Sentencia 2010-00352/20039 de julio 25 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 13001-23-31-000-2010-00352-01 (20039)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: Seatech International Inc.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Referencia: Impuesto sobre la renta - 2005

Sentencia segunda instancia

Bogotá, D. C., julio veinticinco de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 15 de noviembre de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar que declaró la nulidad de los actos demandados.

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada corresponde a la Sección determinar si la actuación de la administración se ajustó a derecho, al afirmar que de la renta exenta declarada por la sociedad actora en el año gravable 2005, hacen parte los ingresos obtenidos por rendimientos financieros y diferencia en cambio, conceptos sobre los cuales no procede el beneficio de la exención y que en consecuencia, procede el rechazo de renta exenta en cuantía de $1.579.234.782. Adicionalmente, si procede la sanción por inexactitud impuesta.

2. Rechazo de la renta exenta que corresponde a rendimientos financieros y diferencia en cambio.

2.1. La Sala observa que según la liquidación de revisión, el rechazo de la renta exenta se fundamenta en que la exención de impuesto de renta para las personas jurídicas usuarias de las zonas francas industriales, que fue consagrada inicialmente en la Ley 109 de 1985, artículo 15, y recogida por el artículo 213 del Estatuto Tributario, no cobija los ingresos obtenidos por rendimientos financieros y diferencia en cambio generada en moneda extranjera.

2.2. Además, se fundamenta en el Decreto 2233 de 1996, artículo 54, que reglamentó el artículo 213 del Estatuto Tributario y el Concepto de la DIAN Nº 64618 del 15 de julio de 1999, que interpreta el contenido y alcance de las citadas disposiciones.

Al respecto la Sala observa:

2.3. De conformidad con el artículo 213 del Estatuto Tributario (derogado por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 a partir del 31 de diciembre de 2006), “Las personas jurídicas usuarias de las zonas francas industriales estarán exentas del impuesto de renta y complementarios, correspondiente a los ingresos que obtengan en el desarrollo de las actividades industriales realizadas en la zona, siempre que cumplan con las disposiciones contenidas en la Ley 109 de 1985 y demás normas que la desarrollen”.

Por su parte el artículo 54 del Decreto Reglamentario 2233 de 1996 dispuso:

“Artículo 54. Usuarios industriales. De conformidad con el artículo 213 del Estatuto Tributario o con las normas que lo sustituyan o modifiquen, para los usuarios industriales de las zonas francas industriales de bienes y servicios, constituye renta exenta del impuesto sobre la renta y complementarios “la parte proporcional de” los ingresos obtenidos por sus ventas a mercados externos, en los términos y condiciones establecidos en el artículo anterior”.

2.4. Del texto de la norma transcrita se infiere claramente que la exención está limitada por mandato legal a los ingresos que obtengan los usuarios de zonas francas industriales en desarrollo de sus actividades industriales de bienes destinados a la exportación.

2.5. Ahora bien, la expresión “la parte proporcional de” que se resalta en la norma reglamentaria transcrita, fue declarada nula por esta corporación(4), por considerar que limitaba el beneficio de la exención, pues “… mientras la ley señala como renta exenta “los ingresos que se obtengan”·, el reglamento dispone que es renta exenta “la parte proporcional” de esos ingresos, es decir que para el reglamento no todos los ingresos obtenidos por ventas a mercados externos, están exentos, sino apenas una parte de ellos”.

2.6. Además, esta corporación declaró la nulidad del parágrafo del artículo 56 del Decreto 2233 de 1996(5) que disponía:

“Parágrafo. Cuando los costos y gastos en que haya incurrido (el usuario) afecten indistintamente a ingresos provenientes de ventas a los mercados externo y nacional, sin que sea posible establecer su imputación directa a uno o a otro, serán admisibles dichos costos y gastos, para determinar la renta gravable, en la misma proporción que tengan los ingresos por ventas al mercado interno dentro del total de los ingresos operacionales del ejercicio fiscal”.

2.7. La anterior decisión se fundamentó en que “… no es posible, porque no lo autoriza la ley, deducir de los ingresos que constituyen renta exenta los costos y deducciones imputables a la misma, ya que eso equivaldría a modificar el sistema legal de depuración de la renta y crear una especie de “prorrateo” de los costos y gastos deducibles que no está prevista en la ley, y que en la práctica equivale a desconocer la procedencia de los mismos sin justificación alguna, pues salvo las limitaciones expresamente consagradas en la ley, son deducibles los costos imputables a la totalidad de los ingresos declarados como constitutivos de renta, concepto que incluye la renta exenta, y la totalidad de las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta, sea ésta gravada o exenta”.

