Sentencia 2010-01428 de marzo 6 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001-23-31-000-2010-01428-01 (19649)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Industrias de Envases S.A.

Demandado: Municipio de Palmira

Impuesto de industria y comercio – año gravable 2008

Fallo

Bogotá, D. C., seis de marzo de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala determinar la legalidad del acto demandado, por medio del cual la administración municipal de Palmira modificó la declaración privada del impuesto de industria y comercio del año gravable 2008, vigencia fiscal 2009, presentada el 29 de mayo de 2009 por Industrias de Envases S.A.

El artículo 23 del Acuerdo Municipal 83 del 5 de diciembre de 1999 del Concejo Municipal de Palmira, “Por el cual se adopta el nuevo Estatuto Único Tributario para el Municipio de Palmira”, regulaba la base gravable del impuesto de industria y comercio, así:

“ART. 23.—Base gravable. El impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el total de ingresos brutos del bimestre inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional, deduciendo las actividades no sujetas, las exentas, las devoluciones, las ventas de activos fijos y las exportaciones. (…)” (negrillas fuera de texto).

De acuerdo con la norma transcrita, en vigencia del Acuerdo 83 de 1999, la base gravable del impuesto de industria y comercio, en el municipio de Palmira, la constituían los ingresos brutos del bimestre inmediatamente anterior. Sin embargo, teniendo en cuenta que tal disposición contrariaba lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, que establece que el período gravable del tributo es anual y que la base gravable es el promedio de los ingresos del año inmediatamente anterior, la expresión “bimestre inmediatamente anterior”, contenida en la norma en comento, fue anulada mediante sentencia del 23 de julio de 2009 de esta Sección(7).

No obstante lo anterior, para la fecha en que se profirió la decisión anulatoria, el Concejo Municipal de Palmira había expedido el Acuerdo 17 del 25 de noviembre de 2008(8), que modificó el Estatuto Tributario Municipal (Acuerdo 83 de 1999), en el que reguló el período y la base gravable del impuesto de industria y comercio en dicho municipio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983. El artículo 50 del nuevo Estatuto Tributario Municipal preceptúa:

“ART. 50.—Base gravable. La base gravable del impuesto industria y comercio será el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, bajo cuya dirección o responsabilidad se ejerzan actividades con el impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos, con exclusión de: (…)” (negrillas fuera de texto).

De acuerdo con esta norma, los ingresos base de la liquidación del impuesto son los del año inmediatamente anterior, es decir, que el período gravable es anual y, por tanto, los contribuyentes deberán presentar las respectivas declaraciones tributarias anualmente.

Lo anterior evidencia un cambio significativo en la forma de determinar la base gravable y en el periodo del impuesto de industria y comercio en el municipio de Palmira, respecto de la manera en que se hacía en vigencia de la normativa anterior, esto es, el Acuerdo 83 de 1999.

Entonces, para establecer a partir de qué periodo gravable podía aplicarse el artículo 50 del Acuerdo 17 de 2008, debe acudirse al inciso tercero del artículo 338 de la Constitución Nacional, invocado como violado, que dispone:

“Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo” (negrillas fuera de texto).

La anterior norma, en concordancia con el artículo 363 de la Constitución, consagra la irretroactividad de la ley tributaria y, específicamente, para los impuestos de período, dispuso que las normas que los regulen no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley(9).

Sobre el alcance del artículo y en particular de las normas que regulen contribuciones a que en él se hace referencia, esta Sala ha señalado(10) que tales normas son aquellas que modifiquen alguno de los elementos estructurales del tributo, por lo que si se trata de un impuesto de periodo, solo podrán aplicarse para el que comience después de su entrada en vigencia.

La Sección también ha indicado(11) que el constituyente, con el artículo 338, quiso prohibir la aplicación retroactiva de la norma tributaria, entendida por esta no solo como las leyes, ordenanzas y acuerdos, sino cualquier otra norma que regule contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado.

De otra parte, se ha precisado que las disposiciones que establecen los elementos esenciales de los tributos, es decir, sujetos activo y pasivo, hechos generadores, bases gravables y tarifa, tienen el carácter de “ley sustantiva”; por tanto, deben ser preexistentes al nacimiento de la obligación tributaria y su aplicación en manera alguna puede ser retroactiva, en virtud de los principios de legalidad e irretroactividad que forman parte del ordenamiento positivo(12).

