Sentencia 2010-00458/20768 de mayo 11 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 680012331000201000458 01

Nº interno: 20768

Actor: Electrificadora de Santander S.A. ESP

Demandado: Municipio de Bucaramanga

Tema: Impuesto de industria y comercio 2005

Magistrada Ponente (e):

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Bogotá, D.C., once de mayo de dos mil diecisiete.

«EXTRACTOS: III. Consideraciones

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por Electrificadora de Santander S.A. ESP contra la sentencia del 25 de septiembre de 2013 del Tribunal Administrativo de Santander, que denegó las pretensiones de la demanda.

En concreto, la Sala debe resolver si son procedentes las adiciones de ingresos propuestas en los actos demandados y la sanción por inexactitud impuesta por el municipio de Bucaramanga.

3.1. Planteamiento del problema jurídico.

De los argumentos expuestos en el recurso de apelación, la Sala advierte dos inconformidades frente a las resoluciones 34 del 18 de diciembre de 2008 y 2922 del 29 de diciembre de 2009, a saber:

(i) La improcedencia de la adición de ingresos por concepto de rendimientos financieros, venta de activos fijos, por otros ingresos y por reintegros de vigencias anteriores. Para la parte actora, esos ingresos no están gravados con el impuesto de industria y comercio, toda vez que no tienen origen en el desarrollo de actividades industriales o comerciales.

(ii) La tarifa de la sanción por inexactitud, por exceder el límite previsto en los artículos 59 de la Ley 788 de 2002 y 647 del Estatuto Tributario Nacional. A juicio de la demandante, la sanción no podía exceder el 160% del mayor impuesto determinado, pero ascendió al 200%.

Para resolver, la Sala hará una breve referencia a la causación del impuesto de industria y comercio a cargo de las empresas de servicios públicos domiciliarios.

3.2. Del impuesto de industria y comercio para las empresas de servicios públicos domiciliarios(11). 

El impuesto de industria y comercio grava el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios, ya sea que se cumpla de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimiento de comercio o sin ellos.

Conviene decir que los artículos 32 a 48 de la Ley 14 de 1983 señalan expresamente cuales son las actividades industriales, comerciales y de servicios que no están gravadas con el impuesto de industria y comercio.

En concreto, los ingresos no gravados con el impuesto de industria y comercio (sean ingresos operacionales o no operacionales para la empresa) son los originados en:

(i) La venta de activos fijos.

(ii) La venta de bienes o servicios exportados.

(iii) Las ventas primarias(12)de productos agrícolas, ganaderos y avícolas.

(iv) La explotación de canteras y minas, diferentes de las de sal, de esmeraldas y de metales preciosos, siempre que las regalías o participaciones para el municipio sean iguales o superiores a lo que correspondería pagar por concepto del impuesto de industria y comercio.

(v) La prestación de servicios por establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.

(vi) Los obtenidos por el Instituto de Mercadeo Agropecuario (IDEMA).

Forman parte de la base gravable todos los ingresos que no estén expresamente excluidos.

El impuesto se liquida con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período gravable. Para determinarlos, de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios se restan los ingresos correspondientes a las actividades exentas, excluidas o no sujetas.

Según el artículo 24 de la Ley 142 de 1994, las empresas de servicios públicos domiciliarios, como la actora, se encuentran sujetas al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales, pero deben observarse unas reglas especiales, como la dispuesta en el artículo 24.1 ibídem, que prohíbe a los departamentos y municipios gravar a estas entidades con tributos que no sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales.

Sobre el particular, en la Sentencia C-419 de 1995, por la cual se declaró exequible el artículo 24 de la Ley 142 de 1994, la Corte Constitucional precisó que el contenido del artículo 24.1 consagra un principio de tributación dirigido a asegurar la igualdad entre las empresas de servicios públicos y los demás contribuyentes que desarrollen actividades industriales o comerciales.

Para efectos de lo dispuesto en el artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 prevé que el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios “se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado”.

Esta es una definición de base gravable exclusiva para la actividad del servicio público domiciliario y, por tanto, respecto de otras actividades gravadas que no son propias de ese servicio y que son realizadas por las empresas de servicios públicos domiciliarios, se configura el hecho generador del impuesto, de acuerdo con las reglas y la base gravable general establecida en la ley.

Es decir, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece una regulación especial para el impuesto de industria y comercio en la actividad de prestación de servicios públicos domiciliarios. Por consiguiente, ese tratamiento tributario solo se aplica para esa actividad y, las demás, que no estén relacionadas con ella, deben ser analizadas de conformidad con lo dispuesto en las normas generales que regulan el tributo.

