Sentencia 2010-01192 de abril 3 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 08001 2331 000 2010 01192 01 [19862]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Compañía Colombiana de Tabaco S.A. – Coltabaco S.A. (NIT. 890900043-8)

Demandado: Departamento del Atlántico

Impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado de producción nacional

Fallo

Bogotá, D. C., tres de abril de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales el departamento del Atlántico modificó la declaración del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado de producción nacional que la actora presentó por la primera quincena de junio del año 2007.

En concreto, precisa si la actora declaró correctamente el impuesto al consumo causado en el periodo en discusión y, por ende, si era procedente la modificación de la declaración privada. En caso afirmativo, analiza si la demandante estaba obligada a determinar el impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte a que se refieren las Leyes 30 de 1971 y 181 de 1995, si los actos oficiales fueron expedidos irregularmente y si la actora incurrió en inexactitud sancionable.

También resuelve las pretensiones subsidiarias sobre las que no se pronunció el a quo, en las que la actora solicita que se reconozca que el impuesto en discusión fue pagado en quincenas posteriores y que sobre el mayor impuesto determinado oficialmente no se generaron intereses de mora a favor de la administración.

Sea lo primero señalar que la Sala no decreta la audiencia pública pedida por la actora en la etapa de alegatos de conclusión para, en términos de la solicitud, esclarecer algunos puntos de hecho y de derecho debido a la complejidad del tema, relacionados con el impuesto al consumo y el impuesto al deporte y explicar el doble pago que se presentaría en caso de mantener el fallo adverso al demandante.

Lo anterior, con fundamento en la potestad que tiene de acuerdo con el artículo 147 del Código Contencioso Administrativo, dado que dicha audiencia no es necesaria para dilucidar punto alguno de hecho o de derecho, puesto que en el expediente existen elementos de juicio suficientes, dados por las partes, para emitir un pronunciamiento de fondo, previo el análisis de los argumentos expuestos por ellas.

En consecuencia, procede la Sala a resolver la apelación en los términos ya planteados.

1. Impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado.

El artículo 207 de la Ley 223 de 1995 establece que el impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado se genera por el consumo de estos productos en jurisdicción de los departamentos.

Conforme con el artículo 208 ibídem, los sujetos pasivos o responsables del gravamen son los productores, importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores. A su vez, son responsables directos los transportadores y expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden.

Por su parte, el artículo 209 ib. dispone que el impuesto se causa en el momento en que el productor entrega los bienes en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión, o los destina a autoconsumo. Para los productos extranjeros, la causación ocurre cuando los bienes se introducen al país, salvo que se trate de productos en tránsito hacia otro país.

Según el artículo 210 ib., la base gravable es el precio de venta al detallista. Para los productos nacionales, el precio de venta al detallista es el precio facturado a los expendedores en la capital del departamento donde está situada la fabrica, excluido el impuesto al consumo y, para los productos extranjeros, es el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%. Y, de acuerdo con el artículo 211 ib., la tarifa es del 55%.

Ahora bien, es cierto que la Sección Cuarta sostuvo que el impuesto al consumo se causa cuando los productos se entregan en fábrica o en planta con fines de distribución o venta y que la entrega para el consumo no se determina por el solo hecho de que los bienes salgan de la fábrica, pues es posible que el proveedor simplemente movilice la mercancía hacia una bodega, punto de fábrica, establecimiento o sucursal para distribuirla desde allí y es en el momento de la distribución que surge la obligación de declarar y pagar el impuesto, porque solo en ese instante la entrega se hace con fines de consumo(8).

Sin embargo, en sentencia de 3 de diciembre de 2009, Sala rectificó el anterior criterio jurisprudencial y concluyó que el impuesto al consumo se causa en el momento en que el producto se entrega en fábrica o en planta con fines de consumo y que tales fines se presumen con la sola entrega, pues los productos se elaboran para ser distribuidos, vendidos o permutados(9). Asimismo, advirtió que “si una planta o fábrica entrega el producto hacia la jurisdicción de otro departamento, este, como sujeto activo del tributo, tiene derecho a cobrar el impuesto al consumo, puesto que la movilización de ese producto tiene por destino proveer el mercado de la jurisdicción territorial de ese departamento”(10).

Posteriormente, la Sala reiteró el nuevo criterio y agregó que “el impuesto se causa cuando la mercancía sale de la fábrica con destino a una bodega, local, sucursal o similar de propiedad del mismo fabricante, ubicada en otro departamento, porque en ese evento, el productor entregó en planta los cigarrillos para su distribución o venta en el país, es decir, para fines de consumo”(11).

También precisó que “resultaba ajustado a la ley, que el departamento tomara como base del impuesto, el producto despachado en fábrica, según las tornaguías”(12), pues estas son concebidas como el certificado que autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados con impuestos al consumo(13), sin las cuales los productos no pueden ser retirados de la fábrica o planta(14).

