SENTENCIA 2010-01695/22165 DE OCTUBRE 13 DE 2016

 

Sentencia 2010-01695 de octubre 13 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 76001 23 31 000 2010 01695 01 [22165]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Cooperativa Médica del Valle y de Profesionales de Colombia “Coomeva” (NIT. 890.300.625-1)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Renta 2004

Bogotá, D.C., trece de octubre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el caso se controvierte la legalidad de la liquidación oficial de revisión 052412009000015 del 16 de abril de 2009 y de la Resolución 900062 del 19 de mayo de 2010, actos por los que la DIAN determinó el impuesto sobre la renta del 2004, a cargo de la cooperativa actora.

En los términos del recurso de apelación, la Sala determina cuáles son los requisitos legales para la procedencia de los egresos por adquisición de activos fijos, solicitados por la cooperativa actora como deducción. Sí, en el plenario, están acreditados tales requisitos, de no ser así, determinar si el beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos es gravado y si se configura el hecho que da lugar a imponer la sanción prevista en el artículo 647-1 del estatuto tributario.

Sea lo primero advertir que la actora es una entidad de naturaleza cooperativa(7), contribuyente del impuesto sobre la renta sometida al régimen tributario especial, de conformidad con lo previsto en el artículo 19 del estatuto tributario, modificado por el artículo 8º de la Ley 863 del 29 de diciembre de 2003, vigente para la época de los hechos, que disponía:

“ART. 19.—Contribuyentes del régimen tributario especial. Los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el título VI del presente libro:

“(…).

“4. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.

“El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente.

Según la disposición transcrita, las entidades enunciadas son contribuyentes especiales de renta sometidos al régimen tributario contemplado en el título vi del presente libro(8), según el cual, los contribuyentes enumerados en el artículo 19 del estatuto tributario liquidarán el impuesto “sobre el beneficio neto o excedente” a la tarifa única del 20%(9).

Para la época de los hechos, el Decreto 4400 de 2004 reglamentó el artículo 19 y el título VI, libro I del estatuto tributario referente al Régimen Tributario Especial que, en el artículo 5º, dispuso:

“Determinación del beneficio neto o excedente. El beneficio neto o excedente gravado será el resultado de tomar la totalidad de los ingresos, ordinarios y extraordinarios(10), cualquiera sea su naturaleza o denominación, que no se encuentren expresamente exceptuados de gravamen y restar de los mismos los egresos que sean procedentes de conformidad con el artículo 4º de este decreto”.

El artículo al que remite la norma prevé:

“ART. 4º—Egresos. Se consideran egresos procedentes aquellos realizados y pagados efectivamente en el respectivo período gravable, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, incluidas las inversiones que se efectúen en cumplimiento del mismo.

“Lo anterior sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos especiales previstos en el estatuto tributario, para la procedencia de costos y deducciones, como los señalados en los artículos 108, 114, 117, 177-2, 771-2 y 771-3. En ningún caso se podrá tratar como egreso procedente el gravamen a los movimientos financieros, GMF.

“Se considerarán egresos procedentes en desarrollo del objeto social, entre otros, los siguientes:

“1. Las inversiones que se realicen en cumplimiento del objeto social.

“2. La adquisición de activos fijos. En este caso para efectos fiscales, no habrá lugar a la depreciación por cuanto se toma como egreso el valor total de la erogación en la adquisición del activo fijo.

“3. Las donaciones efectuadas en favor de otras entidades sin ánimo de lucro que desarrollen actividades y programas a los que se refiere el numeral 1º del artículo primero de este decreto. Cuando la entidad beneficiaria de la donación que da derecho a deducción, sea alguna de las consagradas en el numeral segundo del artículo 125 del estatuto tributario, deberá reunir las siguientes condiciones: (…)”.

Según la norma transcrita, los egresos procedentes son todos los realizados y pagados en el respectivo periodo, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social y que cumplan las exigencias del estatuto tributario para la procedencia de costos y deducciones.

Para los contribuyentes del régimen tributario especial se consideran egresos procedentes que tienen relación con el objeto social, los siguientes: (i) las inversiones que se efectúen en cumplimiento del mismo, (ii) la adquisición de activos fijos y (iii) las donaciones.

