Sentencia 2010-00530 de julio 10 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 730012331000201000530 01

Nº Interno: 18865

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: Acción de nulidad

Demandante: José Helí Torres Varón

Demandado: Municipio de Ibagué

Bogotá, D.C., diez de julio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «2. Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por el municipio de Ibagué, la Sala decide si es nulo el Acuerdo 13 de 2010, expedido por el Concejo Municipal de Ibagué, «Por el cual se otorga un beneficio tributario para la recuperacion (sic) de cartera morosa por concepto de impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones, multas y sanciones de carácter municipal».

Para el efecto, le correspondería a la Sala analizar si el acuerdo demandado es nulo por violación de los artículos: (i) 294 de la Constitución Política por falta de competencia del municipio de Ibagué para otorgar rebaja de intereses moratorios para estimular el pago de impuestos debidos, (ii) 13 de la Constitución Política por violación del principio de igualdad y por falsa motivación y (iii) 7º de la Ley 819 de 2003, por expedición irregular, concretamente, por falta de motivación.

Sin embargo, la Sala concretará el análisis a la violación del artículo 294 de la Carta Política puesto que anticipa que confirmará lo decidido por el a quo en cuanto anuló el acuerdo demandado, pero por falta de competencia del municipio para regular amnistías tributarias.

En efecto, pese a que la mayoría de argumentos que expuso la parte actora están referidos a la violación del principio de igualdad y del artículo 7º de la Ley 819 de 2003, lo primero que corresponde analizar es si el acuerdo demandando reguló una amnistía tributaria o un beneficio tributario, pues, en virtud del artículo 294 de la Carta Política, es indudable que las entidades territoriales pueden establecer beneficios tributarios respecto de impuestos territoriales, pero no pueden, con fundamento en esa norma, establecer amnistías tributarias cuya regulación está vedada, incluso, al mismo Congreso de la República si no se cumplen ciertas condiciones mínimas.

De manera que, lo primero que conviene precisar es la diferencia entre amnistía tributaria y beneficio tributario.

Sobre el particular, la Corte Constitucional, en la Sentencia C-823 de 2004(3) precisó que las amnistías tributarias son un “[E]vento extintivo de la obligación, en el cual opera una condonación o remisión de una obligación tributaria existente, es decir, que el conjunto de sujetos beneficiarios de la amnistía no son exonerados anticipadamente del pago del tributo, sino que posteriormente al acaecimiento de la obligación y encontrándose pendiente el cumplimiento de la misma, se les condona el pago de sumas que debían cancelar por concepto de sanciones, intereses etc. Dicha remisión supone el cumplimiento de ciertos requisitos por parte del sujeto pasivo de la obligación, es decir, para ser sujeto de los beneficios debe encontrarse dentro de los supuestos de hecho consagrados en la norma (resaltado fuera de texto)”.

De su parte, en la Sentencia C-540 de 2005, la Corte Constitucional reiteró lo que ya había dicho sobre el concepto de los beneficios tributarios y la distinción con las minoraciones tributarias, en el siguiente sentido:

“[C]alificación genérica [se refiere a los beneficios tributarios] que según la doctrina especializada, ha servido para comprender una multiplicidad de figuras heterogéneas, de diverso contenido y alcance, como son la exenciones, las deducciones de base, los regímenes contributivos sustitutivos, la suspensión temporal del recaudo, la concesión de incentivos tributarios y la devolución de impuestos. Pero debe considerarse, que no todo aquello que signifique negación de la tributación o tratamiento más favorable por comparación con el de otros contribuyentes constituye incentivo tributario, pues existen en la legislación tributaria una variedad de formas de reducir la carga impositiva o de excluir o exonerar a un determinado sujeto del deber de contribuir, que tan solo significan un reconocimiento a los más elementales principios de tributación, y que sin ellas, el sistema tributario o un determinado impuesto, no podrían ser calificados a primera vista como justos, equitativos y progresivos; es decir, se trata de una forma de no hacer de un tributo una herramienta de castigo o un elemento de injusticia.