En ese orden de ideas, de acuerdo con el criterio actual de la Sala, el impuesto al consumo se causa cuando la mercancía sale de la fábrica con destino a una bodega, local, sucursal, o similar, de propiedad del fabricante, ubicada en otro departamento, porque el productor entregó los bienes en planta para su distribución o venta en el país, es decir, para fines de consumo. Y, para determinar la base del impuesto, los departamentos pueden tomar como base el producto despachado en fábrica según las tornaguías.

En el presente caso, el demandado modificó la declaración del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado que Coltabaco presentó por la primera quincena de junio de 2007, debido a que determinó que el número de productos que salieron de la fábrica o planta de la actora para ser ingresados al departamento del Atlántico, era superior a las unidades sobre las que se liquidó el impuesto al consumo.

Al respecto, la demandante alegó que liquidó el impuesto sobre las unidades que entregó en el periodo y que las diferencias que encontró la administración corresponden a unidades que se movilizaron en la quincena en discusión pero se entregaron en quincenas posteriores.

Teniendo en cuenta la nueva jurisprudencia de la Sala, las tornaguías de movilización permiten determinar el momento en que los productos se entregan en fábrica o en planta para luego ser movilizados hacia otros departamentos con fines de distribución o venta, lo que significa que permiten determinar la causación del impuesto al consumo. Por tanto, la liquidación del impuesto al consumo que el departamento del Atlántico efectuó en los actos acusados es correcta, porque corresponde a las unidades que se movilizaron en el periodo, según consta en las tornaguías.

Además, las pruebas aportadas por la demandante no permiten determinar si las unidades declaradas por ella corresponden a las efectivamente entregadas en fábrica o planta para el consumo en el periodo en discusión, ni establecer si las unidades movilizadas durante la primera quincena de junio de 2007 se entregaron y declararon en periodos posteriores.

En la inspección tributaria practicada en vía gubernativa, el departamento estableció que el impuesto al consumo liquidado y contabilizado en junio de 2007 no coincide con el que se habría generado en el periodo según las facturas de venta. Específicamente, la administración sostuvo lo siguiente:

“4) Revisión física de facturas de ventas: Comoquiera que en oficinas de Barranquilla se efectuaron revisiones físicas de las facturas de venta, tomando aleatoriamente los meses de enero, marzo, junio, septiembre, noviembre, diciembre de 2007 y basados en los soportes contables de ventas suministrados por la entidad visitada en respuesta al requerimiento de información antes mencionado, la comisión informa sobre los siguientes hechos encontrados y a los cuales la persona que atiende la diligencia responde así:

FacturaHecho encontradoAclaración de Coltabaco S.A.
Junio de 2007  
L630001283, L630001306, L630001313, L630001314, L630001319, L630001326, L630001334, L630001342, L630001352, L630001366 y L630001367No coinciden los valores suministrados en los auxiliares en cuanto al impuesto al consumo con las facturas físicas.Se aportan estas facturas en las que se evidencia que incluyen productos importados.
L630001353, L-630001359Se encontraron físicamente y no aparecen en el soporte contable suministrado.La L63-0001359 corresponde a producto importado. Queda pendiente el envío dentro del plazo antes descrito de la L630001353.
L630001430, L630001431No se encontraron físicamente.Se aportan copias de las facturas”.

Al respecto, la Sala precisa que en el expediente no se encuentran las facturas ni las relaciones de ventas por productos por cada periodo gravable que se mencionan en el acta. Aun si existieran, no es posible determinar si la actora declaró el impuesto al consumo correspondiente a los productos facturados en el periodo, ya que la declaración privada no indica las facturas con que se vendieron las unidades que generaron el impuesto declarado, ni existe ningún elemento de juicio para llegar a tal conclusión.

Adicionalmente, con fundamento en las restantes pruebas que existen en el expediente no se puede establecer si las unidades declaradas fueron entregadas en fábrica o planta para el consumo en el periodo en discusión, ni si las unidades movilizadas durante la primera quincena de junio de 2007 se entregaron y declararon en periodos posteriores.

En efecto, la actora anexó los siguientes documentos a la demanda:

• Declaraciones del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado correspondientes a las siguientes quincenas(15):

2005
MesQuincenas
JunioPrimera y segunda
JulioPrimera y segunda
AgostoPrimera y segunda
SeptiembrePrimera y segunda
OctubreSegunda
NoviembrePrimera y segunda
DiciembrePrimera y segunda
  
2006
MesQuincenas
EneroPrimera y segunda
FebreroPrimera y segunda
MarzoPrimera y segunda
AbrilPrimera y segunda
MayoPrimera y segunda
JunioPrimera y segunda
JulioPrimera y segunda
AgostoPrimera y segunda
SeptiembrePrimera y segunda
OctubrePrimera y segunda
NoviembrePrimera y segunda
DiciembrePrimera y segunda
  
2007
EneroPrimera y segunda
FebreroPrimera y segunda
MarzoPrimera y segunda
AbrilPrimera y segunda
MayoPrimera y segunda
JunioPrimera y segunda

• Tornaguías de movilización 190737, 200080, 190785, 190786, 190787 y 190826, expedidas el 1, 8, 13, 13, 13 y 15 de junio de 2007, respectivamente(16).

