SENTENCIA 2010-01732/19625 DE OCTUBRE 13 DE 2016

 

Sentencia 2010-01732/19625 de octubre 13 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero Ponente (E):

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.: 76001-23-31-000-2010-001732-01(19625)

Acción: Nulidad y Restablecimiento del derecho

Demandante: Sufactura S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Asunto: Sanción por devolución improcedente - Renta 2003

Bogotá D.C. trece (13) de octubre de dos mil dieciséis (2016)

Extractos: «Consideraciones de la Sala.

Corresponde a la Sala examinar la legalidad de las resoluciones que impusieron sanción por devolución improcedente a la sociedad Sufactura S.A., respecto del saldo a favor que liquidó en su declaración de impuesto sobre la renta del periodo gravable 2003. El recurso de apelación plantea dos problemas jurídicos a resolver: i) la extemporaneidad en la expedición del pliego de cargos; y, ii) la procedencia de la sanción por devolución improcedente frente a la discusión jurisdiccional de la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor devuelto.

Violación del derecho al debido proceso por extemporaneidad en la expedición del pliego de cargos previo a la resolución que impone sanción por no declarar.

Sostiene la demandante que el Pliego de Cargos 052382009000097 de 20 de marzo de 2009 fue proferido por fuera de la oportunidad legal establecida en el artículo 638 del Estatuto Tributario, toda vez que la Administración debía expedirlo dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración de renta del 2003, que era la que correspondía al período en que ocurrió el hecho sancionado.

Sobre este aspecto, corresponde a la Sala establecer la fecha en que inició a correr el término para proferir el pliego de cargos, por lo que es necesario observar lo dispuesto en los artículos 638 y 670 del Estatuto Tributario:

“ART. 638.—Prescripción de la Facultad para Imponer Sanciones. Modificado por el artículo 64 de la Ley 6 de 1992. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar”.

“ART. 670.—Sanción por Improcedencia de las Devoluciones o Compensaciones. Modificado por el artículo 131 de la Ley 223 de 1995. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

(…)

PAR. 2º.—Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

El artículo 638 ibídem establece una regla general para aquellos casos en que se imponga una sanción en resolución independiente, y que consiste en que la Administración debe formular pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable. Así mismo, contempló un término de 6 meses para aplicar la sanción respectiva.

La sanción por devolución y/o compensación improcedente es de aquellas que se impone en resolución independiente, y se encuentra regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, el cual estableció que debe imponerse en el término de dos años contados a partir de la fecha en que se notificó la liquidación oficial de revisión, y dispuso el plazo de un mes para el traslado del pliego de cargos.

Como se observa, el artículo 670 ibídem establece una regulación especial para la sanción por devolución improcedente, en la cual se señaló el término que tiene la Administración para imponer la sanción, por lo que debe entenderse que es en este plazo que le corresponde a la entidad expedir el pliego de cargos, pues como lo dispone esta norma, la expedición de la liquidación oficial de revisión es el presupuesto para la procedencia de la sanción.

En ese sentido, mientras no se expida el acto liquidatorio, la Dian no puede formular el pliego de cargos en tanto carecería del sustento legal que exige la norma para iniciar este proceso sancionatorio.

Así las cosas, contrario a lo señalado por el recurrente, no es procedente que el término para expedir el pliego de cargos comience a contarse desde el año en que el contribuyente declaró el impuesto sobre la renta del periodo gravable 2003, por cuanto, como se vio, el hecho sancionable se originó en que el contribuyente haya solicitado en devolución y/o compensación un saldo a favor al que no tenía derecho, lo cual solo puede ser determinado por la Administración mediante la expedición del acto liquidatorio, como de manera expresa lo dispone el artículo 670 ibídem.

Por consiguiente, tal como lo ha señalado esta Sala es a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión que empieza a correr el término para proferir el pliego de cargos en los casos que se imponga sanción por devolución y/o compensación improcedente(15).

En el presente caso, la Sala observa que, el 15 de noviembre de 2007(16), la Dian notificó la Liquidación Oficial de Revisión 050642007000024 del 8 de noviembre de 2007, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por Sufactura S.A. por el periodo gravable 2003, razón por la cual el Pliego de Cargos 052382009000097 de 20 de marzo de 2009, notificado el 26 de marzo de 2009(17), se profirió dentro del término de los dos años que establece el artículo 670 del Estatuto Tributario.

En consecuencia este cargo no está llamado a prosperar.

Procedencia de la sanción por devolución improcedente frente a la discusión jurisdiccional de la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor devuelto.