Expresamente, la norma reglamentaria considera como “egresos procedentes”, entre otros, la adquisición de activos fijos, sin perjuicio “del cumplimiento de los requisitos especiales previstos en el estatuto tributario, para la procedencia de costos y deducciones, como los señalados en los artículos 108, 114, 117, 177-2, 771-2 y 771-3”.

En cuanto al régimen probatorio para la procedencia de “costos, deducciones e impuestos descontables”, el estatuto tributario, en el artículo 771-2(11), establece que se requerirá de facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en los liberales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del mismo ordenamiento.

En el caso, la Administración propuso desconocer como deducción la suma de $ 11.879.479.258, por concepto de compra de activos, llevados al renglón 60 [Otras deducciones] de la declaración de renta del año gravable 2004, al encontrar que, dicho concepto “no fue soportado por el contribuyente ya que no figuran como soporte de la contabilidad documentos de orden interno y externo que respalden la adquisición de dichos activos” y modificó el renglón al considerar que el certificado del contador y los soportes contables no convalidan la omisión del contribuyente de no presentar los soportes en la inspección tributaria.

Al respecto, la actora informó que durante el 2004, en desarrollo de su objeto social, efectuó “inversiones en construcciones y edificaciones, adquisiciones de muebles y equipos de oficina, equipos de cómputo comunicación, vehículos, maquinaria y equipo, programas de computador, así mismo realizó pagos por concepto de remuneración de diferentes personas naturales, entre otros, …”, que adquirió bienes y efectuó inversiones y pagos para la mejora en la prestación de los servicios a sus asociados. Explicó que la partida desconocida por la administración está integrada, así:

CuentaDenominaciónValor
17150501Construcciones y edificaciones139.166.397
17151001Oficinas980.442.917
1720Muebles y equipos de oficina3.171.884.141
1725Equipo de cómputo y comunicación1.868.648.527
1730Vehículos221.425.362
1745Maquinaria y equipo8.831.486
18202001Programas para computador5.523.099.694
Total 11.913.498.524

(-) Amortización de diferidos tomados como inversiones en 2004(38.201.563)
(+) Retiro de bienes por obsolescencia13.825.107
(-) Activos registrados en la contabilidad pero no en el aplicativo(12)(9.642.809)
Total 11.879.479.259

Con la demanda aportó como prueba, los siguientes documentos:

(i) Certificación expedida por el contador de la cooperativa(13), en la que afirmó que la información que suministra “es fielmente tomada de los libros oficiales de la compañía, debidamente registrados, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, para instituciones vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria”; además, indicó el número, denominación y valor de cada una de las cuentas del activo que integran la partida glosada [ver cuadro anterior].

Luego, incluyó relación detallada por número de cuenta contable, así: De las cuentas 17150501 - Construcciones y edificios y 17151001 - Oficinas, indicó: valor del registro, naturaleza del movimiento, descripción y NIT del proveedor, entre otros datos. De las cuentas 1720 a 1745 - Muebles y enseres, Equipo cómputo, vehículos y maquinaria y equipo, indicó: periodo (mes), número de activo, valor, descripción y tipo de activo. De la cuenta 18202001 - Programas de computador, indicó: número de factura, fecha, valor, descripción y NIT del proveedor. Estas relaciones están totalizadas y el resultado coincide con el valor informado en la respectiva cuenta contable.

(ii) Libro mayor detallado de las cuentas 1715(14), 1720(15), 1725(16), 1730(17), 1745(18) y 18202001(19) con los movimientos del año 2004.

(iii) Facturas (29) y otros documentos soporte de algunas de las compras de activos en cuestión(20).

En la demanda, la actora solicitó dictamen pericial con el fin de que el perito respondiera si la demandante:

1. “¿Llevó adecuadamente su contabilidad en el año gravable 2004, respecto de la adquisición de activos fijos realizados en dicho año por valor de $ 11.879.479.258?”, y si

2. “¿Tiene los documentos soportes internos y externos de su contabilidad: comprobantes y facturas de adquisición, respecto de la adquisición de activos fijos realizadas en el año 2004 por valor de $ 11.879.479.258?”.

En el dictamen, la perito contadora informó que examinó personalmente la contabilidad de la cooperativa y encontró:

1. Que las compras de activos fijos, en cuestión, están debidamente contabilizadas en los libros oficiales, en las cuentas contables 17150501, 17151001, 1720, 1725, 1745 y 18202001. Que, la cooperativa tiene un aplicativo para el manejo de los activos fijos. Que comparada la contabilidad con dicho aplicativo encontró diferencias debido a que el instrumento no incluye todos los activos adquiridos; además, que algunos bienes fueron retirados por obsolescencia.