Tales pruebas solo indican las unidades y el impuesto declarados en cada periodo, pero no permiten determinar si las unidades declaradas corresponden a las entregadas en fábrica o en planta para el consumo, ni el periodo en que se declararon las unidades movilizadas según las tornaguías.

Asimismo, la actora aportó un concepto rendido por contador público en el que se expresa lo siguiente(17):

“El suscrito […], tengo el agrado de rendir mi concepto profesional acerca del comparativo entre las declaraciones del impuesto al consumo y deportes, presentadas por Coltabaco S.A. al departamento del Atlántico, y los registros electrónicos denominados “Detallado impuesto causado vs. declarado – Cigarrillos”, suministrados por el departamento del Atlántico por los siguientes periodos gravables:

Primera quincena de julio de 2005

Primera quincena de agosto de 2005

Primera quincena de septiembre de 2005

Segunda quincena de octubre de 2005

Primera quincena de diciembre de 2005

Segunda quincena de diciembre de 2005

Primera quincena de febrero de 2006

Segunda quincena de marzo de 2006

Primera quincena de mayo de 2006

Segunda quincena de mayo de 2006

Segunda quincena de junio de 2006

Segunda quincena de agosto de 2006

Segunda quincena de septiembre de 2006

Primera quincena de octubre de 2006

Segunda quincena de octubre de 2006

Primera quincena de noviembre de 2006

Segunda quincena de noviembre de 2006

Segunda quincena de diciembre de 2006

Primera quincena de marzo de 2007

Segunda quincena de marzo de 2007

Segunda quincena de abril de 2007

Segunda quincena de mayo de 2007

Segunda quincena de junio de 2007

El comparativo está basado en los exámenes y verificaciones que he realizado de los documentos puestos a mi disposición, ya citados, en mi experiencia y en la interpretación de las normas que rigen los impuestos de consumo y deportes.

Manifiesto igualmente que para efectos de este concepto, obro en calidad de profesional independiente y que no tenga (sic) ningún vínculo con Coltabaco S.A., diferente al relacionado con este trabajo. Así mismo, aclaro que con mi conocimiento y autorización expresa, el presente documento será aportado a los procesos de nulidad y restablecimiento del derecho que adelantará la Compañía Colombiana de Tabaco S.A., ante el Tribunal Contencioso Administrativo del Atlántico y/o Juzgados Administrativos del Circuito Judicial de Barranquilla, contra algunas liquidaciones oficiales de revisión del impuesto al consumo y deportes de cigarrillos, practicadas a cargo de dicha sociedad por la subsecretaría de rentas de la secretaría de hacienda del departamento del Atlántico.

La comparación realizada está contenida en los cuadros anexos y denominados así:

— Cuadro Nº 1 Impuesto al Consumo

— Cuadro Nº 2 Impuesto al Deporte.

— Cuadro Nº 3 Consolidado cuadros 1 + 2

Dichos cuadros se elaboraron así:

Cuadro Nº 1 Impuesto al consumo

— Columna A: Año en que se presentó la declaración.

— Columna B: Periodo gravable.

— Columna C: Valor del impuesto al consumo causado por el Departamento. En esta columna están vertidos exactamente los datos del registro, titulado “Detallado impuesto causado vs. declarado – Cigarrillos”.

— Columna D: Valor del impuesto al consumo declarado por Coltabaco S.A., extraído exactamente de las declaraciones presentadas por el contribuyente.

— Columna E: Diferencia del impuesto al consumo. Se obtiene mediante la simple resta de las columnas C.D.

Cuadro Nº 2 Impuesto al deporte

— Columna A: Año en que se presentó la declaración.

— Columna B: Período gravable.

— Columna C: Valor del impuesto al deporte calculado con base en el impuesto al consumo causado por el departamento.

— Columna D: Valor del impuesto al deporte declarado y pagado por Coltabaco S.A. extraído de las declaraciones pagadas por el contribuyente.

— Columna E: Diferencia del impuesto al deporte. Se obtiene mediante la simple resta de las columnas C – D.

Cuadro Nº 3 Consolidado cuadros 1 + 2

— Columna A: Total del impuesto al consumo causado según sistema del departamento, copiado del total del cuadro Nº 2, columna C.

— Columna B: Total impuesto al deporte según sistema del departamento, copiado del total del cuadro Nº 2, columna C.

— Columna C: Total impuesto al consumo declarado y pagado por Coltabaco S.A., copiado del total del Cuadro Nº 1, columna D.