Además, según el artículo 18 de la Ley 142 de 1994, las empresas de servicios públicos pueden prestar uno o más servicios públicos domiciliarios y, además, realizar actividades complementarias. Por tanto, dicha norma también impone la obligación de llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que presten. El costo y la modalidad de las operaciones entre cada servicio deben registrarse de manera explícita, lo que indica que existe una clara diferenciación entre las distintas actividades y servicios que presten.

Es decir, la propia ley advierte que la contabilidad del contribuyente es el principal medio de prueba para determinar el quantum de la base gravable en cada municipio.

3.3. Hechos probados.

Para decidir se tienen como probados los siguientes hechos:

1. La Electrificadora de Santander S.A. ESP es una empresa de servicios públicos domiciliarios cuyo objeto social establece:

Objeto social: (…) la sociedad tendrá por objeto la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica y sus actividades complementarias de generación, transmisión, distribución y comercialización, así como la prestación de servicios conexos o relacionados con la actividad de servicios públicos, de acuerdo con el marco legal y regulatorio. igualmente para lograr la realización de los fines que persigue la sociedad o que se relacionen con su existencia o funcionamiento, la empresa podrá celebrar y ejecutar cualesquier actos y contratos, entre otros: prestar servicios de asesoría; consultoría; interventoría; intermediación; importar, exportar, comercializar y vender toda clase de bienes o servicios; recaudo; facturación; toma de lectura; reparto de facturas; construir infraestructura; prestar toda clase de servicios técnicos, de administración, operación o mantenimiento de cualquier bien, contratos de leasing o cualquier otro contrato de carácter financiero que se requiera, contratos de riesgo compartido, y demás que resulten necesarios y convenientes para el ejercicio de su objeto social. lo anterior de conformidad con las leyes vigentes(13).

2. El 26 de febrero de 2006, la demandante presentó declaración del impuesto de industria y comercio del año 2005, en la que reportó ingresos gravados por valor de $ 306.613.246.957, a la tarifa del 6‰, para un total a pagar por concepto de impuesto de $ 1.839.679.482(14). En esa declaración privada, la electrificadora no reportó deducciones.

3. El 14 de abril de 2008, mediante el requerimiento especial 11, el municipio de Bucaramanga propuso modificar la declaración antes referida. En ese requerimiento se precisa que la demandante reportó ingresos en cuantía de $ 306.613.246.957. Pero que de conformidad con los libros oficiales que se aportaron a la investigación, los ingresos ascendían a $ 316.971.662.879, que resultan de la siguiente operación:

Ingresos operacionales 557.775.654.765
Venta de bienes 437.608.070
Venta de servicios 557.338.046.695
Ingresos no operacionales 10.605.792.574
Financieros 5.514.216.219
Ajuste diferencia en cambio 247.376.652
Extraordinarios 2.684.331.867
Ajuste ejercicios anteriores 2.159.867.836
Total ingresos operacionales y no operacionales568.381.447.339
Deducciones 251.409.784.460
Total ingresos gravables 316.971.662.879

En consecuencia, el municipio demandado modificó el impuesto así:

Renglón 1Código de actividadTotal ingresos brutos de enero a diciembreOtros ingresosDeduccionesBase gravableTarifa por milBase impuesto de industria y comercio
Declaración privada306999$ 306.613.246.95700$ 306.613.246.9576$ 1.839.679.482
Renglón 6Total base de industria y comercio$ 1.839.679.482

Cuantificación de los impuestos y sanciones propuestos por la administraciónCódigo de actividadTotal ingresos brutos de enero a diciembreOtros ingresosDeduccionesBase gravableTarifa por milBase impuesto de industria y comercio
 306999$ 557.775.654.765$ 10.605.792.574$ 251.409.784.460$ 316.971.662.8796$ 1.901.829.977
Renglón 1206299$ 437.608.979$ -$ -$ 437.608.979$ 7$ 2.844.458
Renglón 6Total base de industria y comercio$ 1.904.674.436

RenglónConceptoDeclaración privadaCuantificación de los impuestos y sanciones propuesta por la administración
10Impuesto de industria y comercio1.839.679.482 1.900.592.513
11Menos exención impuestos de industria y comercio - -
12Impuesto de industria y comercio neto1.839.679.4821.900.592.513
13Mas impuestos de avisos y tableros275.951.922285.088.876,95
14Mas sobretasa bomberil183.967.948190.059.251,30
19Mas sanción por extemporaneidad - -
 Mas sanción por inexactitud - 140.099.971
22Total impuestos mas sanciones2.299.599.3522.515.840.612

4. En la respuesta al requerimiento especial, la demandante se opuso a la adición de los siguientes ingresos:

CódigoCuentaValor
42Venta de bienes437.608.070
4805Financieros5.514.216.219
4810Extraordinarios2.684.331.867
4815Ajustes ejercicios anteriores2.159.867.836

5. El 18 de diciembre de 2008, mediante la Resolución 34(15), el municipio de Bucaramanga modificó la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por Electrificadora de Santander S.A. ESP por el año 2005, en los términos propuestos en el requerimiento especial.

