Sentencia 2010-00990 de marzo 27 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicado: 08001233100020100099002 (20211)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Acción: Nulidad

Demandante: Asociación Nacional de Empresarios de Colombia

Demandado: Departamento del Atlántico

Decisión: Confirma la sentencia apelada

Asunto: Ordenanza 18 de 2006

Bogotá, D.C., veintisiete de marzo de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

El problema jurídico

Conforme con las razones de la apelación, debe la Sala determinar si el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la causación de la Estampilla Pro Hospital Universitario CARI ESP, en los términos previstos en los artículos 2º, 3º, 4º y 6º de la Ordenanza 18 de 2006 del departamento del Atlántico, respectivamente, vulneran normas de rango superior.

1.1. En materia tributaria, de conformidad con el artículo 338 de la Constitución Política, a los entes territoriales les asiste la facultad de establecer los elementos del tributo, eso sí, dentro de los límites y conforme con las pautas fijadas por la ley.

Al respecto, ha dicho la Corte:

“(...) si la ley crea un impuesto nacional, entonces la misma ley debe definir todos los elementos de la obligación tributaria. Pero en cambio, si se trata de un tributo territorial, y en especial si la ley se limita a autorizar el tributo, entonces pueden las correspondientes corporaciones de representación popular, en el ámbito territorial, proceder a desarrollar el tributo autorizado por la ley. Esto significa que en tales eventos, ‘la ley puede ser más general, siempre y cuando indique, de manera global, el marco dentro del cual las asambleas y los concejos deben proceder a especificar los elementos concretos de la contribución”(3).

1.2. Adicional a lo anterior, se debe tener en cuenta que las asambleas departamentales deben sujetarse a otras disposiciones de orden legal como es el Código de Régimen Departamental o Decreto-Ley 1222 de 1986, que en su artículo 71 numeral 5º les prohíbe “Imponer gravámenes sobre objetos o industrias gravados por la ley”.

1.3. La Ley 645 de 2001 autoriza a las asambleas departamentales en cuyo territorio funcionen hospitales universitarios para que “ordenen la emisión” de la Estampilla Pro Hospitales Universitarios Públicos (art. 1º) y las faculta para que “determinen las características, tarifas y todos los demás asuntos referentes al uso obligatorio de la estampilla en las actividades y operaciones que se deban realizar en los departamentos y municipios de los mismos” (art. 3º).

1.3.1. Para el efecto, señala los siguientes lineamientos:

1.3.1.1. Destinación del recaudo: se destinará principalmente para las siguientes actividades:

a) inversión y mantenimiento de planta física;

b) dotación, compra y mantenimiento de equipos requeridos y necesarios para desarrollar y cumplir adecuadamente con las funciones propias de las instituciones;

c) compra y mantenimiento de equipos para poner en funcionamiento áreas de laboratorio, científicas, tecnológicas y otras que requieran para su cabal funcionamiento;

d) inversión en personal especializado (arts. 2º y 6º).

1.3.1.2. Objeto del gravamen: las “actividades y operaciones” que se deban realizar en los departamentos y municipios (art. 3º).

1.3.1.3. Los encargados de adherir y anular las estampillas: los funcionarios departamentales y municipales que intervengan en los actos —objeto del gravamen— (art. 5º).

1.3.1.4. La tarifa: no podrá exceder del dos por ciento (2%) del valor de los hechos a gravar (art. 6º).

1.3.1.5. Límite al recaudo de la estampilla: será (i) hasta por la suma de seis mil millones de pesos moneda corriente ($ 6.000.000.000.00) anuales por departamento y (ii) hasta por diez por ciento (10%) del valor del presupuesto del respectivo departamento en concordancia con el artículo 172 del Decreto 1222 de 1986 (art. 8º).

1.3.1.6. Además de lo anterior, se consagra la modalidad de seguimiento de las decisiones adoptadas por las asambleas departamentales por parte del Gobierno Nacional, a través del Ministerio de Hacienda y Crédito Público (art. 4º) y se indica que las secretarías de hacienda departamentales y las tesorerías municipales son las dependencias que tendrán a su cargo el recaudo por la venta de las estampillas, correspondiéndole a las contralorías departamentales el respectivo control (art. 7º).

1.4. La Corte Constitucional, mediante la Sentencia C-227 de 2002, declaró exequible la Ley 645 de 2001, excepto el vocablo “exclusivamente” contenido en el artículo 6º de esta ley, el cual se declaró inexequible.

Respecto de los elementos del tributo, se expuso en esa oportunidad:

“Como se observa, al evaluar la ley demandada no se encuentra ninguna dificultad para determinar e individualizar el gravamen pues en su contenido hace referencia a los elementos constitucionales propios de un tributo(23). 1) El sujeto activo es el departamento en su calidad de entidad territorial. Este hecho se evidencia en el artículo 7º de la Ley 645 donde se establece que los recaudos por la venta de las estampillas estarán a cargo de las secretarías de hacienda departamentales. 2) El hecho gravable está indicado en los artículos 3º, 5º y 6º en donde se dice que serán las actividades y operaciones que se deban realizar en los departamentos y municipios de los mismos y que impliquen la realización de actos en los cuales intervengan funcionarios departamentales y municipales(24); 3) El sujeto pasivo tendrá que estar relacionado con las actividades y operaciones señaladas como hecho gravable; 4) la tarifa, según el artículo 6º, no podrá exceder del dos por ciento (2%) del valor de los hechos a gravar; y 5) la base gravable será el valor de los hechos a gravar (art. 6º).