2.8. En el caso concreto, se estableció que en el año gravable 2005 la sociedad actora percibió ingresos por intereses y rendimientos financieros que incluyó en su declaración de renta por la suma de $5.882.296.000 (renglón 46) y declaró como renta exenta la suma de $13.534.349.000. (Renglón 68).

2.9. Según información reportada por la misma actora(6), en la cual soportó la administración su actuación, el valor declarado por concepto de intereses y rendimientos financieros se discrimina así:

Intereses bancarios 8.916.835,00
Diferencia en cambio5.791.516.738,00
Descuentos comerciales 81.854.699,00
Ajuste rete fte. 7.935,00
Total5.882.296.207,00

2.10. Con base en lo anterior y en aplicación de las normas a que se ha hecho referencia, así como en lo expresado en el Concepto de la DIAN 064618 del 15 de julio de 1999, según el cual, a la luz del artículo 213 del Estatuto Tributario y el articulo 54 del Decreto 2233 de 1996, no constituye renta exenta para los usuarios de zonas francas industriales, los ingresos originados por rendimientos financieros obtenidos por intereses y diferencia en cambio, la administración procedió, mediante la liquidación oficial demandada, a fijar el valor de la renta exenta declarada por la sociedad actora, en la suma de $11.955.114.000, y a rechazar el valor de $1.579.234.782, que tomó como renta líquida gravable, valor que estableció así:

Ingresos no operacionalesValor
Intereses financieros 8.916.835
Diferencia en cambio5.791.516.738
Total ingresos no operacionales5.800.433.573
Gastos no operacionalesValor
Gastos bancarios 16.043.744
Diferencia en cambio4.205.155.047
Total gastos no operacionales4.221.198.791
Diferencia gravable1.579.234.782

2.11 Para la Sala, la posición de la DIAN está acorde con la normativa aplicable, pues tratándose de beneficios tributarios, la interpretación de la ley es restrictiva y atiende a los precisos términos previstos por el legislador. Así que, si el artículo 213 del Estatuto Tributario dispone que lo que se considera exento del impuesto de renta, son los ingresos obtenidos en desarrollo de las actividades industriales realizadas en la Zona Franca, lo que constituye renta exenta son los ingresos obtenidos por las ventas realizadas a mercados externos, tal como lo precisa el reglamento (Dto. 2233/96 art.54), concepto que no incluye los ingresos ordinarios por intereses financieros y diferencia en cambio, pues el beneficio de la exención está concebido en razón al objeto fundamental de las zonas francas(7) y el reconocimiento del mismo está condicionado, según el mismo artículo 213, al cumplimiento de requisitos propios de las operaciones de exportación.(8)

2.12. En el sentido expuesto se impone reconocer la legalidad de los actos demandados, no obstante la Sala observa que la sociedad actora no cuestiona en la demanda la calidad de gravados de los ingresos obtenidos por intereses financieros y diferencia en cambio, lo que sostiene es que tales ingresos no fueron incluidos en el valor de la renta exenta declarada, y que por el contrario, declaró un valor inferior al que legalmente correspondía y que por tal razón no tiene ningún sentido la actuación administrativa acusada.

Mientras que la entidad demandada afirma en la contestación de la demanda y en su recurso de apelación que la actora “si relacionó como renta exenta los intereses financieros y la diferencia en cambio”, lo cual dice, se encuentra debidamente probado en el expediente administrativo.

2.13. La actora explica en la demanda que en el año 2005 obtuvo un total de ingresos brutos operacionales por ventas al exterior, en la suma de $136.088.696.000 y por ventas realizadas en el mercado nacional solo obtuvo un total de $46.740.464.000, para un total de ingresos brutos operacionales declarados de $182.829.160.000, suma reflejada en el renglón 44 de la declaración de renta.

La renta exenta a la que tendría derecho, calculada con base en los ingresos brutos operacionales, sin incluir los ingresos por intereses y rendimientos financieros asciende a la suma de $15.574.468.000; mientras que la renta exenta declarada se limitó a la suma de $13.534.349.000, que es el mismo valor determinado como renta líquida ordinaria, que lo que hizo fue ajustar el valor de la renta exenta para que no resultara un saldo a favor.

Esto impone el estudio del acervo probatorio, advirtiendo que es el actor el que tiene la carga de probar sus afirmaciones, habida cuenta de la presunción de legalidad del acto administrativo.