6. El 29 de diciembre de 2009, mediante la Resolución 2922, que resolvió el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, el municipio de Bucaramanga, modificó la liquidación oficial de revisión, así:

Lacuantificación de los impuestos y sanciones quedará así:Código de actividadTotal ingresos brutos de enero a diciembreOtros ingresosDeduccionesBase gravableTarifa por milBase impuesto de industria y comercio
Renglón 1306999$ 557.338.046.695$ 10.605.792.574$ 251.652.496.692$ 316.291.342.5776$ 1.897.748.055
 206299$ 437.608.979$ -$ -$ 437.608.9796,50$ 2.844.458
Renglón 6Total base de industria y comercio$ 1.900.592.514

Como se puede apreciar, en esta liquidación, el municipio de Bucaramanga discrimina los ingresos operacionales en dos rubros para aplicarles una tarifa de impuesto diferencial. Adicionalmente, incrementa el valor de las deducciones que, según se explica, corresponden a la adición de ingresos por sobrantes y recuperaciones. Es decir, que no se reconocen como un menor ingreso, pero el efecto tributario es el mismo, en cuanto que no incrementa la base gravable, tal como se aprecia en la siguiente liquidación(16):

RenglónConceptoDeclaración privadaCuantificación de los impuestos y sanciones propuesta por la administración
10Impuesto de industria y comercio$ 1.839.679.482$ 1.900.592.513
11Menos exención impuesto de industria y comercio$ -$ -
12Impuesto de industria y comercio neto$ 1.839.679.482$ 1.900.592.513
13Mas impuesto de avisos y tableros$ 275.951.922$ 285.088.877
14Mas sobretasa bomberil $ 183.967.948$ 190.059.251
19Mas sanción por extemporaneidad$ -$ -
 Mas sanción por inexactitud$ -$ 140.099.971
22Total impuestos mas sanciones$ 2.299.599.352$ 2.515.840.612

En el contexto expuesto, se procede a resolver el caso concreto.

3.4. Solución al primer problema jurídico. De la adición de ingresos.

Como se advirtió, el municipio de Bucaramanga adicionó ingresos operacionales y no operacionales, conforme con la información contable del propio contribuyente. De tales ingresos, la demandante discutió los correspondientes a: i) ingresos originados en otros periodos ($ 2.159.867.836); ii) ingresos extraordinarios ($ 2.684.331.867); iii) rendimientos financieros ($ 5.514.216.219) y iv) la venta de activos fijos ($ 437.608.070).

A continuación, la Sala procede a determinar si cada uno de estos ingresos está gravado con el impuesto en discusión.

3.4.1. De la adición de ingresos de periodos anteriores al año 2005 ($ 2.159.867.836).

El municipio de Bucaramanga adicionó la suma de $ 2.159.867.836, que fue registrada por la demandante en la cuenta 4815 denominada “ajustes de ejercicios anteriores”.

Según la demandante, ese registro contable correspondía a ingresos originados en periodos anteriores al año 2005 y que, por tanto, no podían ser gravados en un periodo distinto al de la causación.

El municipio de Bucaramanga alegó que no había prueba de que tales ingresos hubieran sido contabilizados y declarados en otros periodos. Que, por tanto, debían ser gravados en el año en el que fueron contabilizados y que no es admisible pretender que no se graven al amparo de una omisión contable(17).

Para la Sala, no prospera el cargo de nulidad, pues la parte actora no demostró que los ingresos adicionados por este concepto, en efecto, correspondían a periodos anteriores y menos que hubieran sido gravados con el impuesto de industria y comercio en el periodo de la presunta causación. Se limitó a decir que, por cuestiones de “técnica contable”, fueron contabilizados tardíamente.

De acuerdo con lo anterior, si un ingreso es registrado contablemente en un año determinado, este será gravado en ese periodo y, por tanto, el contribuyente no podrán amparase en su causación para alegar que ese ingreso no puede ser gravado en el año en que efectuó el registro correspondiente, salvo que acredite que ha sido declarado en otro periodo. En el expediente no hay prueba de eso.

3.4.2. Ingresos extraordinarios ($ 2.684.331.867).

El municipio de Bucaramanga adicionó como gravados con el impuesto de industria y comercio los ingresos que por valor de $ 2.684.331.867 fueron registrados por la demandante en la cuenta 4810 como “ingresos extraordinarios”, por estimar que provenían del giro ordinario de los negocios de la electrificadora.

