Sentencia 2010-00756 de enero 23 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 680012331000201000756 01

Número interno: 19245

Consejera Ponente:

Dr. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Nororiente Limitada, Coagronor Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Asunto: Renta 2005

Bogotá, D.C., veintitrés de enero de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2005, presentada por la actora.

Para tal efecto, la Sala debe establecer si la pérdida de la contabilidad de la demandante constituye una circunstancia de fuerza mayor o caso fortuito, que la exime de la imposición de las sanciones previstas en los artículos 647 y 655 del estatuto tributario.

El artículo 781 del estatuto tributario establece que la única causal justificativa para la no presentación de los libros de contabilidad por parte del contribuyente, cuando la administración los exija, es “la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito”.

Al respecto, cobra especial relevancia la definición de fuerza mayor y caso fortuito traída por el artículo 1º de la Ley 95 de 1890, incorporado al artículo 64 del Código Civil, que dispone:

“Se llama fuerza mayor o caso fortuito el imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los actos de autoridad ejercidos por un funcionario público, etc.” (resalta la Sala).

Se advierte, en primer lugar, que quien alega la ocurrencia de la fuerza mayor o caso fortuito como circunstancia eximente de responsabilidad, debe demostrar(3) que en el hecho que la originó se presentan simultáneamente tres elementos a saber: la imprevisibilidad, la irresistibilidad y la inimputabilidad; esto es, que se trate de un hecho intempestivo, que a pesar de las medidas adoptadas no fue posible evitar y que, además, no es atribuible a quien lo invoca.

Bajo los supuestos indicados, desde ya la Sala advierte que la pérdida de los libros de contabilidad no puede ser considerada como un hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito, pues se trata de una circunstancia previsible que el contribuyente pudo superar.

En efecto, conforme con lo dispuesto en el artículo 55 del Código de Comercio(4), aplicable por la remisión expresa que hace el 773 del estatuto tributario(5), el comerciante debe conservar archivados y ordenados los comprobantes de los asientos de sus libros de contabilidad, con el fin de facilitar la verificación de su exactitud, lo cual es acorde con lo previsto en el artículo 60 del Código de Comercio, según el cual, los libros y documentos contables deben ser guardados durante un término de diez años, contados desde el cierre de aquellos o desde la fecha del último asiento, documento o comprobante.

Lo anterior, es concordante con el artículo 780 del estatuto tributario, según el cual “La obligación de presentar los libros de contabilidad deberá cumplirse, en las oficinas o establecimientos del contribuyente obligado a llevarlos”.

En esas condiciones, la guarda y cuidado de la información contable no es una actividad potestativa del contribuyente, sino una obligación y, por tal motivo, el hurto o la pérdida de los libros de contabilidad de la actora era un hecho previsible que se dio por razones a ésta imputables, dada la precaria vigilancia que de tales documentos efectuó.

Prueba de lo anterior es la denuncia presentada el 25 de noviembre de 2005 por la pérdida de la referida información(6), en la que se lee: “En los primeros días del mes de septiembre del año dos mil cinco (2005), me encontraba realizando unas diligencias en el Frigorífico Vijagual y tenía los libros de contabilidad de Coagronor Ltda. en mi carro y al regresar al vehículo no los encontré. Los libros perdidos son los principales, auxiliares, correspondencia y documentos de los negocios. Hemos esperado su devolución o informes pero hasta el momento no se ha sabido nada”.

Sobre el hurto o la pérdida de documentos, la Sala precisó(7):

“De conformidad con el artículo 1º de la Ley 95 de 1890, consiste la fuerza mayor o el caso fortuito, en el imprevisto a que no es posible resistir, siempre y cuando que quien lo invoca en su beneficio aparezca exento de culpa o dolo. Estas circunstancias eximentes no aparecen probadas en el proceso, pues el hecho alegado por la actora, extravío o hurto de los libros de contabilidad, respaldado con la correspondiente denuncia, es un hecho que por lo general es previsible y su sola ocurrencia no tipifica la fuerza mayor, como desacertadamente lo sostiene la recurrente, pues para aceptarse tal hecho deben también probarse las circunstancias excluyentes de culpa de la actora, demostrando que no obstante haber tomado las previsiones del caso, para la guarda y conservación, fue imposible evitar el suceso” (resalta la Sala).

Se suma a lo anterior que el contribuyente, con anterioridad al inicio del procedimiento adelantado por la administración, pudo reconstruir la información de sus asientos contables mediante el seguimiento del procedimiento establecido por el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993, que prevé:

“ART. 135.—Pérdida y reconstrucción de los libros. El ente económico debe denunciar ante las autoridades competentes la pérdida, extravío o destrucción de sus libros y papeles. Tal circunstancia debe acreditarse en caso de exhibición de los libros, junto con la constancia de que los mismos se hallaban registrados, si fuere el caso.

Los registros en los libros deben reconstruirse dentro de los seis (6) meses siguientes a su pérdida, extravío o destrucción, tomando como base los comprobantes de contabilidad, las declaraciones tributarias, los estados financieros certificados, informes de terceros y los demás documentos que se consideren pertinentes.

Cuando no se obtengan los documentos necesarios para reconstruir la contabilidad, el ente económico debe hacer un inventario general a la fecha de ocurrencia de los hechos para elaborar los respectivos estados financieros.

Se pueden reemplazar los papeles extraviados, perdidos o destruidos, a través de copia de los mismos que reposen en poder de terceros. En ella se debe dejar nota de tal circunstancia, indicando el motivo de la reposición” (resalta la Sala).