2. Allegó fotocopia de facturas (20), órdenes de compra y comprobantes de egreso que soportan la adquisición de algunos activos fijos(21).

La demandada solicitó la aclaración y/o complementación del dictamen pericial acerca de: (i) cuáles fueron las diferencias halladas entre la contabilidad y el aplicativo y (ii) si las facturas allegadas son todas las que encontró o solo un muestreo; además, pidió que las totalizara para verificar la coincidencia con el valor desconocido.

La perito contadora en el memorial de aclaración, precisó:

1. El total de bienes están registrados en la contabilidad. La diferencia entre la contabilidad y el módulo especial de gestión de los activos fijos [mecanismo de control y apoyo en la actividad administrativa de la cooperativa], se debe a que, por políticas de la entidad, algunos activos no fueron incluidos en el aplicativo.

2. Explicó que para responder la pregunta 2, revisó los registros contables correspondientes y los encontró debidamente registrados en la contabilidad. Identificó los bienes que fueron excluidos del aplicativo e informó que para emitir su concepto “recurrió a la aplicación de la técnica de muestreo y selección de pruebas representativas aceptada por las normas colombianas de auditoría y por normas internacionales de auditoría”. Expresó que seleccionó “las partidas necesarias para realizar la muestra por unidades de muestreo”. Que pidió los soportes físicos de los activos registrados en la contabilidad y que de la totalidad de las facturas aportadas por la cooperativa, de manera aleatoria, seleccionó la muestra, teniendo en cuenta los valores más representativos y el número de soportes.

Incluyó relación de las facturas y soportes contables seleccionados en la que indica valor, descripción y número, la sumatoria total asciende a $ 3.246.430.319 [Los documentos correspondientes están en los folios 12 a 242 del cuaderno del dictamen pericial].

Conceptuó que “la entidad cuenta con un adecuado procedimiento para el registro de sus activos fijos, que garantiza que la información contable cuenta con los respectivos soportes internos que permiten establecer la fiabilidad de la información”.

Descritos los elementos de prueba, se recuerda que el desconocimiento de los egresos se debió a la falta de soportes de orden interno y externo que respalden la adquisición de activos y se resalta que, en el recurso de apelación, la demandada guardó silencio frente a la valoración del material probatorio efectuada por a quo, se limitó a insistir en que es procedente el desconocimiento de los egresos porque los soportes contables no fueron allegados en la inspección tributaria.

Revisados los antecedentes administrativos, entre los que están los informes de la visita de verificación(22) y el acta de la inspección tributaria(23), se advierte la contribuyente puso a disposición del funcionario comisionado los documentos necesarios para adelantar la investigación, entre éstos, los libros oficiales de contabilidad [Diario y Mayor y Balances “con los asientos contables correspondientes al año 2004”, sin observaciones(24)] y otros documentos contables.

Se destaca que no existe elemento alguno que acredite que el funcionario comisionado solicitó expresamente a la contribuyente la presentación de los soportes contables ni que, por la presunta omisión, se hubiera derivado actuación administrativa alguna, por lo que la Sala concluye que la contabilidad de la cooperativa no fue desvirtuada.

Con la respuesta al requerimiento especial, la demandante aportó certificado del contador y los auxiliares de las cuentas contables 1715, 1720, 1725, 1730, 1745 y 18202001 y con el recurso de reconsideración allegó certificado del contador detallado sobre las compras de activos fijos.

Ahora bien, la cooperativa actora acude a la jurisdicción para que se ejerza el control de legalidad de los actos demandados, en particular, para acreditar que, contra lo sostenido por la administración, cuenta con los respectivos soportes de los activos adquiridos en el 2004, como son facturas de compra, cuentas de cobro y otros documentos equivalentes provenientes de terceros y pedidos, órdenes de compra, solicitudes y comprobantes de pago, entre otros, que constituyen los soportes de orden externo e interno de las transacciones registradas en los libros de contabilidad.

Para el efecto, la Sala advierte que el certificado del contador allegado como prueba, tanto con el recurso de reconsideración como con la demanda, es explícito, preciso y detallado al identificar las cuentas contables afectadas y los registros contables correspondientes a cada uno de los activos adquiridos en 2004, que superan los 1200, y que integran la cifra global desconocida por la administración; además, los valores certificados de las cuentas contables coinciden con los registrados en el libro mayor detallado.