La demandante, con el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, aportó como pruebas dos certificaciones expedidas por el revisor fiscal que, en relación con los ingresos en discusión, respectivamente, señalan(18):

De conformidad con el artículo 581 del Estatuto Tributario, en especial en lo referente al hecho que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia expedidas por la Contaduría General de la Nación, se permite certificar los siguientes hechos:

Que dentro de los libros de contabilidad se encuentra identificada la cuenta 48 otros ingresos, y dentro de la subcuenta 4810 extraordinarios el rubro de otros ingresos extraordinarios identificado con código 481090, según catálogo de cuentas de la Contaduría General de la Nación adoptado mediante Resolución 222 de 5 de julio de 2006.

La ESSA S.A. ESP. detalla en el auxiliar 4810903 los siguientes valores y conceptos por el año 2005:

CuentaConceptoValor
48109030001Otros ingresos extraordinarios - otros servicios de energía1.533.932.536.52
48109031001Otros ingresos extraordinarios - generación de energía246.733.745,49
48109033001Otros ingresos extraordinarios - distribución de energía167.140.416,25
48109034001Otros ingresos extraordinarios - comercialización de energía75.422.582 23
Total 2.023.229.380,49

De igual forma, el revisor fiscal de la demandante informa(19):

De conformidad con el artículo 581 del Estatuto Tributario, en especial en lo referente al hecho que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia expedidas por la Contaduría General de la Nación, se permite certificar los siguientes hechos:

Que dentro de los libros de contabilidad se encuentra identificada la cuenta 48 otros ingresos, y dentro de la subcuenta 4810 extraordinarios el rubro de recuperaciones identificado con código 481008, según catálogo de cuentas de la Contaduría General de la Nación adoptado mediante Resolución 222 de julio 5 de 2006.

La ESSA S.A. ESP, detalla en los auxiliares 4810083 de la cuenta de recuperaciones las siguientes subcuentas y valores por el año 2005:

CuentaConceptoValor
48100833001Reciclaje de aceite dialéctico59.449.995
48100833002Recuperación de materiales179.348.064,75
Total 238.798.059,75

La Sala considera que la prueba contable aportada por la demandante no permite establecer que el rubro que se pretende probar corresponde al glosado, pues, de una parte, las cifras no coinciden. Y de otra, si las pruebas se refirieran a los ingresos extraordinarios alegados, una de las certificaciones del revisor fiscal acredita que los denominados ingresos extraordinarios corresponden a ingresos por generación, distribución, comercialización y otros servicios de energía eléctrica, esto es, a ingresos derivados de la ejecución de las actividades complementarias al servicio de energía eléctrica que también están gravados con el impuesto de industria y comercio. Y respecto de la otra certificación del revisor fiscal, es menester precisar que corresponde a los ingresos por recuperaciones, tal como se precisa en la demanda, que fueron finalmente aceptados por el municipio de Bucaramanga.

Por lo expuesto, la Sala confirma la glosa propuesta por el municipio demandado. No prospera el recurso.

3.4.3. De la adición de ingresos por rendimientos financieros ($ 5.514.216.219).

El municipio de Bucaramanga señaló que los ingresos que por valor de $ 5.514.216.219 obtuvo la actora en el año 2005, fueron registrados en la cuenta 4806 —rendimientos financieros—. Y que estos ingresos estaban gravados con el impuesto de industria y comercio por tener origen en el giro ordinario de los negocios de la empresa.

Según explicó, esos ingresos corresponden a “rendimientos en Fiducolombia, Proyecto TermoYopal, fiducia TermoYopal, intereses por préstamos de vivienda y educación, intereses en cuentas bancarias Davivienda, Bancafé, Sudameris, Colpatria, AV Villas, banco de Crédito, Tequendama, etc., dividendos por inversiones en Financiera Energética Nacional, Gases de Barranca, Gasoriente ESP, Terminal de Transportes de Bucaramanga, Transoriente S.A., ingresos que se encuentran incluidos dentro del objeto social de la Electrificadora de Santander S.A.”.

En el acta de la inspección tributaria realizada por el municipio de Bucaramanga el 16 de marzo de 2007, el municipio demandado precisó lo siguiente(20):

El grupo contable 48 - otros ingresos, incluye rendimientos por intereses por prepagos de electricidad, rendimientos en Fiducolombia, proyecto TermoYopal, fiducia TermoYopal, intereses por préstamos de vivienda y educación, intereses en cuentas bancarias Davivienda, Bancafé, Sudameris, Colpatria, AV Villas, banco de Crédito, Tequendama, etc., dividendos por inversiones en Financiera Energética Nacional, Gases de Barranca, Gasoriente ESP, Terminal de Transportes de Bucaramanga, Transoriente S.A., ingresos que se encuentran incluidos dentro del objeto social de la Electrificadora de Santander S.A., y que son del giro ordinario del negocio, tal como se presenta en el movimiento contable de auxiliares y que consideramos no deberían estar incluidos en la cuenta 48 otros ingresos, sino deberían estar contemplados en los ingresos operacionales de la Electrificadora de Santander S.A., Además estos ingresos no se encuentran contemplados en el artículo 13 deducciones de la base gravable del acuerdo 039-89 y por lo tanto son Ingresos que se deben tener en cuenta para el cálculo del impuesto de industria y comercio, tal como se muestran en los anexos 1 - año 2005 y anexo 2 - año 2006. En la columna diferencias se muestra el mayor valor de ingresos al incluir estos rubros y en consecuencia el aumento del impuesto de industria y comercio.

