Sentencia 2010-00502/21135 de julio 14 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 68001-23-31-000-2010-00502 01 [21135]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia (E)

Actor: Omar Luis Suárez Galán (NIT. 91.256.207)

Demandado: DIAN

Fallo

Bogotá, D. C., catorce de julio de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Provee la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre la renta a cargo del demandante para el año gravable 2006.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si los aportes voluntarios al Fondo de Pensiones y Cesantías Santander, en el año 2005, y sobre los cuales se aplicó retención en la fuente, debían reportarse como ingresos gravados en la declaración de renta del año 2006, cuando se retiraron de dicho fondo.

Según el apelante, el retiro de ese tipo de aportes constituiría ingreso gravable declarable en renta por no permanecer 5 años en el fondo de pensiones, sólo en el caso de que dichos aportes provinieran de ingresos excluidos de retención de retención en la fuente.

En ese sentido, afirma que el retiro del aporte no obedece a la realización de un ingreso en el año 2006, porque en esa vigencia sólo se reembolsó la inversión hecha en el 2005, sin hacerse pago alguno generador de ingreso gravado.

Para la DIAN, en cambio, el retiro de dichos aportes constituye ingreso gravable para el año 2006, en cuanto no permanecieron 5 años en el Fondo de Pensiones y Cesantías, independientemente de que los aportes provengan de ingresos sometidos a retención en la fuente.

Para resolver este problema jurídico se remite la Sala a los textos legales marco del tratamiento tributario de aportes voluntarios a fondos de pensiones, vigentes para cuando se presentó la declaración de renta objeto de modificación oficial. Dicen ellas:

Estatuto Tributario

ART. 126-1. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen.

El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso.

Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento del siguiente requisito de permanencia:

Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de cinco (5) años, en los fondos o seguros enumerados en el inciso anterior del presente artículo, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.

Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado.

Como se ve, la norma legal establece una serie de beneficios tributarios a favor de los empleadores y entidades patrocinadoras que hacen contribuciones a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías, y de los empleadores, los trabajadores y los partícipes independientes, que hacen aportes voluntarios a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general.

En relación con las contribuciones, el beneficio se concreta en la deducción de las mismas en la vigencia fiscal en que se realizan.

Respecto de los aportes obligatorios, se prevé su exclusión de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios, y el tratamiento de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.

Para los aportes voluntarios se dispusieron incentivos similares, a saber: la exclusión de tales sumas de la base para aplicar retención en la fuente y la estimación de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, para el valor que adicionado a los aportes obligatorios del trabajador, no exceda el 30% del ingreso laboral o tributario anual.

Igualmente, de la norma se deduce una condición implícita de tipo temporal para la vigencia de los beneficios mencionados, al establecer la pérdida de los mismos frente al hecho de que los aportes provenientes de ingresos excluidos de retención en la fuente, se retiren antes de transcurrir 5 años a partir del momento en que se consignan.

En otras palabras, para que los beneficios operen, los aportes consignados al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, deben permanecer en ellos por lo menos 5 años.

Paralelamente, el legislador dispuso una excepción a la consecuencia jurídica del retiro antes de cumplirse el mencionado tiempo de permanencia, consistente en la muerte o incapacidad que de derecho a la pensión y que se encuentre certificada conforme al régimen de seguridad social.

De tal regulación, se extrae una regla general que rige la solución del problema jurídico puesto a consideración de la Sala: la de que los recursos provenientes de los retiros de aportes voluntarios realizados con ingresos excluidos de retención en la fuente, constituyen ingreso gravado para el aportante y se someten a retención en la fuente por parte de la sociedad administradora, siempre que se paguen con cargo a aportes que no permanezcan en los fondos o seguros por un periodo mínimo de cinco años.

Por su parte, al reglamentar la disposición legal que se viene analizando y los aspectos tributarios relacionados con el Sistema General de Seguridad Social, el Decreto 841 de 1998 dispuso:

“Artículo 14. El monto de los aportes voluntarios que hagan el trabajador, el partícipe independiente, o el empleador, a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta la suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios a cargo del trabajador o el partícipe independiente, no exceda del veinte por ciento (20%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso.

El monto de los aportes voluntarios del empleador, que adicionado al monto de los aportes obligatorios y voluntarios del trabajador exceda del 20% del ingreso laboral, estará sujeto a las normas generales aplicables a los ingresos gravables del trabajador y en consecuencia, hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta.

Parágrafo. Los aportes que realice el empleador a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, serán deducibles para éste en el mismo período gravable en que se realicen.

Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios períodos gravables como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de éste a los fondos de pensiones, así como los rendimientos que haya obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos con dichas cantidades y se restituyan los recursos al empleador”.

Por su parte, el artículo 16 del mismo reglamento señaló que los retiros de los aportes voluntarios, constituían un ingreso gravable para el partícipe, afiliado o asegurado, según el caso, y que se sometían a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, siempre que se originaran en aportes provenientes de ingresos excluidos de retención en la fuente.