De conformidad con el marco constitucional y jurisprudencial expuesto, se advierte que el Acuerdo 17 del 25 de noviembre de 2008, al regular la base gravable del impuesto de industria y comercio en el municipio de Palmira, precisó un elemento del tributo y, en tales condiciones, solo podía tener aplicación a partir del periodo gravable siguiente, conforme lo establece el artículo 338 C.P., es decir, a partir del año gravable 2009, como lo alegó la demandante y lo concluyó el a quo.

Ahora bien, en este punto debe precisarse que en el impuesto de industria y comercio se distinguen los conceptos de “período gravable”, que es aquel que sirve de base para la cuantificación del impuesto y “vigencia fiscal”, que es el período en el cual se cumple con las obligaciones formal y sustancial de presentar la declaración y realizar el pago(13).

En esas condiciones, los contribuyentes del impuesto de industria y comercio en el municipio de Palmira, para el año gravable 2008, aún estaban obligados a presentar y pagar la declaración del tributo de manera bimestral pero, como se explicó, en virtud de la expedición del Acuerdo 17 de 2008 y con fundamento en el artículo 338 de la Constitución, para el “periodo gravable” 2009, debían determinar la base gravable con los ingresos obtenidos durante ese año y presentar la declaración y pagar el tributo en la “vigencia fiscal” 2010.

En el presente caso, se advierte que por el periodo gravable 2008, la demandante había presentado seis declaraciones bimestrales del impuesto de industria y comercio, de las cuales se toman los datos que interesan al asunto debatido(14), así:

Fecha de presentación y pagoAñoBim.Ingreso BrutoIngresos por actividades no sujetasIngreso neto gravadoValor pagado
10-03-20082008I$1.869.873.000$2.450.000$1.683.016.000$11.781.000
12-05-20082008II$2.260.114.000$1.128.000$2.082.749.000$14.579.000
08-07-20082008III$2.216.220.000$1.781.000$2.081.145.000$14.568.000
05-09-20082008IV$2.700.756.000$1.948.000$2.440.677.000$17.085.000
11-11-20082008V$2.603.759.000$0$2.436.283.000$17.054.000
27-02-2009(15)2008VI$2.209.429.000$162.897.000$1.907.122.000$13.350.000
Totales  $13.860.151.000$170.204.000$12.630.992.000$88.559.000

De acuerdo con lo expuesto por la demandante, que no fue controvertido por la demandada, la administración municipal, con motivo de la expedición del Acuerdo 17 de 2008, expidió la Resolución 300-002-003-002 del 22 de enero de 2009 para señalar el calendario tributario del impuesto de industria y comercio para la vigencia fiscal 2009(16), razón por la cual, la actora presentó una declaración anual del impuesto de industria y comercio, por el año gravable 2008 vigencia fiscal 2009(17).

En este punto la Sala reitera que si bien es cierto el artículo 50 del Acuerdo Municipal 17 de 2008 de Palmira modificó el período y la base gravable del impuesto de industria y comercio en su jurisdicción de bimestral a anual, tal normativa era aplicable a los años gravables 2009 y siguientes, razón por la cual no se ajusta a la normativa constitucional antes reseñada, que la demandada hubiera exigido el pago del impuesto respecto del año gravable 2008 vigencia fiscal 2009, toda vez que por ese año gravable, la demandante había cumplido con el pago del tributo, lo cual se demuestra con las correspondientes declaraciones bimestrales, como lo exigía la normativa vigente para esa época y como lo reconoce el mismo ente demandado.

En esas condiciones, el argumento expuesto por la demandada en el recurso, según el cual, la actora “no había pagado el impuesto de la vigencia fiscal 2009”, porque “el pago que realizó la demandante, de manera bimestral, fue para la vigencia fiscal 2008, ya que para la vigencia fiscal 2009, el periodo de causación del impuesto se anualizó, en virtud de la expedición del Acuerdo 17 de 2008”(18), evidencia que el municipio demandado confunde los conceptos de vigencia fiscal y periodo gravable, antes precisados, contradice el principio de irretroactividad de la ley tributaria y pretende obtener del contribuyente un doble pago del tributo, al desconocer que para el año gravable 2008 ya se había cumplido la obligación.