La demandante, por el contrario, alega que los ingresos en cuestión no están gravados con el impuesto de industria y comercio, pues por tratarse de rendimientos financieros, no son equiparables a los que se originan en el desarrollo de las actividades industriales, comerciales o de servicios.

Lo primero que conviene decir es que la Sala ha dicho lo siguiente: “En relación con los rendimientos financieros resulta del giro ordinario de los negocios de una sociedad tener su capital en cuentas bancarias las cuales les producen determinados rendimientos, sin que ello constituya por sí sola una actividad comercial sujeta al impuesto de industria y comercio y tampoco hace parte de los actos a que hace referencia el artículo 35 de la Ley 14 de 1983 en concordancia con el 20 del Código de Comercio(21).

Tenemos, por tanto, que la percepción de ingresos financieros no constituyen una actividad gravada con el impuesto de industria y comercio.

Asimismo, en sentencia del 20 de noviembre de 2014(22), la Sala consideró lo siguiente frente a los ingresos por dividendos:

[…] la ejecución de actos de comercio —como el de intervención como asociado en la constitución de sociedades— puede ser ocasional o puede ser habitual y ejercerse de manera profesional. En el primer caso, el acto de comercio no constituye actividad mercantil gravada con el impuesto de industria y comercio. En cambio, el ejercicio habitual y profesional, sí, caso en el cual, la base gravable del impuesto la constituye el ingreso que se percibe por concepto de dividendos pues es la forma en que se materializa la ganancia obtenida por la ejecución de la referida actividad mercantil.

Es menester advertir, además, que cuando la intervención como asociado en la constitución de sociedades se ejecuta de manera habitual y profesional, lo normalmente acostumbrado es que las acciones formen parte del activo movible de la empresa. Pero eso no obsta para que las acciones formen parte de su activo fijo. Lo relevante es que, en uno u otro caso, los dividendos que percibe quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de la sociedad están gravados con el impuesto de industria y comercio. Solo los ingresos por la venta de bienes que constituyan activo fijo están exentos por disposición legal11. Por lo tanto, no es pertinente aplicar esa regla de exención a los ingresos por dividendos de acciones que constituyan activo fijo para quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de sociedades.

Queda claro que los ingresos financieros no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, por el simple hecho de no provenir del desarrollo de la actividad principal de la sociedad actora.

La Sala estima que los dividendos percibidos por la actora no están gravados con el impuesto de industria y comercio porque, se reitera, no fueron producto de la actividad mercantil para la cual fue creada la sociedad. Idéntica situación ocurre con los demás ingresos financieros.

Procede, entonces, el recurso de apelación en este punto y, por lo tanto, es procedente anular parcialmente los actos demandados en cuanto adicionaron a la base gravable ingresos por rendimientos financieros. Esta decisión se verá reflejada en la disminución de los ingresos no operacionales.

3.4.4. De la adición de ingresos por la venta de activos fijos ($ 437.608.070).

El municipio de Bucaramanga adicionó ingresos por valor $ 437.608.070, que fueron registrados por la demandante en la subcuenta 42109034001 —mercancías no transformadas—, que a su vez hace del grupo de cuentas 42 - venta de bienes.

A su juicio, se trataba de ingresos gravados con el impuesto de industria y comercio porque, contrario a lo alegado por la actora, no provenía de la enajenación de activos fijos sino de la venta de inventarios.

Explicó que como se pudo comprobar en la inspección tributaria realizada el 16 de marzo de 2007, “el grupo contable 42 - venta de bienes incluye equipos de medición y otros equipos que se suministran a los usuarios de los servicios de electricidad y necesarios para la medición de la misma”.

Que, además, los activos cuya venta dio origen a los ingresos adicionados estaban registrados en las cuentas 1510 —mercancías en existencia servicios— y 1518 —materiales para la prestación de servicios—, cuentas que, a su vez, hacen parte del grupo 15 o de inventarios, es decir que no se trataba de activos fijos(23).

