Sentencia 2010-01833 de diciembre 12 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 76001233100020100183301 (20361)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Empresa de Energía del Pacífico S.A. ESP EPSA ESP

Demandado: municipio de Palmira

Bogotá, D.C., doce de diciembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por el municipio de Palmira, la Sala determina si es legal la liquidación oficial de revisión por la cual el Municipio modificó la declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable 2008, vigencia fiscal 2009, presentada por EPSA.

El Tribunal declaró la nulidad del acto demandado y la firmeza de la declaración privada en consideración a que, conforme con las normas pertinentes del Acuerdo 17 de 2008, la liquidación oficial de revisión se notificó en forma extemporánea.

Por lo anterior, el recurso del Municipio se centra en defender la oportunidad de la notificación de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de ICA por el año gravable 2008, presentada en vigencia del Acuerdo 17 de 2008.

No obstante, la Sala no analiza si la liquidación oficial de revisión se notificó en tiempo, pues la declaración que dicho acto administrativo modificó, esto es, la del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2008, no debió presentarse.

En consecuencia, tal declaración tampoco podía modificarse oficialmente ni quedar en firme, como pasa a explicarse al estudiar la aplicación retroactiva del Acuerdo 17 de 2008, alegada en la demanda, para lo cual se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia de 6 de marzo de 2014(14)

Antes de la entrada en vigencia del Acuerdo 17 de 25 de noviembre 2008(15), la presentación de las declaraciones privadas del impuesto de industria y comercio en el municipio de Palmira, se regía por el artículo 23 del Acuerdo 083 de 1999, que establecía la obligación de presentarlas bimestralmente(16).

A partir de la entrada en vigencia del Acuerdo 17 de 2008, en concordancia con el artículo 33 de la Ley 14 de 1983(17), la base gravable y la causación del impuesto de industria y comercio en Palmira se fijaron con periodicidad anual.

En efecto, los artículos 50 y 254 del Acuerdo 17 de 2008, disponen lo siguiente:

«Artículo 50: Base gravable. La base gravable del impuesto industria y comercio será el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional, y obtenidos por las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, bajo cuya dirección o responsabilidad se ejerzan actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos con exclusión de:

[...].

Artículo 254. Clases de declaraciones tributarias. Los contribuyentes, responsables y agentes de retención en la fuente, deben presentar las siguientes declaraciones tributarias:

a) Declaración anual del impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros.

[...]» (Resalta la Sala)

Para establecer a partir de qué periodo gravable debe aplicarse el Acuerdo 17 de 2008, en particular las normas transcritas, debe acudirse al inciso tercero del artículo 338 de la Constitución Política, invocado como violado, que, en lo pertinente, dispone lo siguiente:

«Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo». (Resalta la Sala)

En concordancia con la norma anterior, el inciso final del artículo 363 de la Constitución Política establece que las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.

Así, las normas que regulan los impuestos de periodo, como el de industria y comercio, solo pueden aplicarse a partir del periodo gravable que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.

La Sala ha precisado que con el artículo 338 de la Constitución Política se quiso prohibir la aplicación retroactiva de las normas tributarias, entendidas por estas no solo las leyes, ordenanzas y acuerdos, sino cualquiera otra que regule contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado(18).

También ha indicado que como las disposiciones que establecen los elementos esenciales de los tributos, por ejemplo, el hecho generador, o la base gravable, son normas sustanciales, deben ser preexistentes al nacimiento de la obligación tributaria, por lo que su aplicación no puede ser retroactiva, en virtud de los principios de legalidad e irretroactividad de la norma tributaria (artículos 338 y 363 de la Constitución Política)(19).

Así pues, el artículo 50 del Acuerdo 17 de 2008(20), que reguló la base gravable del impuesto de industria y comercio, en concordancia con el artículo 254 ibidem, solo podía tener aplicación a partir del periodo gravable siguiente al de su expedición, es decir, a partir del año gravable 2009, vigencia fiscal 2010, conforme lo establece el artículo 338 de la Constitución Política, y lo corrobora el artículo 443 del Acuerdo 17 de 2008, según el cual dicho estatuto tributario tiene efectos a partir del 1 de enero de 2009.

Cabe precisar que en el impuesto de industria y comercio se distinguen los conceptos de «periodo gravable», que es aquel que sirve de base para la cuantificación del impuesto y «vigencia fiscal», que es el periodo en el cual se cumplen las obligaciones de presentar la declaración y realizar el pago(21).

En este orden de ideas, por el año gravable 2008, vigencia fiscal 2009, los contribuyentes del impuesto de industria y comercio en Palmira estaban obligados a presentar y pagar la declaración del tributo de manera bimestral, pues en dicho periodo gravable aún se encontraba vigente el Acuerdo 083 de 1999. En consecuencia, la fiscalización y determinación del tributo por dicho periodo gravable debía adelantarse con fundamento en dicho acuerdo.