Por lo anterior, la Sala comparte los argumentos de la demandante, que fueron acogidos por el Tribunal, en cuanto a que no era posible que la administración tributaria municipal pretendiera exigir a la demandante el pago del impuesto por el año gravable 2008, vigencia 2009, porque ello le implicaría pagar dos veces respecto de la misma base gravable, pues por los ingresos obtenidos en el año gravable 2008, ya había presentado bimestralmente las declaraciones y pagado el impuesto correspondiente al año gravable 2008.

En ese contexto, la Sala advierte que en la liquidación oficial de revisión demandada, la administración liquidó un mayor valor del impuesto de industria y comercio por la vigencia fiscal 2009, como consecuencia de rechazar de la declaración anual presentada por la demandante la suma de $12.587.168.000 como ingresos por “actividades no sujetas”, renglón en el que la demandante había declarado un valor total de $12.757.372.000, pero del cual el ente demandado solo aceptó la suma de $170.204.000, siendo este el único aspecto discutido en el acto de liquidación.

Pues bien, revisadas las seis declaraciones bimestrales correspondientes al año gravable 2008, se advierte que, en efecto, las sumas declaradas en el renglón “actividades no sujetas”, fueron las siguientes:

DeclaraciónValor – actividades no sujetas
I Bimestre$2.450.000
II Bimestre$1.128.000
III Bimestre$1.781.000
IV Bimestre$1.948.000
V Bimestre$0
VI Bimestre$162.897.000
Total$170.204.000

Como se observa, el valor glosado por la administración corresponde exactamente al valor que ya había declarado la demandante en sus seis declaraciones bimestrales presentadas en el 2008, lo cual demuestra que en cuanto a actividades no sujetas, las liquidaciones privadas se ajustaban a la realidad que también estableció la demandante con ocasión de la inspección tributaria practicada.

Debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo expuesto por la actora en la demanda y en los alegatos de conclusión, con el fin de dar cumplimiento a la obligación de presentar la declaración anual del impuesto para la ‘vigencia fiscal’ 2009, decidió declarar los mismos ingresos brutos liquidados en las declaraciones bimestrales, incluir en el renglón de “actividades no sujetas”, la mayor parte de los ingresos netos gravables que ya había declarado en las liquidaciones bimestrales, presentadas en el 2008, para generar una diferencia y un valor a pagar y así le fuera aceptada la declaración. La declaración presentada contiene los siguientes datos:

PresentaciónIngresos brutosIngresos por actividades no sujetasIngresos netos gravablesValor pagado
29-05-2009$13.860.151.00012.757.372.000$64.107.000(19)$449.000

Como se puede evidenciar en el formulario de declaración presentada por la actora por la ‘vigencia fiscal 2009’, el total de ingresos brutos declarados por $13.860.151.000 corresponde al total de ingresos brutos declarados en las seis declaraciones bimestrales presentadas por la demandante durante el año gravable 2008. Según la demandante, los ingresos por actividades no sujetas, se descomponen de la siguiente manera:

Ingresos por actividades no sujetas incluidos en las declaraciones bimestrales del 2008$170.204.000
Ingresos netos declarados en las declaraciones bimestrales$12.587.168.000(20)
Total$12.757.372.000

De lo anterior se evidencia, que si bien no se ajusta a la normativa tributaria que dentro del renglón de “actividades no sujetas” se incluyan ingresos netos ya declarados en el año gravable 2008, deben tenerse en cuenta los hechos que generaron esta situación y que sustentan las razones por las cuales se incluyeron los ingresos rechazados en la liquidación oficial de revisión, pero, en todo caso, deja en claro que la demandante había liquidado en las declaraciones bimestrales del año gravable 2008, el valor que sí correspondía por concepto de actividades no sujetas.

Por todo lo anterior, la Sala confirmará el numeral primero de la sentencia apelada, en cuanto declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión proferida por la secretaría de hacienda municipal de Palmira.