Sea lo primero advertir que, en sentencia del 30 de agosto de 2016, proferida dentro del Expediente 21274, la Sala resolvió sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 050642007000024 del 8 de noviembre de 2007 y Resolución 900006 del 30 de octubre de 2008., mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo gravable 2003, a partir de los que se fundamentó la sanción impuesta en los actos objeto del presente proceso. La sentencia resolvió:

“1. REVÓCASE la sentencia de 19 de marzo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la sociedad Sufactura S.A. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN y en su lugar:

2. NIÉGASE las pretensiones de la demanda.

[…]”

Así las cosas, lo primero que se deberá determinar en este caso son los efectos de dicha providencia en el caso concreto:

Efectos de la anulación de los actos de determinación oficial que sirven de fundamento a la resolución sanción por devolución improcedente. Reiteración jurisprudencial(18). 

Esta Sala ha señalado que la anulación definitiva de los actos de determinación oficial implica que el contribuyente tenía derecho a la devolución del saldo a favor declarado, por lo que desaparecería el supuesto de hecho de la sanción.

En otras palabras, si la liquidación oficial de revisión sometida a control jurisdiccional es declarada nula, desaparece el fundamento de la sanción por devolución y/o compensación improcedente y, en consecuencia, también procede la nulidad de la sanción.

Así mismo, ha sostenido que la confirmación o la anulación parcial de la liquidación de revisión muestran que el contribuyente utilizó dineros que pertenecían a la Administración y que debe reintegrarlos, por lo cual procede la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario(19).

Conforme con dicha jurisprudencia, el procedimiento de determinación oficial del impuesto puede implicar una modificación de la sanción, por eso, es válido afirmar que existe una relación contingente o eventual entre ambos, razón por la cual, la decisión de aquel puede conducir a la variación o la supresión de la sanción, según sea el caso.

La sanción por devolución improcedente se encuentra tipificada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, según el cual, las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y sobre las ventas, no constituyen reconocimiento definitivo a favor de los declarantes; de modo que si en el proceso de determinación la Administración rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, procede el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un 50%.

Así mismo, la norma señala que cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de decidirse en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración no puede iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso (PAR. 2º ibídem).

De lo anterior se deduce que la devolución de saldos a favor declarados en renta y ventas tiene carácter provisional, dado el proceso de fiscalización que eventualmente puede iniciarse respecto de dichos tributos y dentro del cual es posible que tales saldos se modifiquen o rechacen.

La Sala ha reiterado que los actos sancionatorios, como la resolución que ordena el reintegro de sumas devueltas o compensadas, hacen parte de una actuación oficial diferente a la de la determinación del impuesto vía Liquidación de Revisión.

También ha distinguido entre la actuación administrativa relacionada con el reintegro de la devolución efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, como dos trámites distintos y autónomos, aun cuando la orden de reintegro se apoye fácticamente en la actuación de revisión(20).

Es claro entonces que la procedencia de la sanción por devolución improcedente presupone la devolución o compensación de un saldo a favor, el rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión y la notificación de ésta.

Ahora bien, la recurrente señaló que esta Sala debía inaplicar por inconstitucional el artículo 670 del Estatuto Tributario, pues, a su juicio, la sanciones que emerjan producto de las devoluciones improcedentes y/o compensaciones, se debían aplicar una vez la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo hubiera decidido sobre la legalidad de los actos administrativos de determinación de los tributos a cargo de los contribuyentes.

Al respecto, la Sala advierte que la Corte Constitucional, ya zanjó dicho discusión al resolver sobre la exequibilidad del artículo 670 del ET, en sentencia C-075 de 3 de febrero de 2004, a través de la que ratificó el carácter temporal de la devolución de saldos a favor —hasta tanto se culmine el proceso de determinación del tributo— y el derecho de la Administración Tributaria de obtener el reintegro de las sumas devueltas en exceso, cobrar intereses moratorios sobre las mismas e imponer la sanción correspondiente.

En dicha providencia, señaló:

“… la decisión administrativa de devolver el saldo reportado por el contribuyente tiene sólo carácter provisional pues una decisión definitiva sólo puede tomarse cuando culmine el proceso de determinación del tributo y de eventual imposición de sanciones. Sólo en este momento la administración cuenta con todos los elementos de juicio necesarios para liquidar o no un saldo a favor del contribuyente y para definir si hay lugar a su devolución. De allí que en aquellos casos en que hubo lugar a devoluciones y se acredite luego que en la declaración no existen saldos a favor del contribuyente o responsable, la administración tenga derecho a solicitar el reintegro de las sumas devueltas, a exigir el pago de intereses moratorios y a imponer sanciones.” (Resaltado fuera de texto).