La demandante, por su parte, alega que en las empresas prestadoras de servicios públicos, según la técnica contable, no tienen inventarios pues estas compañías no compran bienes con el objeto de venderlos o comercializarlos sino que los adquiere para prestar el servicio público. Que, por tanto, estos bienes son insumos que constituyen activos fijos y que el producto de su venta, en caso de ser enajenados, no está gravada con el impuesto de industria y comercio.

Que, así sucede, por ejemplo, con los cables, los postes y demás bienes afines a la prestación del servicio de energía eléctrica, que se requieren para incorporar, montar y mantener la redes necesarias para prestar el servicio y no para venderlos(24).

La Sala considera:

Como se vio, la base gravable del impuesto de industria y comercio está conformada por los ingresos netos obtenidos durante el período. Para determinar esos ingresos, deben tomarse la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios y restarles los ingresos correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como los ingresos por devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Según el artículo 60 del Estatuto Tributario, son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Por el contrario, los activos movibles son los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.

Es un hecho no discutido que la demandante registró en la cuenta 15, de inventarios, los activos de medición y otros equipos que se suministran a los usuarios de los servicios de electricidad y necesarios para la medición de la misma. Estos activos fueron vendidos a los usuarios y los ingresos fueron registrados como ingresos no operacionales en la cuenta 42.

La Sala ha dicho que para calificar un activo como fijo o movible no basta con verificar la forma en que se contabiliza, sino que también debe tenerse en cuenta la intención o el propósito para el que fue adquirido. Así, serán activos movibles los que hayan sido adquiridos para ser enajenados dentro del giro ordinario o corriente de los negocios. En tanto que si la intención es que permanezcan en el patrimonio de la entidad, serán activos fijos(25).

Por igual, el carácter de activo fijo de un bien también dependerá del objeto social de la entidad pues es este el que determina el giro ordinario de los negocios. En caso de obtenerse ingresos por la enajenación de activos fijos, aquella deberá excluirse de la base gravable del impuesto de industria y comercio.

Analizado el objeto social de la empresa demandante se aprecia que su actividad principal radica en la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica. Para prestar tal servicio, los equipos de medición son indispensables para leer el consumo del servicio prestado y facturarlo. Los usuarios, de conformidad con el artículo 142 de la Ley 142 de 1994(26), tienen la facultad de adquirir tales equipos a la misma empresa que les presta el servicio público o a otras. Lo relevante es que tales equipos cumplan las condiciones técnicas requeridas para la adecuada medición del consumo. En esas condiciones, las empresas de servicios públicos sí pueden tener en calidad de inventario los equipos de medición requeridos para prestar el servicio público domiciliario de energía eléctrica, pues lo normal es que se destinen para la venta de los usuarios del servicio. No prospera el recurso.

3.5. Solución al segundo problema jurídico: de la legalidad de la sanción por inexactitud. Reiteración de jurisprudencia(27). 

Lo primero que conviene decir es que en pro de la unificación de los procedimientos y del régimen sancionatorio, el artículo 66 de la Ley 383 de 1997(28) dispuso que los municipios y distritos, para efectos de las declaraciones tributarias y los procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro relacionados con los impuestos administrados por ellos, se aplicarán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario para los impuestos del orden nacional.

Posteriormente, el artículo 59 de la Ley 788 de 2002 dispuso:

“ART. 59.—Procedimiento tributario territorial. Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos, y teniendo en cuenta la proporcionalidad de estas respecto del monto de los impuestos.

Como se puede apreciar, tratándose del régimen sancionatorio, la Ley 788 de 2002 facultó a las entidades territoriales para que disminuyeran el monto de las sanciones ya previstas en el estatuto tributario nacional.

Esta facultad de las entidades territoriales de disminuir el monto de las sanciones debe entenderse referida a aquellas sanciones que son compatibles con los impuestos territoriales, dada la especialidad y particularidad de tales impuestos.

Y la compatibilidad con el régimen sancionatorio nacional se mide por el paralelismo de forma de los impuestos, es decir, se mide por aquello que se predica tanto del impuesto nacional como del impuesto territorial. Así, por ejemplo, como cuando se exige la presentación de la declaración tributaria, obligación que se predica de ciertos impuestos nacionales, como el de renta o ventas, y de ciertos impuestos territoriales, como el de industria y comercio.

En estos casos, entonces, se deberá verificar que la norma territorial no establezca una sanción mayor a la contemplada en el Estatuto Tributario Nacional. Solo en el caso de que la norma territorial establezca una sanción mayor a la prevista en el estatuto tributario nacional, la norma territorial será inaplicable.