Al tiempo, exceptuó de esta regla a los retiros totales o parciales de aportes realizados con posterioridad al 1º de enero de 1998(6), que hubieren permanecido por lo menos cinco años en los fondos; y, tratándose de los retiros destinados al pago de la pensión periódica y vitalicia, que además de permanecer ese tiempo mínimo, el aportante hubiere cumplido con los requisitos legales para acceder a la pensión.

Finalmente, se advirtió que los retiros de aportes voluntarios originados en ingresos objeto de retención en la fuente o en ingresos exentos o no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, no estarían sujetos a una nueva retención.

Ahora bien, el artículo 16 que se trae a colación, fue modificado por el artículo 3(7) del Decreto 2577 de 1999(8), en el siguiente sentido:

“Los retiros de aportes voluntarios o sus rendimientos, del sistema general de pensiones, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, de los seguros privados de pensiones en general, o el pago de pensiones con cargo a tales aportes voluntarios, constituyen un ingreso gravable para el partícipe, afiliado o asegurado, según el caso, y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora siempre que tengan su origen en aportes provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente”.

Se exceptúan de la regla prevista en el inciso anterior, los retiros totales o parciales de aportes voluntarios o de rendimientos que cumplan las siguientes condiciones:

a) Tratándose de retiros de aportes y/o rendimientos, realizados con posterioridad al 1º de enero de 1998, que los aportes hayan permanecido por lo menos cinco (5) años en tales fondos o seguros, y que, los rendimientos hayan sido generados por aportes que cumplan dicho requisito de permanencia.

En el caso de aportes realizados con anterioridad al 1º de enero de 1998, los cinco (5) años de permanencia de los aportes en los fondos o seguros, empezarán a contarse a partir de dicha fecha;

b) Tratándose de retiros de aportes y/o rendimientos destinados al pago de la pensión, esto es, al pago periódico y vitalicio, que los aportes hayan permanecido por lo menos cinco (5) años en tales fondos o seguros y el aportante haya cumplido con los requisitos señalados en la ley para acceder a la pensión. Para estos efectos, bastará que se pueda establecer desde el punto de vista financiero, que la mesada pensional pueda ser financiada con recursos que hayan permanecido en el fondo o en la aseguradora, por un período mínimo de cinco (5) años.

Los retiros de aportes voluntarios que tengan su origen en ingresos que fueron objeto de retención en la fuente o en ingresos exentos o no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, originados en conceptos diferentes a los previstos en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, no estarán sujetos a una nueva retención.

(…)”.

A la luz de este contexto normativo, el tiempo de permanencia de cinco años de los aportes voluntarios en los fondos de pensiones es la única condición legal para que no constituyan ingreso gravable para el partícipe independiente, afiliado o asegurado, y para que la entidad administradora correspondiente no les aplique retención en la fuente.

Y si bien la regulación proscribe la retención en la fuente para los retiros de aportes voluntarios originados en ingresos a los que se les aplicó la misma, para así evitar dobles pagos por el mismo concepto, tal mandato opera con absoluta independencia del requisito de permanencia que explícitamente previó la ley para la vigencia de los beneficios de exclusión de la base de depuración del impuesto declarable, bajo la cualificación de ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional.

Así, todo retiro de aportes que no cumplan la condición temporal de cinco años en los fondos de pensiones voluntarios constituye un ingreso gravado que debe informarse en la declaración de renta del periodo en el que se realiza el retiro, y sobre el cual puede practicarse retención en la fuente cuando los aportes retirados se hacen con ingresos a los que dicha retención no se les ha aplicado.

En el caso concreto, se observa que a los ingresos percibidos por el demandante en el año 2005 se les aplicó retención en la fuente por mandato de normas legales, como insistentemente lo señala el concepto de violación de la demanda, sin entrar a detallar el porcentaje al que se le aplicó dicho mecanismo anticipado de pago del impuesto, ni cuestionar nada al respecto.

Paralelamente, se constata que el valor de dichos ingresos destinado a aportes parafiscales ($385.160.000) fue incluido en la declaración de ese año como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, de modo que el mismo no pudo hacer parte de la renta líquida gravable (fls. 30, 67 a 69, c. 1), sin que las pruebas aportadas demeriten tal verificación o los cargos de nulidad se opongan a la misma.

En esas condiciones, tales ingresos podían tomarse como gravados en el año 2006, porque claramente incrementaron el patrimonio neto del contribuyente al momento de percibirlo y, en esa medida, generaban impuesto de renta. Cosa distinta sería que el demandante hubiera demostrado que en el 2005 declaró como gravables los ingresos que fueron objeto de retención, porque entonces el gravamen en el 2006 implicaría una doble tributación por el mismo concepto.