El contador expresó que la información fue “fielmente tomada de los libros oficiales”, que están debidamente registrados en la Cámara de Comercio y que se llevan de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia para las instituciones vigiladas por la Superintendencia de la Economía Solidaria.

Al respecto, el dictamen pericial es coincidente, toda vez que dice que los libros oficiales están inscritos en la Cámara de Comercio y que los activos adquiridos están debidamente contabilizados y los asientos contables registrados con los soportes contables.

Además, a la pregunta, la contribuyente “¿Llevó adecuadamente su contabilidad en el año gravable 2004, respecto de la adquisición de activos fijos realizados en dicho año por valor de $ 11.879.479.258?, la perito respondió que las compras de activos fijos, en cuestión, están debidamente contabilizadas en los libros oficiales, en las cuentas contables 17150501, 17151001, 1720, 1725, 1745 y 18202001.

De otra parte, a la pregunta, la cooperativa “¿Tiene los documentos soportes internos y externos de su contabilidad: comprobantes y facturas de adquisición, respecto de la adquisición de activos fijos por realizadas en el año 2004 por valor de $ 11.879.479.258?”, la perito contadora verificó que los asientos contables de los activos adquiridos por la demandante, en el 2004, cuentan con los respectivos soportes, toda vez que, ella examinó personalmente los registros contables y aplicando “la técnica de muestreo y selección de pruebas representativas”, seleccionó y revisó las cuentas: muebles y equipos de oficina, equipos de cómputo, vehículos y programas de cómputo, de las que, de forma aleatoria, eligió las facturas incluidas en las relaciones contenidas en el dictamen inicial y en la aclaración del mismo.

La Sala advierte que la norma internacional de auditoría NIA 530(25) autoriza la técnica de muestreo para suministrar una base objetiva sobre la opinión de quien realiza la auditoría. En esas condiciones, el auditor no está obligado a examinar todas y cada una de las transacciones sino que, a partir de una muestra representativa y aleatoria, puede obtener conclusiones sobre el universo a analizar.

En efecto, en la aclaración del dictamen la perito precisó que “fueron seleccionadas las partidas necesarias para realizar la muestra por unidades de muestreo con ciertas características, de esta forma, fueron solicitados los soportes físicos de los activos registrados en la contabilidad (…)”. De las cuentas revisadas relacionó, en un cuadro, el valor, la descripción y el número de documento de aproximadamente 184 facturas que permitieron soportar un total de $ 3.246.430.319, por concepto de adquisición de activos fijos, para lo cual, además, aportó las facturas verificadas por la Sala (fls. 12 a 242).

La prueba pericial fue sujeta al trámite de rigor en el que la demandada solicitó aclaración, pero de manera alguna la objetó.

Así, revisados los documentos contables allegados con la demanda y anexos al dictamen pericial y a la aclaración del mismo se observó que las facturas cumplen los requisitos exigidos por el artículo 771-2 del estatuto tributario; además, están adjuntos documentos de orden interno necesarios para su contabilización y, con el fin de verificar su correspondencia con los asientos registrados en los libros de contabilidad cuya copia fue allegada, al azar se escogieron nueve y pudo constatarse que efectivamente corresponden a registros que figuran en la contabilidad.