A pesar de lo anterior, en el expediente no obra prueba alguna de que la cooperativa haya efectuado el menor esfuerzo por la recomposición de su contabilidad y, por tanto, para la Sala no es de recibo el argumento de que no fue posible realizar dicho procedimiento por la situación que atravesaba el entonces representante legal de la cooperativa, pues además de que este hecho no está demostrado en el proceso, lo alegado en vía gubernativa difiere notablemente de tal aseveración; es así como en la respuesta al requerimiento especial del 3 de julio de 2008, la demandante señaló(8):

“Así también, precisa la norma tributaria —artículo 135 del Decreto 2649 de 1993— que los registros en los libros debe (sic) reconstruirse dentro de los seis (6) meses siguientes a la perdida, extravío o destrucción, toman do (sic) como base los comprobantes de contabilidad, las declaraciones tributarias, los estados financieros certificados, informes de terceros y demás documentos que se consideren pertinentes, infortunadamente la totalidad de la documentación fue hurtada, y por obvias razones se ha tornado costoso y con tropiezos la recuperación de dicha información” (resalta la Sala).

Cabe anotar que la actora pudo recomponer total o parcialmente la información contable de la cooperativa mediante la copia que la correspondencia comercial que debe reposar en sus archivos, como lo dispone el artículo 54 del Código de Comercio, que reza:

ART. 54.—Obligatoriedad de conservar la correspondencia comercial. El comerciante deberá dejar copia fiel de la correspondencia que dirija en relación con los negocios, por cualquier medio que asegure la exactitud y duración de la copia. Asimismo, conservará la correspondencia que reciba en relación con sus actividades comerciales, con anotación de la fecha de contestación o de no haberse dado respuesta.

Así las cosas, el hurto o pérdida de la información contable de la cooperativa no es una circunstancia constitutiva de fuerza mayor o caso fortuito, porque la actora no adoptó las medidas necesarias para la guarda de sus soportes contables y, además, no realizó ningún trámite para reconstruir la información supuestamente extraviada, como lo exige el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993.

En consecuencia, la Sala confirmará la sanción prevista en el artículo 655 del estatuto tributario, relativa al rechazo de costos, gastos, deducciones, exenciones y demás conceptos no soportados, así como la sanción del 0.5% del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición.

Por otra parte, de haberse demostrado la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito en la pérdida de los libros de comercio, solo podría eximirse a la actora de la sanción por no presentarlos prevista en los artículos 655 y 781 del estatuto tributario, y no de la sanción por inexactitud a que se refiere el artículo 647 de ese mismo compendio normativo, pues en el expediente está demostrado que la cooperativa llevó a su declaración tributaria datos no soportados.

Si bien es cierto que conforme el artículo 746 del estatuto tributario, “se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias”, lo es también que dicha presunción se desvirtúa mediante la comprobación especial que la administración haga de éstos, como en efecto aconteció en el presente caso.

En efecto, en el expediente está probado que la administración, mediante oficio del 1º de noviembre de 2007 le solicitó al contribuyente la información sobre la liquidación del excedente contable, el valor de la inversión en educación, la información de la entidad en la que efectuó las inversiones y la copia de los soportes correspondientes, debidamente certificados por la entidades competentes.

El 11 de marzo de 2008, la administración se dirigió a la dirección reportada en el RUT por la actora, con el fin de recopilar la información antes descrita, sin que esto fuera posible pues en dicha dirección no funcionaba la cooperativa demandante.

Asimismo, con ocasión de la notificación de los autos de inspección tributaria y de inspección contable, el representante legal de la cooperativa afirmó que su representada no tenía libros de contabilidad ni soportes contables del año 2005.

Es claro, entonces, que la no presentación de los soportes contables al momento en que fueron exigidos por la administración, constituye un indicio en contra del contribuyente, quien no demostró la existencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, como lo exige el artículo 781 del estatuto tributario y, que además, no desvirtuó las glosas hechas por la administración, lo cual implica que los hechos consignados en la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2005 fueron desvirtuados, dando lugar a la imposición de la sanción por inexactitud dispuesta en el artículo 647 del estatuto tributario.

De otro lado, la Sala no se pronunciará sobre la supuesta presentación parcial de los libros de comercio alegada en el recurso de apelación, pues esta argumentación no fue objeto de debate en el procedimiento adelantado en vía gubernativa, lo que por demás se contradice con la supuesta imposibilidad que tuvo la actora para reconstruir la contabilidad de la cooperativa.

Por lo tanto, la Sala confirmará la sentencia del 26 de octubre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que negó las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 26 de octubre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, objeto de apelación.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.»

(2) En el acervo probatorio obran dos denuncias a saber: la primera visible en el folio 67 relativa a la demandante y la segunda, visible en el folio 147, relacionada con la pérdida de los libros de contabilidad de la empresa “Cotranorte”.

(3) Según el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil “Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”.

(4) Código de Comercio “ART. 55.—Obligatoriedad de conservar los comprobantes de los asientos contables. El comerciante conservará archivados y ordenados los comprobantes de los asientos de sus libros de contabilidad, de manera que en cualquier momento se facilite verificar su exactitud”.

(5) Estatuto tributario “ART. 773.—Formas y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales. La contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio”.

(6) Visible en el folio 67 del cuaderno principal.

(7) Consejo de Estado Sección Cuarta, sentencia del 17 de noviembre de 1995, expediente 7321, consejero ponente Julio E. Correa Restrepo.

(8) Visible en el folio 21 del cuaderno principal.