Sin embargo, modificará el numeral 2º de la decisión del Tribunal, para ajustar a lo aquí analizado el restablecimiento del derecho. En esas condiciones, se declarará la firmeza de las declaraciones bimestrales presentadas por la demandante en el año gravable 2008, pues como lo consideró la Sala en un asunto similar al ahora debatido, al estar satisfecha la obligación sustancial del impuesto, la declaración anual correspondiente a la vigencia fiscal 2009, presentada por la actora, “no pasa de ser una formalidad sin mayor sentido, que en caso de prevalecer sobre la realidad en comentario, implica también la violación del artículo 228 de la Constitución Política, sobre la prevalencia del derecho sustancial sobre las formas”(21).

De manera coherente con lo anterior, surge también como restablecimiento del derecho, que la administración devuelva a la demandante la suma de $449.000(22), pagada por concepto de la declaración privada del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2008 ‘vigencia fiscal’ 2009, previas las compensaciones a que haya lugar, junto con los intereses previstos en el artículo 863 del Estatuto Tributario Nacional, norma aplicable al municipio demandado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia del 19 de abril de 2012 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

2. MODIFÍQUESE el numeral 2º de la sentencia apelada, el cual quedará así:

“A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE sin valor la declaración correspondiente al año gravable 2008, vigencia fiscal 2009, presentada el 29 de mayo de 2009 por Industrias de Envases S.A. y, en consecuencia, DECLÁRANSE en firme las seis declaraciones bimestrales del impuesto de industria y comercio y complementario de avisos y tableros correspondientes al año gravable 2008, presentadas por la contribuyente Industrias de Envases S.A., por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

ORDÉNASE la devolución de la suma de cuatrocientos cuarenta y nueve mil pesos m/cte, ($449.000), previas las compensaciones a que haya lugar, junto con los intereses previstos en el artículo 863 del Estatuto Tributario Nacional, norma aplicable al Municipio de Palmira, en virtud de lo dispuesto en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002”.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

(7) Exp. 16684, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(8) Fl. 14, cdn. 3.

(9) Sentencia del 15 de Octubre de 1993, Exp. 4710, M. P. Consuelo Sarria Olcos, criterio reiterado en la sentencia del 4 de febrero de 2010, Exp. 17146, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia

(10) Íb.

(11) Sentencia del 10 de julio de 1998, Exp. 8730, M. P. Delio Gómez Leyva.

(12) Arts. 338 y 363 de la Constitución Política.

(13) Sentencias del 9 de noviembre de 2001, Exp. 12298, M. P. Juan Ángel Palacio Hincapié, de 27 de octubre de 2005, Exp. 14787, M. P. Ligia López Díaz y del 24 de mayo del 2012, Exp. 18132, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre muchas otras.

(14) Fls. 39 a 45 c. p.

(15) Declaración de corrección.

(16) Si bien no se aportó copia de esta resolución, la demandante allegó copia de la Resolución 2110-02-01-33 del 23 de abril de 2009, expedida por la secretaría de hacienda de Palmira, por medio de la cual se modificó el calendario tributario para el pago de impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros para la vigencia fiscal 2009, previsto en la Resolución 300-002-003-002 del 23 de enero de 2009. (fls. 94 a 95 c. p.). Además, se aportaron varias cartas enviadas por la Andi y la Cámara de Comercio de Palmira en las que se solicita al Alcalde Municipal de Palmira que aclare que, con la expedición del Acuerdo 17 de 2008, la obligación fiscal del 2009 debe ser cumplida en el año 2010 o que, en su defecto, permita descontar en el formulario de la vigencia fiscal 2009, los valores pagados por los contribuyentes en los 6 bimestres del año gravable 2008 (ver fls. 80 a 87 c. p.).

(17) Fl. 46 c .p.

(18) Fl. 362.

(19) Tarifa 7 x 1.000.

(20) Estos ingresos netos declarados son inferiores a los liquidados en las declaraciones bimestrales que fueron de $12.630.992.0000, sin embargo, la demandante afirmó que había declarado un valor menor en esta declaración anual para poder generar impuesto a cargo y le fuera aceptada la declaración.

(21) Sentencia del 26 de noviembre de 2009, Exp. 16860, M. P. Héctor J. Romero Díaz.

(22) Fl. 46.