Conforme con lo anterior, la excepción de inconstitucionalidad exigida por la demandante no puede ser acogida por la Sala, pues dicha discusión está revestida de cosa juzgada constitucional, tal como lo disponer el artículo 243 de la Constitución Política.

Verificado entonces que es permitido que con base en el hecho sancionable en la liquidación oficial, la Administración, en el término legal, deba solicitar el reintegro de la devolución o compensación improcedente, cobrar los intereses e imponer la sanción, sin que se requiera un pronunciamiento definitivo respecto del proceso de determinación del tributo, pues la única limitante que consagra el parágrafo 2° del artículo 670 del E.T., es la imposibilidad de iniciar el proceso de cobro coactivo de la sanción hasta tanto exista decisión definitiva sobre los actos que determinaron el tributo y dieron origen a la sanción(21).

Ahora bien, en el presente caso los actos sancionatorios demandados ordenaron reintegrar la suma de $177.827.000 y pagar intereses moratorios incrementados en un 50%, desde el 20 de junio de 2005, hasta la fecha del pago.

Dicha sanción se fundamentó en la determinación oficial del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la actora por el año gravable 2003, mediante la Liquidación Oficial de Revisión 050642007000024 de 8 de noviembre de 2007, en cuanto ésta eliminó el saldo a favor liquidado en la declaración del mismo periodo y reconocido por la Resolución 1359 del 20 de junio de 2005.

Tal liquidación oficial fue demandada en acción de nulidad y restablecimiento del derecho junto con el acto que la confirmó, proceso que como se mencionó anteriormente, fue resuelto en segunda instancia por esta Sala en sentencia de 30 de agosto de 2016, dentro del Expediente 21274, en el que se revocó el fallo de primera instancia, para en su lugar, negar las pretensiones de la demanda, por lo que los actos administrativo de determinación quedaron en firme.

Conforme con lo anterior, la Sala ha señalado que si la liquidación oficial del impuesto ha sido sometida a control jurisdiccional y la misma se declara nula, desaparece el hecho que fundamenta la sanción por devolución improcedente y procede también su nulidad.

En aplicación de dicha tesis, tendrá el mismo efecto si en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos de determinación del tributo se niegan las pretensiones de la demanda, lo que genera que la sanción continúe con el sustento jurídico que la motivó.

No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro(22), pues, aunque son diferentes y autónomos, la Sala siempre ha reconocido el efecto que el primero tiene en el segundo y la correspondencia que debe haber entre ambas decisiones(23).

De ello se infiere que si no se declaró la nulidad del acto, implica devolver a la Administración lo ordenado por el acto administrativo que aceptó la solicitud presentada en tal sentido, más los intereses moratorios aumentados en un 50%.

Así pues, dado que los actos demandados tomaron como base de liquidación de la sanción por devolución improcedente la suma de $177.827.000, correspondiente al saldo a favor reconocido y devuelto por la Administración, y que según la sentencia proferida por esta Corporación, dicho saldo es correcto, la devolución improcedente deberá reintegrarse tal como se señaló en la resolución sanción.

En este orden de ideas, lo propio será negar la nulidad de los actos demandados y ordenar el reintegro de los valores entregados por la administración, más los intereses moratorios que correspondan, incrementados en un 50%, desde cuando se ordenó la devolución por Resolución 1359 de 20 de junio de 2005 y hasta cuando se realice el pago respectivo.

Por las razones expuestas, la Sala confirmará la sentencia apelada que negó las pretensiones de la demanda, por lo que le corresponde a la sociedad demandante reintegrar las sumas señaladas en los actos administración demandados, más los intereses moratorios incrementados en un 50%, de conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMASE la sentencia de 26 de abril de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la sociedad Sufactura S.A. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Dian.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

15. Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de 29 de noviembre de 2012, Exp. 19016.

16. Folio 6 cuaderno 1.

17. Folio 48 cuaderno 1.

18. Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias de 23 de abril de 2015, Exp. 19322 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 17 de marzo de 2016, Exp. 19800, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

19. Cfr. Sentencia de dieciocho (18) de junio de dos mil catorce (2014). Radicación número: 25000-23-27-000-2011-00325-01(19885). C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

20. Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 19 de julio de 2002, Exp. 12866.

21. Sentencia del 18 de julio de 2011, Exp. 18124, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

22. Ob cit. Nota 2.

23. Sentencias del 28 de junio de 2007, Exp. 14763 y 15765 (acumulados), C. P. Héctor J. Romero Díaz; y 9 de diciembre del 2010, Exp. 17385, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, entre otras.