— Columna D: Total impuesto al deporte declarado y pagado por Coltabaco S.A., copiado del total del Cuadro Nº 2, columna D.

— Columna E: Total diferencia impuesto al consumo + impuesto al deporte pagado de más por Coltabaco S.A. Se obtiene de sumar las columna A + B y restarle a ese total la suma de las columnas C + D”.

Se advierte que el concepto transcrito solo incluye la relación del impuesto que la demandante debió declarar por las unidades que movilizó en varias quincenas según las tornaguías, la relación de las unidades efectivamente declaradas y del impuesto pagado y la diferencia entre el impuesto que debió pagar, según la administración, y el que efectivamente pagó. Es decir, el concepto se limita a comparar la declaración privada y la liquidación oficial de revisión.

Asimismo, la actora no solicitó la práctica de una prueba pericial ni aportó un certificado de revisor fiscal que permitieran determinar la fecha en que se entregaron las unidades movilizadas durante la primera quincena de junio de 2007 según las tornaguías y la fecha en que se declaró y pagó el impuesto correspondiente a dichas unidades.

Se destaca que las declaraciones del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional que la demandante adjuntó a la demanda, no indican la fecha en que se movilizaron las unidades sobre las que se liquidó el impuesto ni las tornaguías que permitieron dicha movilización y, por sí mismas, no demuestran que las unidades declaradas correspondan a las entregadas en el periodo en discusión.

Conforme con lo anterior, las pruebas aportadas no respaldan el argumento planteado por la actora, según el cual las unidades declaradas corresponden a las entregadas en fábrica o planta para el consumo y las unidades movilizadas durante la primera quincena de junio de 2007 fueron declaradas en periodos posteriores. En consecuencia, la demandante no desvirtuó las conclusiones de la administración y, por tanto, la modificación a la declaración privada debe mantenerse.

2. Expedición irregular de los actos demandados.

La actora sostiene que debe inaplicarse el Decreto Ordenanzal 823 de 2003 (Estatuto Tributario del Departamento del Atlántico), porque viola los artículos 29 de la Constitución Política, 59 de la Ley 788 de 2002 y 150 Nº 2 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 30 del Código Contencioso Administrativo.

Lo anterior, por cuanto, a pesar de que según el artículo 59 de la Ley 788 de 2002 debe aplicarse el Estatuto Tributario en los aspectos relativos a los procedimientos de determinación, fiscalización y discusión de los tributos, en este caso la liquidación de revisión y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración fueron expedidas por la misma funcionaria: la subsecretaria de rentas de la secretaría de hacienda del departamento del Atlántico.

A su juicio, tal situación conduce, además, a la violación del artículo 150 Nº 2 del C.P.C., que señala como causal de recusación “haber conocido del proceso en instancia anterior”. Por ende, la demandada desconoció el debido proceso de la demandante y los actos acusados se expidieron en forma irregular.

Pues bien, de acuerdo con el artículo 59 de la Ley 788 de 2002, los departamentos y municipios deben aplicar los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones y régimen sancionatorio, incluida su imposición, a los impuestos que tales entidades administren.

Sin embargo, como lo ha precisado la Sala, las normas del Estatuto Tributario Nacional que regulan la competencia para proferir las liquidaciones oficiales(18) y para decidir el recurso de reconsideración(19) no prevén que los funcionarios competentes para resolver los recursos sean superiores jerárquicos de quienes expiden las liquidaciones oficiales, lo que significa “que la estructura y trámite del recurso no está dispuesto por competencias verticales o por una relación de inferior a superior jerárquico sino de funcionarios de distintas unidades en un plano horizontal”(20).

Asimismo, y comoquiera que quien decide el recurso de reconsideración no es superior jerárquico del funcionario que expide la liquidación oficial de revisión, no se aplica la causal de impedimento del artículo 150 Nº 2 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 30 del Código Contencioso Administrativo(21), puesto que el acto que resuelve el recurso de reconsideración no constituye la segunda instancia de la liquidación oficial de revisión.

Además, la Sala ha señalado que la competencia para resolver el recurso de reconsideración no se determina por el orden jerárquico de los funcionarios “sino que debe tenerse en cuenta la estructura propia de la administración” que expida el acto correspondiente(22), en este caso, de la secretaría de hacienda del departamento del Atlántico.

De acuerdo con el artículo 30 del Estatuto Tributario del departamento del Atlántico, el subsecretario de rentas de la secretaría de hacienda es el funcionario competente para fiscalizar, liquidar oficialmente, discutir, cobrar y recaudar el impuesto al consumo(23). En concordancia, con la anterior previsión, el artículo 312 ib. faculta al subsecretario de rentas para expedir actos previos, como requerimientos especiales. Por su parte, el artículo 323 del citado estatuto asigna a la secretaría de hacienda, de la cual forma parte el subsecretario de rentas, la competencia para expedir las liquidaciones oficiales de revisión(24). Y, el artículo 342 ib. dispone que a dicho subsecretario le corresponde fallar los recursos de reconsideración que se interpongan contra las liquidaciones oficiales de revisión(25).