No obstante, no todas las disposiciones que consagran disminuciones de la carga tributaria constituyen beneficios tributarios pues no todas ellas tienen el propósito de estimular, incentivar o preferenciar determinados sujetos o actividades, sino que simplemente pretenden no perjudicar o hacer efectivos los principios de justicia, equidad y progresividad. En consecuencia, a juicio de la Corte Constitucional “para que una determinada disposición se pueda considerar como un beneficio tributario, debe tener esencialmente el propósito de colocar al sujeto o actividad destinataria de la misma, en una situación preferencial o de privilegio, con fines esencialmente extrafiscales.

Acogió, entonces, este tribunal la distinción establecida por la doctrina fiscal entre beneficios tributarios y las así denominadas genéricamente minoraciones estructurales, según la cual estas últimas si bien reducen la carga impositiva o excluyen o exonera a un determinado sujeto del deber de contribuir representan simplemente un reconocimiento de los principios de tributación, y sin ellas el sistema tributario o un determinado impuesto, no podrían ser calificados a primera vista como justos equitativos y progresivos. En otras palabras, aquellas previsiones legales que solamente pretenden reconocer y hacer efectivos los más elementales principios de la tributación no constituyen verdaderos incentivos, sino simplemente maneras o formas de no hacer de un tributo una herramienta de castigo o un elemento de injusticia.

Las minoraciones estructurales, a pesar de suponer un tratamiento diferente de los sujetos gravados, se caracterizan porque no tienen como propósito principal incentivar o crear preferencias sino coadyuvar a la definición y delimitación del tributo y a la aplicación práctica de los principios de tributación. Su finalidad no es incentivar, estimular o preferir determinados sujetos o actividades sino simplemente “no perjudicar”, es decir, realizar los principios de justicia, equidad, progresividad y capacidad económica. Por eso operan al interior del tributo y contribuyen a la exacta definición y cuantificación del supuesto de hecho, de la base gravable y del monto de la tarifa tributaria, por lo tanto afectan a la riqueza o al sujeto gravado con base en consideraciones que obedecen fundamentalmente a su aptitud para contribuir a sufragar los gastos públicos.

Resulta entonces clara sus diferencias con los beneficios tributarios, los cuales, como bien ha señalado esta corporación, tienen la “función de incentivar a fin de pretender influenciar el comportamiento de determinados sujetos y dirigirlos hacia ciertos objetivos deseados por el legislador”.

La doctrina nacional también se refiere a los beneficios tributarios en términos de tratamientos tributarios diferenciados, «de los cuales participan los institutos jurídicos aditivos o sustractivos de cualquiera de los elementos de la obligación tributaria”(4).

Por tanto, la principal característica de los beneficios tributarios es que inciden en la determinación de la obligación tributaria antes de que esta se configure, condicionados bajo propósitos extrafiscales determinados por el legislador, de tal suerte que una amnistía no puede ser considerada como un beneficio tributario, en tanto que la amnistía supone la existencia de una obligación exigible que por disposición del legislativo no se cobra.

El Acuerdo 13 de 2010, norma demandada, reguló una amnistía tributaria, mas no un beneficio tributario.

En efecto, el artículo 1º del Acuerdo 13 de 2010 reguló una amnistía porque dispuso la condonación o remisión del 90% de los intereses de mora causados por el incumplimiento de obligaciones tributarias causadas y debidas al 31 de diciembre de 2009.

Para el efecto, previó como condición que los contribuyentes pagaran hasta el 20 de diciembre de 2010, la totalidad de la obligación principal más los intereses y las sanciones, por cada concepto y período gravable, según fuera el caso.

El parágrafo del artículo 1º , además, hizo extensiva la amnistía a los contribuyentes morosos que tuvieran acuerdo de pago vigente y que pagaran, dentro del mismo plazo previsto anteriormente, esto es, hasta el 20 de diciembre de 2010, la totalidad del saldo de la obligación principal más los intereses y/o las sanciones liquidadas hasta la fecha del pago.

El artículo 2º, de su parte, reguló la posibilidad de terminar el proceso administrativo de cobro coactivo, siempre que el contribuyente acreditara el pago de la obligación principal y los intereses causados respecto de esa obligación, así como los valores que se hubieren causado en contra del contribuyente en desarrollo del proceso, tales como pagos de honorarios de peritos, secuestres y demás costas procesales causadas en esa actuación administrativa.

Si bien el acuerdo aludió a que está creando un beneficio tributario, es evidente que no se trata de tal, sino de una verdadera amnistía tributaria.