En el caso concreto, el municipio de Bucaramanga reguló la sanción por inexactitud en el Acuerdo Municipal 039 de 1989, así:

Sanción por inexactitud

“ART. 68.—Concepto y sanción. Cuando se establezca que las bases declaradas por el contribuyente contienen datos incorrectos, incompletos o inexistentes y ello da lugar a la liquidación de un impuesto menor del que debe pagar, se impondrá una sanción equivalente a dos (2) veces el impuesto anual atribuible a la inexactitud. Igualmente, constituye inexactitud el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas que hubieran sido objeto de compensación o devolución anterior.

PAR.—Los sujetos pasivos que se beneficien por exenciones de que trata el artículo 6º del presente acuerdo deberán demostrar, en caso de investigación, que cumplen con las condiciones previstas en dicho artículo. En caso de no demostrarse satisfactoriamente dicha circunstancia, se les impondrá sanción por inexactitud.

En cambio, el artículo 647 del Estatuto Tributario, para el año 2008, fecha en que se practicó la liquidación oficial de revisión, fijaba la tarifa de la sanción en el 160%. Hoy, por disposición del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del Estatuto Tributario(29), la sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso.

En ese contexto, es claro que la sanción por inexactitud impuesta en los actos cuestionados es ilegal, toda vez que excedió el límite previsto en el Estatuto Tributario Nacional.

Lo procedente en este caso es inaplicar la sanción por inexactitud prevista en el artículo 68 del Acuerdo Municipal 039 de 1989, toda vez que excede el límite previsto en el Estatuto Tributario Nacional. Se reitera, la norma territorial es inaplicable cuando establece una sanción mayor a la prevista en el Estatuto Tributario Nacional.

Ahora, dado que el parágrafo 5º del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria(30), en atención al principio de favorabilidad en materia tributaria, la Sala reliquidará la sanción por inexactitud, según lo dispuesto en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, esto es, en el 100% de diferencia en el impuesto a cargo.

En consecuencia, es procedente revocar la sentencia apelada y, en su lugar: (i) inaplicar el artículo 68 del Acuerdo 039 de 1989, dictado por el Concejo Municipal de Bucaramanga; (ii) declarar la nulidad parcial de la Resolución 2922 del 29 de diciembre de 2009 en los referente a la adición de ingresos por rendimientos financieros y (iii) a título de restablecimiento del derecho, la Sala declarará que la liquidación del impuesto de industria y comercio del año 2005 es la siguiente:

La cuantificación de los impuestos y sanciones quedará así:Código de actividadTotal ingresos brutos de enero a diciembreOtros ingresosDeduccionesBase gravableTarifa por milBase impuesto de industria y comercio
Renglón 1306999$ 557.338.046.695$ 5.091.576.355$ 251.652.496.692$ 310.777.126.3586$ 1.864.662.758
 206299$ 437.608.979$ -$ -$ 437.608.979$ 7$ 2.844.458
Renglón 6Total base de industria y comercio$ 1.867.507.217

RenglónConceptoDeclaración privadaCuantificación de los impuestos y sanciones propuesta por la administraciónLiquidación del Consejo de Estado
10Impuesto de industria y comercio $ 1.839.679.482 $ 1.900.592.513$ 1.867.507.000
11Menos exención impuestos de industria y comercio  -
12 Impuesto de industria y comercio neto$ 1.839.679.482$ 1.900.592.513$ 1.867.507.000
13Mas impuestos de avisos y tableros$ 275.951.922$ 285.088.877$ 280.126.000
14Mas sobretasa bomberil$ 183.967.948$ 190.059.251$ 186.750.700
19Mas sanción por extemporaneidad   
 Mas sanción por inexactitud $ 140.099.972$ 34.784.348
22Total impuestos mas sanciones$ 2.299.599.352$ 2.515.840.613$ 2.369.168.048

La liquidación de la sanción por inexactitud es la siguiente:

ConceptoDeclaración privadaLiquidación del consejo de estadoDiferencia
Impuesto de industria y comercio neto$ 1.839.679.482$ 1.867.507.000$ 27.827.518
Mas impuestos de avisos y tableros$ 275.951.922$ 280.126.000$ 4.174.078
Mas sobretasa bomberil$ 183.967.948$ 186.750.700$ 2.782.752
Sanción por inexactitud  $ 34.784.348

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 25 de septiembre de 2013, dictada por el Tribunal Administrativo de Santander, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Electrificadora de Santander S.A. ESP contra el municipio de Bucaramanga. En su lugar:

2. INAPLÍCASE el artículo 68 del Acuerdo Municipal 039 de 1989, por excepción de ilegalidad.

3. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución 34 del 18 de diciembre de 2008, mediante la que se modificó la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al año 2005 por Electrificadora de Santander S.A. ESP, y la Resolución 2922 del 29 de diciembre 2009, que la modificó, proferidas por el municipio de Bucaramanga.