En consecuencia, según la estructura orgánica del departamento del Atlántico, la liquidación oficial de revisión y la decisión del recurso de reconsideración contra esta deben ser expedidas por el subsecretario de rentas de la secretaría de hacienda, pues, además, las restantes dependencias de la secretaría conocen de asuntos distintos de los tributarios, como los relacionados con la contabilidad, tesorería y presupuesto(26).

Se concluye de lo anterior que el hecho de que tanto la liquidación oficial de revisión como el acto que la confirmó en reconsideración hayan sido expedidos por el subsecretario de rentas del departamento del Atlántico no implica la expedición irregular de tales actos. Por el contrario, ambas decisiones fueron expedidas por funcionario competente, en ejercicio de sus funciones. El cargo no prospera.

3. Impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte.

La demandante alega que el impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte no se causó y, por tanto, el departamento no estaba facultado para modificar dicho gravamen. Además, que el demandado no explicó las razones por las cuales determinó dicho impuesto.

Sobre el particular, el artículo 1º del Decreto 1626 de 1951 gravó el consumo de cigarrillos de fabricación nacional con el impuesto al consumo, a una tarifa equivalente al 100% del precio de venta(27).

El artículo 2º de la Ley 30 de 1971 estableció un impuesto adicional del 10% sobre el valor de las cajetillas de cigarrillos nacionales expendidas al público en todo el territorio nacional(28).

De acuerdo con el artículo 3º ibídem, el producto de este impuesto fue cedido a los departamentos y al Distrito Capital(29)y los tesoreros o recaudadores de dichas entidades se encargarían de recaudarlo y entregarlo mensualmente a las juntas administradoras de deportes, tal como lo previó el artículo 4º de la citada ley, en los siguientes términos:

“ART. 4º—El impuesto de que trata el artículo segundo de la presente Ley será recaudado por los tesoreros o recaudadores de las entidades territoriales citadas y entregado mensualmente a la respectiva junta administradora de deportes que en cada una de ellas se haya creado en desarrollo de la Ley 47 de 1968. Estas juntas aplicarán a la realización de sus objetivos el 70% de los recaudos así obtenidos, y girarán mensualmente el 30% restante al Instituto Colombiano de la Juventud y el Deporte, Coldeportes, para que esta entidad auxilie a su vez a las regiones de menores ingresos y pueda desarrollar más amplia y armónicamente sus programas.

[…]”.

A su vez, el artículo 79 de la Ley 14 de 1983 dispuso que los cigarrillos de producción extranjera pagarían un impuesto del 10%, adicional al impuesto al consumo, que se regiría por lo dispuesto en la Ley 30 de 1971(30).

Por su parte, el artículo 143 del Código de Régimen Departamental (D. 1222/86) reiteró que “Los cigarrillos de que trata el presente Código están sujetos, según el caso, a los impuestos de importación y cuotas de fomento, impuesto a las ventas o al valor agregado y al gravamen establecido por la Ley 30 de 1971”.

Posteriormente, el artículo 78 de la Ley 181 de 1995 precisó lo siguiente:

“ART. 78.—Impuesto a los cigarrillos nacionales y extranjeros. El impuesto a los cigarrillos nacionales y extranjeros a que se refieren el artículo 2º de la Ley 30 de 1971 y el artículo 79 de la Ley 14 de 1983, será recaudado por las tesorerías departamentales. Será causado y recaudado a partir del 1º de enero de 1998 de acuerdo con lo previsto en los artículos 4º y 5º del Decreto 1280 de 1994. Son responsables solidarios de este impuesto los fabricantes, distribuidores y los importadores. El valor efectivo del impuesto será entregado, dentro de los cinco (5) días siguientes a su recaudo, al ente deportivo departamental correspondiente definido en el artículo 65 de la presente Ley”.

Así, de acuerdo con la norma transcrita, el impuesto a los cigarrillos nacionales y extranjeros con destino al deporte de que tratan los artículos 2º de la Ley 30 de 1971 y 79 de la Ley 14 de 1983 es recaudado por las tesorerías departamentales; los fabricantes, distribuidores e importadores son responsables del impuesto y los valores recaudados deben trasladarse a los entes deportivos departamentales correspondientes.

Adicionalmente, la norma precisó que la causación y el recaudo del tributo se efectuarían de conformidad con los artículos 4º y 5º del Decreto Extraordinario 1280 de 1994, que, en su orden, disponían lo siguiente(31):

“ART. 4º—Recaudo del impuesto al consumo de cigarrillos. El impuesto al consumo de cigarrillos de producción nacional y de procedencia extranjera a la tarifa del cuarenta y cinco por ciento (45%), sobre el precio de distribución será liquidado por períodos vencidos de quince días calendario sobre las entregas realizadas por los responsables en esos períodos y será pagado a las tesorerías departamentales o del Distrito Capital de Santafé de Bogotá dentro de los quince (15) días calendario siguientes al vencimiento de dicho lapso”.