La Corte Constitucional, en la Sentencia C-833 de 2013 aludió a la jurisprudencia más representativa de esa corporación sobre la improcedencia de regular amnistías tributarias. Dijo en esa sentencia que “Con independencia de la denominación que en cada caso adopten, se está en presencia de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento de obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera total o parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las consecuencias adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de tal incumplimiento”(5).

Por tanto, las denominadas “reducciones” de los intereses de mora que adoptó el Concejo Municipal de Ibagué, en la medida en que buscan mitigar uno de los efectos que acarrea el incumplimiento de obligaciones tributarias, constituyen una amnistía.

En la sentencia que se trae a colación, además, la Corte Constitucional advierte que:

Estas medidas —se refiere a las amnistías tributarias— buscan generar un incentivo para que el contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste su situación fiscal a la realidad. Es por ello que, aunque en la mayoría de sus pronunciamientos sobre el tema las expresiones “amnistía” y “saneamiento” han sido entendidas como sinónimos, en otras la Corte ha precisado que las amnistías tributarias constituyen un instrumento de saneamiento fiscal, en tanto a través de aquellas se busca regularizar la situación de quienes se encuentran por fuera de la norma(6). La Corte ha diferenciado las amnistías, que presuponen la infracción previa de una obligación tributaria, de las exenciones tributarias, entendidas estas últimas como instrumentos de política fiscal a través de los cuales se impide el nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos o se disminuye la cuantía de dicha obligación(7).

La Corte Constitucional también precisó que “Las amnistías tributarias comprometen, prima facie, los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que los contribuyentes incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a desequilibrar el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones”(8).

Es por esta razón que la jurisprudencia constitucional es clara en advertir que son inadmisibles “las amnistías generalizadas y desprovistas de una justificación suficiente”.

Que, por lo tanto, le “Corresponde al legislador acreditar la existencia de una situación excepcional que amerite la adopción de este instrumento de política fiscal, como también aportar elementos que evidencien la idoneidad y necesidad, e igualmente que la afectación que de ella pueda derivarse para los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria se vea compensada por su contribución para superar la situación excepcional que se busca afrontar a través de la amnistía tributaria”.

En síntesis, la Corte Constitucional describe la evolución de la jurisprudencia que ha abordado el análisis de constitucionalidad de normas mediante las que se adoptan amnistías tributarias, en los siguientes términos:

En aplicación de estos criterios, la Corte ha declarado inconstitucionales aquellas medidas que: a. son genéricas en el sentido de no fundarse en situaciones excepcionales específicas y benefician indiscriminadamente a quienes han faltado a sus obligaciones tributarias (por no declarar todos sus bienes o no pagar a tiempo los impuestos), a través de un tratamiento más benigno del que se dispensa a los contribuyentes cumplidos (sents. C-511/96, C-992/2001 y C-1114/2003)(9); b. establecen un tratamiento más favorable para los deudores morosos que no han hecho ningún esfuerzo por ponerse al día, respecto del que se otorga a aquellos que han manifestado su voluntad de cumplir suscribiendo acuerdos de pago o cancelando sus obligaciones vencidas (C-1115/2001)(10).

(vi) Por el contrario, ha encontrado ajustadas a la Constitución aquellas medidas que: a. responden a una coyuntura específica a través de estímulos tributarios para quienes se dedican a una actividad económica en situación de crisis (C-260/93)(11); b. alivian la situación de los deudores morosos sin que ello implique un tratamiento fiscal más beneficioso del que se otorga a los contribuyentes cumplidos (C-823/2004)(12); c. facilitan la inclusión de activos omitidos o pasivos inexistentes, pero sometiéndolos a un régimen más gravoso del que habría correspondido en caso de haber sido declarados oportunamente y sin renunciar a la aplicación de sanciones (C-910/2004)(13).

En el caso concreto, la parte actora puso de presente que en la exposición de motivos del proyecto de acuerdo se señalaron como justificación de la rebaja de los intereses de mora los siguientes: i) mitigar el efecto de la actualización catastral que dio lugar a un aumento en el impuesto predial; ii) terminar el elevado número de procesos de cobro coactivo de obligaciones tributarias; iii) bajar la tasa de desempleo en el municipio y la informalidad del mercado laboral y iv) generar empleo y motivar la inversión social como políticas previstas en el plan de desarrollo.