4. A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como obligación a cargo de Electrificadora de Santander S.A. ESP por concepto de impuesto de industria y comercio del año 2005 la suma de $ 2.369.168.048, de conformidad con lo señalado en la parte considerativa de esta providencia.

5. RECONÓZCASE personería al abogado Francisco José Plata Jiménez, para que actúe en nombre y representación del municipio de Bucaramanga, de conformidad con el poder obrante a folio 352.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

11 Se reitera la posición fijada por la Sala en la sentencia del 3 de julio de 2013, M.P. (e) Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, ref.: 250002327000200700103 01 (17160), Actor: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá ESP —EAAB—, Demandado: Dirección de Impuestos Distritales.

12 Esto es, la venta de bienes que no hayan tenido ninguna transformación industrial.

13 Folio 19.

14 Folio 202. La declaración no permite apreciar los ingresos brutos.

15 Folios 104 a 113.

16 En la resolución se dijo lo siguiente:

“(…)

b) En relación con los sobrantes, manifiesta el contribuyente que estos corresponden a diferencias contables entre el valor en libros de los inventarios y la valoración de un inventario físico. Para ello aporta certificado de revisor fiscal, mediante el cual se evidencia el nombre de la cuenta y el monto, el cual será aceptado como deducción al establecer que no proviene de actividad gravada así constituya ingreso.

c) Las recuperaciones ateniéndonos a la certificación aportada será aceptada como deducción, a pesar de no estar de acuerdo con su forma de contabilización, pero quedando claro que dicho monto específico tampoco se produjo al redor (sic) de la actividad comercial no siendo susceptible de constituir hecho generador del tributo discutido”.

17 Folio 108 (Liquidación oficial de revisión).

18 Folios 171 y 172.

19 Folio 169.

20 Folios 70 y 71.

21 Sección Cuarta, Consejo de Estado, sentencia del 7 de febrero de 2008, exp. 15785, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

22 Sección Cuarta, Consejo de Estado, exp. 18750, M.P. Hugo Fernando Bastidas.

23 Folio 27 (liquidación oficial de revisión).

24 Folios 10 y 11.

25 Sobre el particular, ver sentencia del 29 de septiembre de 2011, rad. 25000-23-27-000-2009-00071-01(18287), Actor: Fundación Social, Demandado: Secretaria de Hacienda Distrital.

26 ART. 144.—De los medidores individuales. Los contratos uniformes pueden exigir que los suscriptores o usuarios adquieran, instalen, mantengan y reparen los instrumentos necesarios para medir sus consumos. En tal caso, los suscriptores o usuarios podrán adquirir los bienes y servicios respectivos a quien a bien tengan; y la empresa deberá aceptarlos siempre que reúnan las características técnicas a las que se refiere el inciso siguiente.

La empresa podrá establecer en las condiciones uniformes del contrato las características técnicas de los medidores, y del mantenimiento que deba dárseles.

No será obligación del suscriptor o usuario cerciorarse de que los medidores funcionen en forma adecuada; pero sí será obligación suya hacerlos reparar o reemplazarlos, a satisfacción de la empresa, cuando se establezca que el funcionamiento no permite determinar en forma adecuada los consumos, o cuando el desarrollo tecnológico ponga a su disposición instrumentos de medida más precisos. Cuando el usuario o suscriptor, pasado un período de facturación, no tome las acciones necesarias para reparar o reemplazar los medidores, la empresa podrá hacerlo por cuenta del usuario o suscriptor.

Sin embargo, en cuanto se refiere al transporte y distribución de gas, los contratos pueden reservar a las empresas, por razones de seguridad comprobables, la calibración y mantenimiento de los medidores.

27 La Sala reitera la posición fijada en la sentencia del 6 de diciembre de 2012, exp. 85001233100020070005901 (18016), Demandante: Mauricio Alfredo Plazas Vega, Demandado: Municipio de Tauramena (Casanare), M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

28 En la Sentencia C-232 de 1998, al decidir sobre la constitucionalidad del artículo 66 de la Ley 383 de 1997, la Corte Constitucional advirtió que la autonomía de las entidades territoriales, en materia tributaria, no es absoluta sino subordinada a la Constitución y la ley, puesto que “corresponde al legislador fijar las reglas fundamentales a las que están sujetas las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales cuando establecen tributos, lo cual significa que según el ordenamiento superior, a aquél le compete señalar las actividades y materias que pueden ser gravadas, así como los procedimientos de orden fiscal y tributario, sin que sea válido sostener que cuando así actúa, esté desconociendo o cercenando la autonomía que constitucionalmente se le confiere a las entidades territoriales”.

29 Además, el artículo 288 ibídem modificó la sanción por inexactitud en las declaraciones tributarias, así:

“ART. 288.—Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así:

“ART. 248.—Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio (…).

30 Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

“ART. 640.—Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo.

[…].

PAR. 5º—El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.