“ART. 5º—Causación. El impuesto al consumo de cigarrillos de producción nacional y de procedencia extranjera se causará sobre el precio de distribución, al momento de la entrega real de producto por parte de los responsables a título de venta, promoción, propaganda, donación o consignación. Para este efecto la distribución se entiende realizada según lo previsto por el artículo 5º del Decreto 214 de 1969” (subraya la Sala).

Así pues, conforme con el artículo 78 de la Ley 181 de 1995, el impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte se causa en el mismo momento en que se causa el impuesto al consumo de cigarrillos de producción nacional.

Es de anotar que en Sentencia C-256 de 1995, la Corte Constitucional declaró inexequible el Decreto Extraordinario 1280 de 1994, que era ley en sentido material, porque el Congreso de la República no podía “conferir facultades extraordinarias al Ejecutivo para ‘revisar el régimen tributario aplicable a los cigarrillos’, toda vez que la amplitud de semejante atribución no solo cobijaba los impuestos del orden nacional sino los que pudieran haber establecido los departamentos y municipios en cuya virtud se afectara la industria tabacalera”. Por tanto, a partir de la Ley 181 de 1995, para determinar la causación del impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte deben aplicarse las normas que en cada periodo regulen la causación del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco de producción nacional(32).

Por otra parte, el artículo 80 de la Ley 181 de 1995 preceptúa lo siguiente:

“ART. 80.—Facultades de fiscalización y control. Los entes territoriales beneficiarios de los gravámenes regulados en los artículos precedentes para los efectos de su control y recaudo, tienen las facultades de inspeccionar los libros y papeles de comercio de los responsables, verificar la exactitud de las liquidaciones y pagos de los impuestos, ordenar la exhibición y examen de libros, comprobantes y documentos de los responsables o de terceros, tendientes a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes.

En ejercicio de tales facultades, podrán aplicar las sanciones establecidas en el artículo 79 de esta Ley y ordenar el pago de los impuestos pertinentes, mediante la expedición de los actos administrativos a que haya lugar, los cuales se notificarán en la forma establecida en los artículos 44 y siguientes del Código Contencioso Administrativo. Contra estos actos procede únicamente el recurso de reposición en los términos de los artículos 50 y siguientes del mismo código” (subraya la Sala).

Y, el artículo 211 de la Ley 223 de 1995 prevé que:

“ART. 211.—La tarifa del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado es del 55%.

PAR.—Los cigarrillos y tabaco elaborado, nacionales y extranjeros, están excluidos del impuesto sobre las ventas. El impuesto con destino al deporte creado por la Ley 30 de 1971 continuará con una tarifa del 5% hasta el primero de enero de 1998, fecha a partir de la cual entrará en plena vigencia lo establecido por la Ley 181 de 1995 al respecto, con una tarifa del diez por ciento (10%.).

A partir del primero de enero de 1996 el recaudo del impuesto de que trata este parágrafo será entregado a los departamentos y el Distrito Capital con destino a cumplir la finalidad del mismo” (subraya la Sala).

De acuerdo con el anterior recuento normativo, el impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte, establecido por el artículo 2º de la Ley 30 de 1971, equivale al 10% del valor de las cajetillas que se expendan (L. 223/1995, inc. 1º del par. del art. 211) y es adicional al impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado y la tarifa en mención se aplica a la misma base gravable de este. A su vez, los fabricantes y distribuidores son responsables del impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte (art. 78 de la Ley 181 de 1995) y los departamentos y el Distrito Capital, son los beneficiarios.

Cabe precisar que si bien el citado gravamen es de carácter nacional, el artículo 3º ibídem lo cedió a las entidades territoriales (hoy departamentos y Distrito Capital), como lo ratificó el inciso 2º del parágrafo del artículo 211 de la Ley 223 de 1995. Además, los departamentos y el Distrito Capital deben trasladar el valor del impuesto recaudado a los entes deportivos correspondientes.

Asimismo, la competencia para el recaudo del tributo es de los departamentos (y del Distrito Capital), como lo prevén los artículos 4º de la Ley 30 de 1971 y 78 de la Ley 181 de 1995, quienes como beneficiarios del impuesto, cuentan con facultades de investigación, control y determinación del tributo (artículo 80 ibídem).

Adicionalmente, para la determinación del gravamen, los beneficiarios del impuesto debían seguir las normas pertinentes del Código Contencioso Administrativo (L. 181/1995, art. 80 [inc. 2º]). Sin embargo, a partir de la entrada en vigencia de la Ley 788 de 2002, los departamentos están obligados a aplicar los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones y régimen sancionatorio, a los impuestos que ellos administran, como lo prevé el artículo 59 de la citada ley. En consecuencia, para la determinación del impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte, los departamentos deben seguir el procedimiento previsto en el Estatuto Tributario Nacional.