Así mismo debe entenderse que el poder fiscalizador e investigador respecto de la declaración de renta del año 2006, año en el que se retiraron los aportes, permitía verificar el tratamiento tributario que tuvieron los ingresos del demandante en el año 2005, año en el que se realizaron los aportes, para así aclarar los aspectos incidentes en la correcta y oportuna determinación de dicho tributo (ET, art. 684, lit. f).

Por supuesto, ante tal finalidad fiscalizadora no se afecta la individualidad e independencia de las declaraciones de cada uno de los años gravables mencionados, ya que por encima de esos atributos se encuentra la justa contribución a los gastos e inversiones del Estado, establecido como deber constitucional (CP, art. 95, Nº 9).

Desde esta perspectiva, se avala la adición de ingresos que dispusieron los actos demandados, porque el demandante retiró sus aportes voluntarios al Fondo de Pensiones Santander en el año 2006, es decir, un año después de haberlos consignado (2005), sin que concurra ninguna de las circunstancias excepcionales que previó el legislador tributario para omitir el cumplimiento de dicho requisito (muerte o incapacidad que de derecho a la pensión y que se encuentre certificada conforme al régimen de seguridad social).

En cuanto a la sanción impuesta por inexactitud, considera la Sala que la misma es procedente, porque además de que el retiro de aportes voluntarios en el 2006 debía declararse como ingreso gravable, el marco jurídico traído a colación en esta providencia no permite considerar diferencia de criterio alguna que exonere la aplicación del artículo 647 del ET en su rigor literal.

En efecto, la diferencia de criterios, que debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos, opera como causal de exoneración de la sanción por inexactitud en la medida que se base en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que la actuación del contribuyente estaba amparada legalmente. No ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, dicha actuación carece de fundamento objetivo y razonable(9).

Cuando la diferencia se presenta respecto de un criterio jurídico fundado en la ley y un criterio personal, carente de respaldo legal, la sanción debe mantenerse(10).

En el caso de autos, como se anotó, el artículo 126-1 del ET es perfectamente entendible en cuanto al requisito de permanencia mínima de aportes voluntarios en los fondos de pensiones, y el no haber declarado los retirados que no cumplieron con esa permanencia, provocó la disminución de la base gravable para la liquidación del impuesto correspondiente, a propósito de lograr un menor tributo a cargo.

En consecuencia, la sanción por inexactitud debe mantenerse. En ese sentido, se entiende igualmente atendida la solicitud de adición y complementación de fallo, presentada junto con el recurso de apelación aquí decidido y cuyo propósito es absolutamente idéntico al de la alzada, de modo que esta instancia superior podía asumir directamente su conocimiento.

En este orden de ideas, correspondía negar las pretensiones de la demanda como en efecto lo dispuso el a quo.

En consecuencia, esta Sala confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la Sentencia del 17 de octubre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Omar Luis Suárez Galán contra la DIAN.

2. Reconócese personería para actuar como apoderada de la DIAN, a la abogada Olga Lucía Rodríguez López, en los términos del poder visible en el folio 12 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

6 Para el caso de aportes realizados antes del 1º de enero de 1998, los cinco (5) años de permanencia empezaban a contarse a partir de dicha fecha.

7 Esta norma fue adicionada con un literal c), por disposición del artículo 8º del Decreto 379 de 2007, que reglamentó la Ley 1111 de 2006. Dicho literal dispuso: “c) Los retiros de aportes voluntarios en fondos privados de pensiones antes de que transcurran cinco (5) años, contados a partir de la fecha de su consignación, serán considerados ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional para el trabajador, siempre y cuando se destinen exclusivamente a la amortización de capital de créditos hipotecarios para adquisición de vivienda otorgados a partir del 1º de enero de 2007 por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera, o cuando se destinen a la adquisición de vivienda sin financiación, siempre que en este último caso se cumplan las siguientes condiciones”.
La expresión subrayada fue anulada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, mediante sentencia del 5 de noviembre de 2009, Exp. 16722, bajo el entendido de que modificaba y restringía el alcance del artículo 67 de la Ley 1111 de 2006, en cuanto limitaba el beneficio de retirar de los fondos privados de pensiones antes de los cinco años de permanencia sin efectuar la retención dejada de practicar, cuando se iba a amortiza capital de créditos hipotecarios de vivienda o cuando se iba a adquirir vivienda sin financiación, no obstante que dicha norma superior preveía el beneficio cuando la adquisición de vivienda era con o sin financiación. Entonces, la expresión “sin financiación” excluía de los supuestos de hecho de esa norma a la adquisición de vivienda “con financiación”.

8 Por el cual se modifica el Decreto 841 del 5 de mayo de 1998, se reglamenta parcialmente el Estatuto Tributario y la Ley 100 de 1993 en los aspectos tributarios relacionados con la seguridad social.

9 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 23 de abril de 2009, Exp. 25000-23-27-000-2005-00129-01.

10 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 19 de agosto de 2010, Exp. 16586.