Pruebas que obran en el expediente

2.14. En la declaración de renta del año 2005 objeto de revisión que obra en el folio 19 del cuaderno de pruebas 1 y en la información reportada con ocasión de la respuesta al requerimiento ordinario, que obra en el folio 104 “Ingresos operaciones al exterior” y “estado de resultado fiscal 2005” folio 107 del mismo cuaderno, se discrimina la renta exenta declarada, así(9):

Reng.ConceptoValores declaradosVentas al exterior
44Ingresos brutos operacionales182.829.160.000136.088.696.000
45Ingresos brutos NO operacionales 3.546.921.000 0
46Intereses y rendimientos financieros 5.882.921.000 0
48Total ingresos brutos192.258.377.000136.088.696.000
49Devoluciones rebajas y desc. 890.346.000 0
50Ingresos no constitutivos de renta7.485.000 0
51Total ingresos netos191.360.546.000136.088.696.000
52Costo de ventas153.397.005.000114.756.363.000
54Total costos153.397.005.000114.756.363.000
55Gastos operacionales de administración 4.747.191.000 3.467.773.000
56Gastos operaciones ventas 7.644.459.000 2.281.092.000
57Deducción por inversión en activo fijo 1.795.071.000 0
58Perdida por exposición a la inflación 1.598.365.000 0
59Otras deducciones 8.644.106.000 0
60Total deducciones 24.429.192.0005.757.865.000
61Renta líquida ordinaria 13.534.349.00015.574.468.000
63Renta líquida del ejercicio 13.534.349.00015.574.468.000
66Renta liquida 13.534.349.00015.574.468.000
67Renta presuntiva 4.635.667.000 0
68Rentas exentas 13.534.349.00015.574.468.000

2.15. Según información reportada por la misma actora(10), en la cual soportó la administración su actuación, el valor declarado por concepto de intereses y rendimientos financieros se discrimina así:

Intereses bancarios 8.916.835,00
Diferencia en cambio5.791.516.738,00
Descuentos comerciales 81.854.699,00
Ajuste rete fte. 7.935,00
Total5.882.296.207,00

2.16. En el estado de resultados del año 2005 se observa lo siguiente(11):

RenglónConceptoDeclaración ExteriorNacional
44Ingresos Brutos Operacionales182.829.160.000136.088.696.00046.740.464.000
45Ingresos Brutos no Operacionales3.546.921.00003.546.921.000
46Intereses y rendimientos financieros5.882.296.00005.882.296.000
48Total Ingresos Brutos192.258.377.000136.088.696.00056.169.681.000
49Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas890.346.0000890.346.000
50Ingresos no constitutivos de renta7.485.00007.485.000
51Total Ingresos Netos191.360.546.000136.088.696.00055.271.850.000
52Costo de ventas153.397.005.000114.756.363.00038.640.642.000
54Total Costos153.397.005.000114.756.363.00038.640.642.000
55Gastos Operacionales de administración4.747.191.0003.476.773.0001.270.418.000
56Gastos Operacionales de ventas7.644.459.0002.281.092.0005.363.367.000
57Deducción inversiones en activos fijos1.795.071.00001.795.071.000
58Pérdida por exposición a la inflación1.598.365.00001.595.365.000
59Otras deducciones8.644.106.00008.644.106.000
60Total deducciones24.429.192.0005.757.865.00018.671.327.000
61Renta líquida ordinaria13.534.349.00015.574.468.000-2.040.119.000
63Renta líquida del ejercicio13.534.349.00015.574.468.000-2.040.119.000
66Renta Liquida13.534.349.00015.574.468.000-2.040.119.000
67Renta presuntiva4.635.667.00000
68Renta exenta13.534.349.00015.574.468.000-2.040.119.000
69Renta líquida gravable000
45Ingresos Brutos no Operacionales3.546.921.00003.546.921.000
46Intereses y rendimientos financieros5.882.296.00005.882.296.000
48Total ingresos brutos192.258.377.000136.088.696.00056.169.681.000

Valoración de las pruebas 

2.17. Según lo expuesto, en los ingresos declarados por concepto de “intereses y rendimientos financieros” se encuentran incluidos los percibidos por intereses financieros y diferencia en cambio. Ahora bien, como se observa para determinar el valor de la renta líquida ordinaria, la sociedad actora tomó el total de los costos declarados y el total de las deducciones, así:

Reng.ConceptoValor
51Total ingresos netos191.360.546.000
54Menos total costos153.397.005.000
60Menos total deducciones 24.429.192.000
61Renta líquida ordinaria 13.534.349.000
68Rentas exentas 13.534.349.000

2.18. La Sala observa que los valores que se indican para determinar el valor de la renta exenta tomando como base únicamente el valor de las ventas al exterior, sin incluir los intereses y rendimientos financieros declarados, están acordes con los que aparecen reportados por la sociedad y que fueron puestos a disposición de la administración desde la respuesta al requerimiento ordinario.

