2011, expediente 110010327000200600044-00 (16191), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

19 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 16 de octubre de 2014, Exp. 19611, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

20 Rodríguez Monsalve, Mario. Notas para un curso de derecho administrativo general. Medellín: Universidad de Medellín, 1989, p. 28.

21 Ibíd., p. 44.

22 Stassinopoulus, Michel D. Tratado de los actos administrativos. Traducción del francés de Mario Rodríguez Monsalve, p. 115-116

23 Cfr. Vedel, Georges. Derecho Administrativo. Traducción de la 6ª ed. francesa. Madrid: Aguilar, 1980, p. 496. Según este autor: “Se debe considerar en primer lugar como sustancial todo requisito formal que tenga por objeto garantizar los derechos de los administrados; (…) Por el contrario, constituyen requisitos de forma no sustanciales los que no han sido promulgados con objeto de garantizar los derechos de los administrados o cuya intervención no hubiera modificado el sentido de la decisión impugnada” Ibíd., p. 496.

24 ART. 643.—Sanción por no declarar. LA sanción por no declarar será equivalente:
1. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, al veinte por ciento (20%) del valor de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la Administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de renta presentada, el que fuere superior.
2. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto sobre las ventas, al diez por ciento (10%) de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la Administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de ventas presentada, el que fuere superior.
3. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración de retenciones, al diez por ciento (10%) de los cheques girados o costos y gastos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la Administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al ciento por ciento (100%) de las retenciones que figuren en la última declaración de retenciones presentada, el que fuere superior.
4. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto de timbre, la sanción por no declarar será equivalente a cinco (5) veces el valor del impuesto que ha debido pagarse.
PAR. 1ºCuando la Administración de Impuestos disponga solamente de una de las bases para practicar las sanciones a que se refieren los numerales de este artículo, podrá aplicarla sobre dicha base sin necesidad de calcular las otras.
PAR. 2ºSi dentro del término para interponer el recurso contra la resolución que impone la sanción por no declarar, el contribuyente, responsable o agente retenedor, presenta la declaración, la sanción por no declarar se reducirá al diez por ciento (10%) del valor de la sanción inicialmente impuesta por la Administración, en cuyo caso, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deberá liquidarla y pagarla al presentar la declaración tributaria. En todo caso, esta sanción no podrá ser inferior al valor de la sanción por extemporaneidad, liquidada de conformidad con lo previsto en el artículo 642.

25 Entre otras, ver sentencias de 3 de octubre de 2007, exp. 15530, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 12 de noviembre de 2015, exp. 19967, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

26 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Radicación 2007-00590-01. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Reiterada en la Sentencia del 4 de febrero de 2016, Exp. 20979, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

27 En la primera sentencia, el ponente aclaró el voto, pues los actos se anularon por otras razones. En la segunda sentencia, la ponente salvó el voto.

28 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de 26 de mayo de 2016, Exp. 19732, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

29 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de 26 de mayo de 2016, Exp. 19732, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

30 Sentencias de 14 de abril de 2011, Exp. 17930, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 22 de agosto de 2013, Exp. 18886, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, entre otras.

31 Magistrado ponente: Luis Guillermo Guerrero Pérez.

32 En esa oportunidad se estudió la legalidad de los actos por los cuales el municipio de Tuta impuso a Empresas Públicas de Medellín E.S.P. sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio por el año 1998, por la venta de energía a usuarios no regulados ubicados en dicho municipio

33 Sentencias de 14 de abril de 2011, Exp. 17930, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 22 de agosto de 2013, Exp. 18886, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, entre otras, en las que se analizó el mismo punto en un asunto entre las mismas partes

34 Contraloría General de la República, Asociación Nacional de Empresas de Servicios Públicos y Comunicaciones, Asociación Colombiana de Generadores de Energía Eléctrica e intervenciones ciudadanas.

35 El artículo 11 de la Ley 143 de 1994 dispone que: “Es el mercado de grandes bloques de energía eléctrica, en que generadores y comercializadores venden y compran energía y potencia en el Sistema Interconectado Nacional con sujeción al reglamento de operación”.

36 Para el Consejo de Estado “Es el mercado de energía eléctrica en que participan los usuarios no regulados y quienes los proveen de energía eléctrica”. Ibíd., número interno: 17279.

37 La Resolución 54 de 1994 define a la bolsa de energía como: “[El] sistema utilizado en el mercado mayorista para que generadores y comercializadores efectúen transacciones de energía hora a hora, adicionales a las establecidas bilateralmente en los contratos garantizados de compra de energía, por cantidades y precios determinados por el juego libre de oferta y demanda, de acuerdo a las reglas comerciales definidas en el reglamento de operación”.

38 El usuario regulado comprende la mayoría de los consumidores de energía eléctrica del país, cuya atención es obligatoria sin importar su nivel consumo. Este usuario se suele clasificar en usuario residencial, usuario comercial y usuario industrial.

39 Véase, al respecto, el acápite 6.4.

40 No sobra señalar que, según lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 142 de 1994, en el caso en que una empresa de servicios públicos preste uno o más servicios públicos domiciliarios, y además realice actividades complementarias, es obligación llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que presten.

41 Como previamente se señaló, esta norma dispone que: “ART. 77.—Impuesto de industria y comercio. Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción” (subrayado por fuera del texto original).

42 Sentencia C-992 de 2004, M.P. Humberto Sierra Porto.

43 Véase, por ejemplo, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 1º de junio de 1990, número interno: 2499, Consejero Ponente: Guillermo Chahín Lizcano.

44 “Por la cual se regula la actividad de comercialización de energía eléctrica en el Sistema Interconectado Nacional”.

45 Sobre este punto se puede consultar el acápite 6.4.6 de esta providencia.

46 Véase, al respecto, el acápite 6.4.6 de esta providencia.

47 Corte Constitucional. Sentencia C-076 de 2007.

48 Sentencias de 14 de abril de 2011, Exp. 17930, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 22 de agosto de 2013, Exp. 18886, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, entre otras, en las que se analizó el mismo punto en un asunto entre las mismas partes.

49 ART. 77.—Impuesto industria y comercio. Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción.

50 Folios 385 y 386 del cuaderno 2 Anexo. Ninguna de las plantas generadoras está ubicada en el Municipio de Yumbo.

51 Folio 388 del cuaderno 2 Anexo.

52 Folios 394 y 395 del cuaderno 2 Anexo.

53 Folio 441 Cuaderno 2 Anexo.

54 Folios 401 y 402 del cuaderno 2 Anexo.