 Soportes contablesLibro Diario
1.Facturas 67366 y 67367
Dell Computer de Colombia
Solicitud de pago
Comprobante de pago
[fls. 116 a 120, c.p.]
Cuenta 17250501
[fl. 1028, T. VII, c.a.]
2Factura 3/0028560. Melexa S.A.
Orden de compra
Solicitud de pago
Comprobante de pago
[fls. 122 a 125, c.p.]
Cuenta 17201501
[fl. 1026, T. VII, c.a.]
3Factura 52254. Integrar S.A
Orden de compra
Solicitud de pago
Comprobante de pago
[fls. 103 a 107, c.p.]
Cuenta 17251001
[fl. 1033, T. VII, c.a.]
4Factura 9910. Vida Interior
Solicitud de pago
[fls. 27 y 28, c. dictamen]
Cuenta 17251001
[fl. 1033]
5Factura 78199.
Dell Computer de Colombia
Orden de compra
Solicitud de pago
[fls. 36 a 38, c. dictamen.]
Cuenta 17250501
[fl. 1028 v., T. VII, c.a.]
6Factura 4897. Banker’s
Solicitud de pago
[fls. 54 a 56, c. dictamen.]
Cuenta 17250501
[fl. 1026, T. VII, c.a.]
7Facturas 78197, 78200, 78201 y 78204. Dell Computer de Colombia
Orden de compra
Solicitud de pago
[fls. 60 a 65, c. dictamen.]
Cuenta 17250501
[fl. 1029, T. VII, c.a.]
8Factura 3568. Colredes de Occidente
Orden de compra
Solicitud de pago
[fls. 21 a 23, c. dictamen.]
Cuenta 17251001
[fl. 1032, T. VII, c.a.]
9Facturas 55589. Atepco S.A.
Orden de compra
Solicitud de pago
[fls. 24 a 26, c. dictamen.]
Cuenta 17250501
[fl. 1028, T. VII, c.a.]

Por lo anterior, la Sala encuentra que los elementos de prueba valorados desvirtúan el hecho aducido por la administración, pues la prueba contable indica que los activos adquiridos por la cooperativa actora fueron debidamente registrados en la contabilidad y cuentan con los soportes correspondientes, hechos que verificó directamente la perito contadora, quien tiene conocimiento en esta área, dada su especialidad, de lo cual se colige que los egresos solicitados son procedentes pues cumplen las exigencias previstas en el ordenamiento legal, en particular, el estatuto tributario.

Finalmente, se reitera que en virtud del principio de libertad probatoria y de la carga de la prueba, en el proceso judicial, el contribuyente puede presentar nuevas pruebas o mejorar las aportadas en la vía gubernativa para hacer valer su derecho, sin que exista impedimento para ello. Al respecto, en oportunidad anterior, la Sala precisó:

“2.11 En la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el administrado puede desvirtuar la presunción de legalidad del acto demandado con nuevas o mejores pruebas que las aportadas en sede administrativa, pues, legalmente no existe ningún impedimento para que no se puedan apreciar pruebas diferentes a las valoradas por la administración. Además, es carga de las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (CPC, art. 177)”(26).

Por las razones expuestas, no se dará prosperidad al recurso de apelación interpuesto por la demandada y se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Confírmase la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva.

Reconócese a MIRYAM ROJAS CORREDOR como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del memorial que está en el folio 425 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

7 V. folio 2, c.p.

8 E.T. arts. 356 a 364.

9 Estatuto tributario, artículo 356. Tratamiento especial para algunos contribuyentes.

10 Decreto 4400 de 2004, artículo 3º. “Ingresos. Los ingresos son todos aquellos bienes, valores o derechos, en dinero o en especie, ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza y denominación, que se hayan percibido en el periodo gravable y susceptibles de incrementar el patrimonio neto de la entidad. (…)”.

11 Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario./ Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del estatuto tributario./ Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca./ PAR.—En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del estatuto tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración.

12 “Coomeva cuenta con un aplicativo para el manejo de activos fijos, sin embargo algunas de las adquisiciones efectuadas durante el año 2004 a pesar de haberse contemplado en la contabilidad de la entidad no lo fueron en el aplicativo mencionado, motivo por el cual se presentan diferencias entre el aplicativo y la contabilidad, sin embargo el valor tomado como egreso procedente para la vigencia fiscal de 2004 se basó en el aplicativo que es un valor menor al registrado contablemente” [Cfr. fl. 1083, T. 8, c.a.].

13 Cfr. folios 9 a 48, c.p.

14 V. folio 71, c.p.

15 V. folios 54 a 64, c.p.

16 V. folios 64 a 70 v. c.p.

17 V. folio 70 v. c.p.

18 V. folio 70 v. c.p.

19 V. folio 72 a 82 c.p.

20 V. folios 103 a 191 c.p.

21 Cfr., folios 21 a 71, c. dictamen pericial.

22 V. folios 764 a 770, T. VI, c.a.

23 Auto de inspección tributaria 050632007000132 del 17 de octubre de 2007 (fl. 543 T. IV, c.a.).

24 V. Informe libros de contabilidad (fl. 556, T. IV, c.a.).

25 www.incp.org.co.

26 Sentencia del 6 de agosto de 2015, expediente 20130, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.