La parte actora sostuvo que las anteriores justificaciones no podían ser consideradas como motivos excepcionales para que fuera viable la amnistía de los intereses de mora, en los términos señalados por la Corte Constitucional.

La Sala considera que le asiste razón a la parte actora, puesto si bien es cierto que las entidades territoriales son competentes para establecer medidas que permitan el saneamiento de las finanzas públicas y crear estímulos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tales medidas deben ser proporcionales y razonables y acordes con los principios de igualdad y equidad tributaria.

La Corte Constitucional, además, ha sido enfática en precisar que “No es posible, sin quebrantar el orden constitucional, consagrar una amnistía tributaria cuya única justificación consiste en la calidad de moroso del contribuyente beneficiario”(14).

Esto es lo que persigue el acuerdo cuando uno de los objetivos que busca es el de terminar los procesos administrativos de cobro coactivo.

Respecto de los otros motivos, la Sala considera que, en realidad, el acuerdo adoptó la amnistía fundado en situaciones que son genéricas, no son excepcionales, y, por el contrario, benefician indiscriminadamente a quienes han faltado a sus obligaciones tributarias a través de un tratamiento más benigno del que se dispensa a los contribuyentes cumplidos.

La Sala no aprecia en qué sentido condonar los intereses de mora a los contribuyentes incumplidos logra incentivar el empleo o la inversión o mitigar el impacto que causó la actualización catastral.

Además, esos propósitos nada tienen que ver con el saneamiento de las finanzas municipales ni con medidas que estimulen el pago de los impuestos.

En las condiciones anotadas, la Sala considera que es pertinente confirmar la sentencia apelada en cuanto anuló el Acuerdo 13 de 2010.

Respecto del efecto de esta sentencia que declara la nulidad de un acuerdo que reguló una amnistía tributaria a favor de los contribuyentes, se precisa que no es distinto al previsto para aquellos acuerdos que imponen obligaciones tributarias.

Lo anterior por cuanto los actos jurídicos normativos o actos generales de tipo regla, al igual que la ley, una vez se publican y rigen causan un efecto: el efecto de estar ya en el ordenamiento jurídico. Es el efecto de formar parte del ordenamiento jurídico. Pero todavía por ese solo hecho no necesariamente causan un efecto particular y concreto. Dependerá de cada situación. Una vez se declara la inexequibilidad, la nulidad o la invalidez de un acto general, de un acto regla, de una ley, deja de producir el efecto esperado, esto es, deja de ser parte del ordenamiento jurídico.

Esto quiere decir que la sentencia no afecta las situaciones jurídicas consolidadas, pero sí puede afectar aquellas que no lo están.

Si bien la jurisprudencia de las Secciones de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado no ha sido uniforme en cuanto a los efectos de los fallos de nulidad de actos administrativos de carácter general; sea que se interprete que los fallos son ex nunc (hacia futuro) o ex tunc (hacia el pasado), en ambos eventos la doctrina judicial ha coincidido en que los fallos, eventualmente, pueden afectar las situaciones jurídicas no consolidadas(15).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.»

(3) En el mismo sentido, en la Sentencia C- 315 de 2008

(4) Cruz de Quiñones, Lucy. Tratamientos tributarios diferenciados: una ardua cuestión teórica. En Memorias XXVII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Tomo I. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Bogotá. 2003, pág. 472.

(5) Corte Constitucional. Sentencia C-833 de 2013, M.P. María Victoria Calle Correa.

(6) Tal es el caso de la Sentencia C-260 de 1993 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa).

(7) En la Sentencia C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz), se establece la diferencia entre exenciones y saneamientos (equiparados en esta providencia a amnistías tributarias) en los siguientes términos: “La exención se refiere a ciertos supuestos objetivos o subjetivos que integran el hecho imponible, pero cuyo acaecimiento enerva el nacimiento de la obligación establecida en la norma tributaria. Gracias a esta técnica desgravatoria, con criterios razonables y de equidad fiscal, el legislador puede ajustar y modular la carga tributaria —definida previamente a partir de un hecho o índice genérico de capacidad económica—, de modo que ella consulte atributos concretos del sujeto gravado o de la actividad sobre la que recae el tributo. Se concluye que la exención contribuye a conformar el contenido y alcance del tributo y que no apareja su negación.