Ahora bien, para la primera quincena de junio de 2007, el impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte se causaba en el momento en que el productor entregaba los bienes en fábrica o en planta, en general, para su distribución o venta en el país, pues es esta la causación del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado, en los términos del artículo 209 de la Ley 223 de 1995.

En ese orden de ideas, durante el periodo en discusión Coltabaco era responsable del impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte, por ser sujeto pasivo del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, como ya se precisó. En consecuencia, de acuerdo con los artículos 4 de la Ley 30 de 1971 y 78 y 80 de la Ley 181 de 1995 el departamento del Atlántico era competente para determinar el mayor impuesto a cargo de la actora.

De otra parte, no era necesario que el demandado realizara un estudio independiente para sustentar la modificación del impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte. Lo anterior, porque este tributo se causa en el mismo momento en que se causa el impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado, por lo que, al modificarse oficialmente este, debía modificarse el impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte, dado que se liquida sobre la misma base gravable del impuesto al consumo(33). Por consiguiente, el cargo no prospera.

4. Sanción por inexactitud.

El artículo 284 del Estatuto de Rentas del departamento del Atlántico, que reitera, en esencia, el artículo 647 del Estatuto Tributario Nacional, dispone, en lo pertinente, lo siguiente:

“Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

[…]

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

En el caso en estudio, el departamento debió imponer la sanción por inexactitud puesto que la demandante omitió ingresos por concepto del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado y el adicional de impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte y esta omisión condujo a un menor impuesto a pagar frente a los dos tributos en mención. Tal omisión de ingresos se evidenció porque la administración determinó que la actora no declaró la totalidad del impuesto causado en el periodo.

A su vez, la demandante no demostró que las unidades que declaró, sobre las cuales liquidó los impuestos al consumo y a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte, corresponden a las entregadas en fábrica o en bodega con fines de consumo en el periodo. Tampoco probó que las unidades movilizadas mediante tornaguías hubieran sido entregadas y declaradas en periodos siguientes. Lo anterior corrobora que la actora no probó que hubiera actuado con base en el criterio de la Sala anterior al vigente, y, por ende, no se advierte que exista diferencia de criterio entre esta y el demandado, por lo cual la sanción debe mantenerse.

Por último, proceden los intereses de mora sobre el mayor impuesto determinado por el departamento, debido a que la actora no demostró que había declarado y pagado el tributo en quincenas posteriores.

En consecuencia, la demandante debe reconocer intereses de mora a favor del departamento respecto al mayor impuesto determinado por este, de acuerdo con el artículo 269 [inciso 3] del Estatuto de Rentas del departamento del Atlántico(34) que dispone lo siguiente:

“ART. 269.—Sanción por mora en el pago de tributos. Los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la secretaría de hacienda departamental, incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los tributos a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago.

Para tal efecto, la totalidad de los intereses de mora se liquidarán con base en la tasa de interés vigente al momento del respectivo pago, calculada de conformidad con lo previsto en el siguiente artículo.

Los mayores valores de impuestos, determinados por la administración tributaria departamental en las liquidaciones oficiales, causaran intereses de mora, a partir del vencimiento en que debieron haberse cancelado por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, de acuerdo con los plazos del respectivo año o periodo gravable al que se refiera la liquidación oficial” (subraya la Sala).

Las anteriores razones son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

(8) Entre otras providencias, ver auto de 13 de agosto de 1999, exp. 960; sentencia de 26 de noviembre de 1999, exp. 9552, C. P. Daniel Manrique Guzmán; sentencias de 24 de octubre de 2007, expedientes 16190, C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié y 16199, C. P. Héctor J. Romero Díaz.

(9) Exp. 16527, C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(10) Ibídem.

(11) Entre otras, ver sentencias de 28 de enero de 2010, exp. 16198, William Giraldo Giraldo; 6 de diciembre de 2012, exp. 18965, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 27 de septiembre de 2012, exp. 18247, C. P. William Giraldo Giraldo y 9 de diciembre de 2013, exp. 19538, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(12) Ibídem.

(13) Decreto 3071 de 1997. Artículo 3º.

(14) Ibídem, artículo 2º.

(15) Fls. 221 a 243 y 284 a 309 cdn. p. 1.

(16) Fls. 41 a 46 cdn. p. 1.

(17) Fls. 244 a 250 cdn. p. 1.

(18) Estatuto Tributario Nacional. Artículo 691. “Competencia para ampliar requerimientos especiales, proferir liquidaciones oficiales y aplicar sanciones. Corresponde al jefe de la unidad de liquidación, proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales; las liquidaciones de revisión; corrección y aforo; la adición de impuestos y demás actos de determinación oficial de impuestos, anticipos y retenciones […]”.