La norma demandada incluso fue más allá de la determinación de los elementos del tributo al precisar, en el artículo 7º, la autoridad que ejercerá el control de los recaudos por la venta de las estampillas; fijar, en el artículo 8º, una suma tope para la emisión de las estampillas; y, para mantener la coherencia y unidad de la hacienda pública, ordenar en el artículo 4º el envío al Gobierno Nacional de las providencias que expidan las asambleas departamentales en desarrollo de la ley”.

1.4.1. Para la Corte Constitucional, la Ley 645 de 2001 determinó los elementos esenciales del tributo, sin que haya lugar a equívoco respecto de los mismos.

1.4.2. Conforme con el razonamiento hecho por la Corte Constitucional, es claro que: el hecho gravable de la estampilla son las actividades y operaciones que se deban realizar en los departamentos y municipios que impliquen la realización de actos en los cuales intervengan funcionarios departamentales y municipales; el sujeto pasivo tendrá que estar relacionado con las actividades y operaciones señaladas como hecho gravable; la tarifa no podrá exceder del dos por ciento (2%) del valor de los hechos a gravar; y la base gravable será el valor de los hechos a gravar.

1.5. Entonces, a partir de los límites señalados por el legislador en la citada Ley 645, le corresponde a las asambleas departamentales determinar las características y los demás asuntos que resulten necesarios para establecer este tributo en la respectiva jurisdicción, a fin de cumplir con las funciones departamentales (C.P., art. 300-4), debiendo en todo caso, observar de manera adicional lo previsto en el Decreto-Ley 1222 de 1986.

1.6. La Asamblea del departamento del Atlántico, por medio de la Ordenanza 18 de 2006, modificó el estatuto tributario de ese departamento —Decreto Ordenanzal 823 de 2003—.

En los artículos demandados —2º, 3º, 4º y 6º— por los cuales se modifican los artículos 173, 174, 175 y 177 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003, la asamblea departamental señaló el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la causación de la Estampilla Pro Hospital Universitario CARI ESE, respectivamente.

Los citados elementos del tributo se reseñaron en los siguientes términos:

1.6.1. El sujeto pasivo: son las personas naturales o jurídicas y sus asimiladas de conformidad con el estatuto tributario nacional y sus normas reglamentarias, que expidan factura, documentos equivalentes a las facturas y en general cualquier documento que soporte ingresos obtenidos en desarrollo del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de prestación de servicios en jurisdicción del departamento del Atlántico.

1.6.2. El hecho generador: lo constituyen las facturas, los documentos equivalentes a las facturas y en general, cualquier documento que soporte ingresos, que expidan las personas naturales y jurídicas y sus asimiladas en desarrollo del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de prestación de servicios en jurisdicción del departamento del Atlántico. La no expedición de estos documentos no exime de la obligación.

1.6.3. La base gravable: la constituye el monto total, antes del IVA, de la facturación o de los documentos equivalentes a las facturas y en general la sumatoria de los valores de los documentos que soporten los ingresos generados en desarrollo del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de prestación de servicios en jurisdicción del departamento del Atlántico.

En el caso del contribuyente del impuesto de industria y comercio se presume como base gravable mínima para efectos de la declaración y pago de la estampilla, el valor que corresponda a los ingresos netos gravables declarados en dicho impuesto.

1.6.4. Causación: se causa al momento en que se expida la respectiva factura, los documentos equivalentes a las facturas y en general cualquier documento que soporte los ingresos del obligado.

1.7. De la confrontación de los artículos 2º, 3º, 4º y 6º de la ordenanza demandada con los artículos 3º y 5º de la Ley 645 de 2001, que en su orden señalan el objeto de la Estampilla Pro Hospitales Universitarios Públicos y los encargados de adherir y anular las estampillas, es claro que la Asamblea Departamental del Atlántico desconoció los límites fijados por el legislador.

1.7.1. Mientras la Ley 645 determinó que el hecho generador de la estampilla son las “actividades y operaciones” que se determinen como gravadas, siempre que (i) impliquen la realización de actos en los cuales intervengan funcionarios departamentales y municipales y (ii) se realicen en las respectivas jurisdicciones, en la ordenanza acusada la asamblea departamental estableció que el hecho generador del tributo lo constituye la expedición de “las facturas, los documentos equivalentes a las facturas y en general, cualquier documento que soporte ingresos, que expidan las personas naturales y jurídicas y sus asimiladas en desarrollo del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de prestación de servicios en jurisdicción del departamento del Atlántico”.

1.7.1.1. Es decir, de los condicionamientos señalados en la ley en la que debía fundarse la ordenanza acusada para fijar el hecho imponible de este tributo, tan solo se atendió el de carácter espacial.