La diferencia de la exención con el saneamiento o amnistía, de acuerdo con lo expuesto, puede ilustrarse de múltiples maneras. Mientras que el contribuyente, beneficiario de una exención, por ejemplo, resta su monto del valor de la renta gravable, a la cual luego se aplica la tarifa impositiva correspondiente, la persona amnistiada cancela la suma adeudada por concepto de un tributo, pero deja de pagar otras sumas que en estricto rigor debía pagar por verificarse y concretarse en su caso la obligación tributaria. En suma, la exención da lugar a la realización del hecho imponible, pero impide la actualización del impuesto; el saneamiento o amnistía, por su parte, se predica de obligaciones tributarias perfeccionadas y plenamente exigibles, respecto de las cuales ex ante no se ha dispuesto por la ley ninguna circunstancia objetiva o subjetiva capaz de reprimir su nacimiento”.

(8) Op. cit. Sentencia C-813 de 2013.

(9) Para una síntesis de estos casos, ver los numerales 20, 21 y 23 de la parte motiva de esta providencia.

(10) Ver numeral 22 de la parte motiva de esta providencia.

(11) Para una síntesis de este caso ver el numeral 19 de la parte motiva de esta providencia.

(12) Ver numeral 24 de la parte motiva de esta providencia.

(13) Ver numeral 25 de la parte motiva de esta providencia.

(14) C-1114 de 2003.

(15) Providencias sobre los efectos ex nunc, puede consultarse:

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Hernando Gómez Mejía. Sentencia del diecisiete (17) de octubre de mil novecientos sesenta y nueve (1969). Actor: Cadenalco.

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección primera. Sentencia del 26 de abril de 1973. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Consejero Ponente: Simón Rodríguez. Auto del 18 de noviembre de 1988.

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección primera. Consejero Ponente: Luis Antonio Alvarado.

Sentencia del 9 de marzo de 1989. Consejo de Estado. Sala de Consulta y Servicio Civil. Concepto del 21 de noviembre de 1989, C.P. Humberto Mora Osejo.

Consejo de Estado. Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. Consejero Ponente: Simón Rodríguez.

Sentencia del 28 de noviembre de 1989.

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Consuelo Sarria Olcos. Sentencia del 12 de octubre de 1990.

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Germán Ayala Mantilla. Santafé de Bogotá, D.C., seis (6) de diciembre de mil novecientos noventa y seis (1996).

Radicación 7945. Actor: Productora Tabacalera de Colombia S.A. Protabaco S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Sentencias sobre los efectos ex tunc se pueden consultar los siguientes:

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: María Inés Ortiz Barbosa. Bogotá D.C., veinticinco (25) de septiembre de dos mil seis (2006). Radicación 08001-23-31-000-2002-00737-01(15304). Actor: Sociedad Hijos de A. Pardo. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Ligia López Díaz. Bogotá, D.C., nueve (9) de marzo de dos mil seis (2006). Radicación 25000-23-25-000-2005-01458-01(AC). Actor: Felisa Romero Romero. Demandado: Departamento y la Beneficencia de Cundinamarca y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: María Inés Ortiz Barbosa. Bogotá, D.C., junio dieciséis (16) de dos mil cinco (2005). Radicación 25000-23-27-000-2001-00938-01(14311). Actor: Grandes Superficies de Colombia S.A. (Carrefour). Demandado: Cámara de Comercio de Bogotá y Superintendencia de Industria y Comercio.

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Juan Ángel Palacio Hincapié. Bogotá, D.C., siete (7) de febrero de dos mil ocho (2008). Radicación 25000-23-27-000-2002-00616-01(15443). Actor: Concentrados Cresta Roja S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Tercera. Consejera Ponente: Maria Elena Giraldo Gómez. Bogotá, D.C., diez (10) de marzo de dos mil cinco (2005). Radicación 11001-03-26-000-1992-07961-01(7961). Actor: Germán Cavelier Gaviria. Demandado: Nación - Ministerio de Minas y Energía.

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Juan Ángel Palacio Hincapié. Bogotá, D.C., marzo veintitrés (23) de dos mil uno (2001). Radicación 76001-23-24-000-1997-4782-01(11598). Actor: Brako Ltda.