2.19. Adicionalmente, en la contabilidad de la sociedad, los ingresos, costos y gastos del mercado extranjero, se llevan en forma separada de los nacionales, valores que fueron tomados para determinar la renta exenta.

2.20. Se observa también, que la sociedad actora, para determinar su renta exenta en $15.574.468.000, tomó únicamente los valores de la columna ventas al exterior, sin incluir los conceptos que corresponde a intereses financieros por $8.916.835.oo y diferencia en cambio por $5.791.516.738.oo, que suman un total de $ 5.800.433.573.oo.

2.21. De lo expuesto, se concluye que la sociedad actora probó que la renta exenta determinada fue de 15.574.468.000, sin incluir los conceptos cuestionados por la administración. Por lo tanto, la sociedad declara en el renglón 68 renta exenta por 13.534.349.000, en lugar de 15.574.468.000, tal como se observa, es un menor valor.

2.22. Así las cosas, lo que correspondía a la administración era verificar en la contabilidad de la sociedad actora, la correcta determinación de la renta exenta en los términos alegados por la actora pues como se observa, desde la respuesta al requerimiento especial (fl. 149 del cdno. de pruebas 2), la sociedad afirmó que su renta exenta ascendía a la suma de $15.574.468.000, tomando como base únicamente las ventas al exterior, sin incluir el valor de los ingresos obtenidos por interés financieros y diferencia en cambio, sin embargo en tal sentido no ejerció la administración sus facultades de fiscalización.

2.23. Además, se observa que ni en la liquidación de revisión ni en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, ni en las distintas intervenciones realizadas por la entidad demandada en la primera instancia o con ocasión del recurso de apelación, se ha cuestionado por parte de la administración la forma en que según la actora se determina el valor de la renta exenta en $15.574.468.000, en consecuencia la Sala, no tiene elementos de juicio que le permitan negar la veracidad de la información que consta en el expediente administrativo, por lo que se impone reconocer que asiste razón a la sociedad actora al afirmar que ese es el valor de la renta exenta a que tendría derecho, el cual es superior al declarado.

2.24. En consecuencia, se tiene como desvirtuada la legalidad de los actos demandados en cuanto al rechazo de la renta exenta discutida, incluida la sanción por inexactitud en ellos impuesta, pues esta se sustenta en que la sociedad habría declarado un mayor valor de la renta exenta a que tenía derecho. No prospera entonces el recurso de apelación interpuesto por la demandada.

2.25. Por los argumentos expuestos, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Se CONFIRMA la sentencia apelada.

(Sic) 3. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

4 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de noviembre de 2000, Exp. 10255, M.P. Daniel Manrique Guzmán.

5 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de noviembre de 2000, Exp. 10255, M.P. Daniel Manrique Guzmán.

6 Folio 101, cuaderno 1 de Pruebas.

7 Las zonas francas son áreas geográficas delimitadas del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y servicios o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior, reguladas por el Decreto 2685 de 1999, que en su artículo 392 dispone: “Los bienes que se introduzcan a las zonas francas industriales de bienes y servicios por parte de los usuarios, se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los tributos aduaneros aplicables a las importaciones y exportaciones”.

8 El artículo 213 del E.T. en su inciso segundo dispone: “Para que la exención de que trata este artículo sea reconocida, se deberá obtener concepto previo favorable del Ministerio de Desarrollo Económico para su constitución y operación exclusiva dentro de la respectiva Zona Franca, con dedicación a la actividad orientada prioritariamente a vender su producción en mercados externos, así como la certificación del Banco de la Republica o del establecimiento de crédito debidamente autorizado para la venta de divisas a que se refiere el artículo 11 de la Ley 109 de 1985. En este caso, la certificación del establecimiento de crédito deberá estar avalada por el Banco de la República”.

9 Folio 15 c.p.

10 Folio 101, cuaderno 1 de Pruebas.

11 Folio 152 c.a. 2.