(19) Ibídem. Artículo 721. “Competencia funcional de discusión. Corresponde al jefe de la unidad de recursos tributarios, fallar los recursos de reconsideración contra los diversos actos de determinación de impuestos y que imponen sanciones, y en general, los demás recursos cuya competencia no esté adscrita a otro funcionario”.

(20) Entre otras, ver sentencias de 14 de abril de 2011, exp. 17930 y de 24 de octubre de 2013, expedientes 19676 y 19735.

(21) Artículo 30 del Código Contencioso Administrativo. Garantía de imparcialidad. A los funcionarios que deban realizar investigaciones, practicar pruebas o pronunciar decisiones definitivas, se aplicarán, además de las causales de recusación previstas para los jueces en el Código de Procedimiento Civil, las siguientes:

1. Haber hecho parte de listas de candidatos a cuerpos colegiados de elección popular inscritas o integradas también por el interesado;

2. Haber sido recomendado por él para llegar al cargo que ocupa el funcionario o haber sido designado por este como referencia con el mismo fin;

[…]” (subraya la Sala).

(22) Ver sentencias de 13 de octubre de 2011, exp. 18280 y de 24 de octubre de 2013, exps. 19676 y 19735.

(23) Decreto Ordenanzal 823 de 2003.

(24) Ib. Artículo 323. “Facultad para modificar la declaración privada. La secretaría de hacienda departamental podrá modificar, por una sola vez las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión. […]”.

(25) Ibídem. Artículo 342. “Competencia funcional de discusión. Corresponde al subsecretario de rentas de la secretaría de hacienda fallar los recursos de reconsideración contra los diversos actos de determinación de sumas por pagar por concepto de tributos departamentales o que impongan sanciones y los demás recursos cuya competencia no esté adscrita a otro funcionario”.

(26) http://www.atlantico.gov.co/images/stories/organigramas/pdf/gobernacion.pdf

(27) Decreto 1626 de 1951. Artículo 4º. “A partir del 1º de septiembre de 1951 el impuesto sobre consumo de tabaco continuará haciéndose efectivo por los departamentos, intendencias y comisarías exclusivamente sobre el tabaco elaborado y con aplicación de las siguientes tarifas:

a). Cigarrillos de fabricación nacional, cualquiera que su empaque, contenido, clase, peso o presentación, 100% ad valorem, o sea el precio de venta.

[…]”.

(28) Ley 30 de 1971. Artículo 2º. “Establécese un impuesto adicional del 10% sobre el valor de cada una de las cajetillas de cigarrillos nacionales que se expendan al público en todo el territorio nacional”.

(29) Ibídem. Artículo 3º. “Cédese a los departamentos, intendencias, comisarías y a Bogotá, Distrito Especial, el producto del gravamen de que trata el artículo anterior, correspondiéndole a cada uno de ellos en la proporción señalada en el artículo cuarto de la presente Ley”.

(30) Ley 14 de 1983. Artículo 79. “Sobre el precio establecido en el artículo 74, los cigarrillos de producción extranjera pagarán un impuesto adicional del 10% que se regulará conforme a lo dispuesto en la Ley 30 de 1971”.

(31) En Sentencia C-256 de 1995, la Corte Constitucional declaró inexequible el Decreto Extraordinario 1280 de 1994.

(32) En Concepto 030432-03 de 14 agosto 2003, la dirección de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda precisó que el impuesto al consumo de cigarrillos nacionales y extranjeros con destino al deporte está vigente y que “En relación con el artículo 78 de la Ley 181 de 1995, supra, es preciso anotar que cuando este remitía a el Decreto 1280 de 1994, lo hacía en relación con aquellos elementos que, en dicha norma, regulaban lo concerniente al impuesto al consumo de cigarrillos, que posteriormente fueron establecidos por la Ley 223 de 1995, norma que a su vez mantuvo vigente lo establecido por el citado artículo 78 de la Ley 181 de 1995, lo que nos permitiría afirmar que los elementos estructurales del impuesto al consumo establecidos por la Ley 223 de 1995, aplican al impuesto con destino al deporte. Así las cosas, es posible colegir que, desde tiempo atrás, el impuesto con destino al deporte ha estado ligado al impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco el elaborado, es así como el hecho generador, causación, base gravable, sujetos pasivos y periodos de declaración y pago son los mismos, difiriendo únicamente en la tarifa”.

(33) En Concepto 030432-03 de 14 agosto 2003, la dirección de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda precisó que “el impuesto con destino al deporte ha estado ligado al impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco el elaborado, es así como el hecho generador, causación, base gravable, sujetos pasivos y periodos de declaración y pago son los mismos, difiriendo únicamente en la tarifa”.

(34) Ver artículo 634 del Estatuto Tributario.