1.7.1.2. Obsérvese que en la ordenanza demandada se prevé que el hecho que causa la estampilla es la expedición de la factura que soporte ingresos en desarrollo de actividades industriales, comerciales o de servicios. Expedición que no requiere de la intervención de funcionarios del orden departamental o municipal, toda vez que se trata de un título valor que el vendedor o prestador del servicio podrá librar y entregar o remitir al comprador o beneficiario del servicio, conforme lo señala el artículo 772 del Código de Comercio, modificado por el artículo 1º de la Ley 1231 de 2008.

Entonces, se trata de un documento elaborado por particulares en ejercicio de sus actividades, en los que no interviene el funcionario público.

1.7.1.3. Igual razonamiento se hace respecto del documento soporte que reemplaza a la factura en las operaciones económicas realizadas con no obligados a facturar —documento equivalente— y en general en lo que tiene que ver con cualquier documento de carácter privado que al tenor de la norma demandada “soporte ingresos” de las personas naturales y jurídicas y sus asimiladas en desarrollo del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de prestación de servicios en jurisdicción del departamento del Atlántico.

1.7.1.4. En consecuencia, la asamblea departamental se extralimitó en sus facultades al fijar el hecho generador de la Estampilla Pro Hospital Universitario CARI ESE por fuera del marco establecido en la ley de autorizaciones.

1.7.1.5. Adicionalmente, se incurrió en la prohibición señalada en el artículo 71 numeral 5º del Decreto-Ley 1222 de 1986, toda vez que impuso el gravamen sobre objetos o industrias gravados por la ley, en este caso, gravados con el impuesto de industria y comercio (L. 14/83, arts. 32 y 33).

Obsérvese que el hecho generador de la estampilla previsto en el artículo 3º de la ordenanza demandada lo constituye, en general, cualquier documento que soporte ingresos, que expidan las personas naturales o jurídicas y sus asimiladas en “desarrollo del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de prestación de servicios” (se resalta) en la jurisdicción del departamento. Hecho imponible que guarda identidad con el previsto en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 para el impuesto de industria y comercio, toda vez que este recae “sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos” (resaltados de la Sala).

Igual razonamiento se hace en relación con la base gravable, toda vez que en el impuesto de industria y comercio se gravan los ingresos propios del contribuyente(4) derivados de la realización directa o indirecta de actividades industriales, comerciales o de servicios en la respectiva jurisdicción (L. 14/83, art. 33)(5); ingresos que también constituyen la base gravable de la Estampilla Pro Hospital Universitario CARI ESE, conforme con el artículo 4º de la ordenanza demandada.

1.7.2. Ahora bien, entendiendo el hecho generador o imponible como “la situación de hecho, que es indicadora de una capacidad contributiva, y que la ley establece de manera abstracta como situación susceptible de generar la obligación tributaria, de suerte que si se realiza concretamente ese presupuesto fáctico, entonces nace al mundo jurídico la correspondiente obligación fiscal”(6) y reconociendo la importancia que este tiene, es indudable que los demás elementos del tributo, fijados entorno al mismo, se ven afectados por las falencias, omisiones o errores en las que las asambleas departamentales o los concejos distritales o municipales hayan incurrido en el momento de establecer el tributo en su respectiva jurisdicción.

1.7.3. En el caso concreto, es claro que el sujeto pasivo de la estampilla tendrá que estar relacionado con las actividades y operaciones señaladas como hecho gravable, la base gravable será el valor de los hechos a gravar, es decir, las actividades y operaciones que se deban realizar en los departamentos y municipios, que impliquen la realización de actos en los cuales intervengan funcionarios departamentales y municipales y la causación del tributo se surtirá con la realización del hecho generador.

1.7.4. Por lo tanto, si es ilegal establecer como hecho generador de la Estampilla Pro Hospital Universitario CARI ESE la expedición de facturas, documentos equivalentes y en general, cualquier documento que soporte ingresos, que expidan las personas naturales y jurídicas y sus asimiladas en desarrollo del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de prestación de servicios en jurisdicción del departamento del Atlántico (art. 3º), la misma suerte deben correr los demás elementos del tributo señalados en los artículos 2º (sujeto pasivo), 4º (base gravable) y 6º (causación) de la ordenanza demandada.

Conclusión

Teniendo en cuenta que en el presente caso se comprobó que el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la causación de la Estampilla Pro Hospital Universitario CARI ESE, elementos del tributo previstos en los artículos 2º, 3º, 4º y 6º de la Ordenanza 18 de 2006, por la cual se modificó el estatuto tributario del departamento del Atlántico —Decreto Ordenanzal 823 de 2003— son nulos por desconocer normas de rango superior como lo son la Ley 645 de 2001 y el Decreto-Ley 1222 de 1986, se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 28 de noviembre de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(3) C-084 de 1995.

(4) Ver la sentencia del 7 de junio de 2012, Expediente 2006-03068-02 (17682), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, en la que se cita la sentencia del 25 de abril de 1997, Expediente 7829, C.P. Germán Ayala Mantilla.

(5) “El impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de: Devoluciones ingresos proveniente de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios”.

(6) C-583 de 1996.