En el caso sub examine, por el año gravable 2008, EPSA presentó con pago las seis declaraciones bimestrales del impuesto de industria y comercio, así(22):

Declaraciones bimestrales de ICA
Año gravable 2008
Fecha presentación y pagoBimestreTotal ingresos netos gravables

Total a pagar
10-03-2008I$13.215.221.000$151.975.000
12-05-2008II$13.640.127.000$156.861.000
07-07-2008III$14.604.225.000$167.948.000
08-09-2008IV$14.373.404.000$165.294.000
11-11-2008V$14.993.809.000$172.429.000
13-01-2009VI$14.700.282.000$169.053.000
Totales $71.900.581.127$983.560.000

De acuerdo con lo expuesto por la actora, hecho que no fue controvertido por el demandado, con fundamento en el Acuerdo 17 de 2008, el Municipio le exigió la presentación de una declaración anual del impuesto de industria y comercio por el periodo gravable 2008, vigencia fiscal 2009.

Por lo anterior, el 29 de mayo de 2009, la demandante presentó la declaración del impuesto por el año gravable 2008. En la determinación de la base gravable, disminuyó los ingresos sobre los cuales ya había declarado y pagado el impuesto en forma bimestral durante el 2008, de la siguiente manera:

 Declaración Privada ICA Año Gravable 2008
 Nombre casillaValor $
10Total Ingresos Ordinarios y Extraordinarios1.113.444.251.000
11Menos devoluciones 
12Menos Ingresos Obtenidos Fuera del Municipio1.024.081.143.000
13Menos Ingresos obtenidos por Exportaciones 
14Menos Otras Deducciones, Actividades no Sujetas89.362.258.000
15Total Ingresos Netos Gravables (Renglones 10- 11- 12- 13-14)850.000
20Impuesto Anual de Industria y comercio9.000
21Más Impuesto Anual de Avisos y Tableros1.000
22Más Valor Anual de Sucursales Financieras 
23Total Impuesto a Cargo (Renglones 20+21+22)10.000
24Menos Exoneración 
26Más Sanciones 
27Más Intereses de Mora 
28Total Saldo a Cargo del Año (Renglones 23+24+25 +26+27)10.000

Posteriormente, con base en el Acuerdo 17 de 2008, previos requerimiento especial y ampliación de este, el Municipio expidió la Resolución 1150-22-9-832 de 21 de septiembre de 2010, por la cual practicó liquidación oficial de revisión en la que determinó a la actora un mayor impuesto e impuso sanción por inexactitud.

Así pues, el Municipio aplicó retroactivamente el Acuerdo 17 de 2008, pues exigió a la actora la presentación y pago de la declaración anual del impuesto de industria y comercio por el periodo gravable 2008, y con posterioridad la modificó, con lo cual desconoció que por ese año gravable la demandante ya había presentado y pagado bimestralmente el impuesto correspondiente, lo que implica un doble pago del tributo.

Sobre este asunto, la Sala reitera el criterio que fijó en sentencia de 6 de marzo de 2014, en la cual se analizó un caso similar(23):

«[...] la Sala reitera que si bien es cierto el artículo 50 del Acuerdo Municipal 017 de 2008 de Palmira modificó el período y la base gravable del impuesto de industria y comercio en su jurisdicción de bimestral a anual, tal normativa era aplicable a los años gravables 2009 y siguientes, razón por la cual no se ajusta a la normativa constitucional antes reseñada, que la demandada hubiera exigido el pago del impuesto respecto del año gravable 2008 vigencia fiscal 2009, toda vez que por ese año gravable, la demandante había cumplido con el pago del tributo, lo cual se demuestra con las correspondientes declaraciones bimestrales, como lo exigía la normativa vigente para esa época y como lo reconoce el mismo ente demandado.

[...].

Por lo anterior, la Sala comparte los argumentos de la demandante, que fueron acogidos por el Tribunal, en cuanto a que no era posible que la administración tributaria municipal pretendiera exigir a la demandante el pago del impuesto por el año gravable 2008, vigencia 2009, porque ello le implicaría pagar dos veces respecto de la misma base gravable, pues por los ingresos obtenidos en el año gravable 2008, ya había presentado bimestralmente las declaraciones y pagado el impuesto correspondiente al año gravable 2008.

[...]» (Resalta la Sala)

Lo anterior significa que la liquidación oficial de revisión demandada está viciada de falsa motivación y que la Administración violó el debido proceso y el principio de irretroactividad en materia tributaria, como lo alegó la actora, pues se insiste, la norma que fijó la periodicidad anual del impuesto de industria y comercio en el municipio de Palmira (Acuerdo 17 de 2008), no podía aplicarse para el periodo gravable 2008, sino a partir del año gravable 2009, vigencia fiscal 2010.

Por lo tanto, la Administración no podía exigir a EPSA, la presentación de la declaración anual de dicho tributo por el año periodo gravable 2008, con base en normas que no eran aplicables al citado periodo gravable, ni modificarle tal declaración mediante la liquidación oficial de revisión que ahora se demanda.

Las razones anteriores son suficientes para confirmar el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, que declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión demandada.

Sin embargo, tal y como lo dispuso en sentencia de 6 de marzo de 2014(24), la Sala modifica el restablecimiento del derecho y declara la firmeza de las declaraciones bimestrales presentadas por la demandante en el año gravable 2008 y sin valor la declaración anual correspondiente al mismo periodo gravable, pues al estar satisfecha la obligación sustancial del impuesto, tal declaración no pasa de ser «una formalidad sin mayor sentido, que en caso de prevalecer sobre la realidad en comentario, implica también la violación del artículo 228 de la Constitución Política, sobre la prevalencia del derecho sustancial sobre las formas»(25).

En consecuencia, ordena al Municipio que devuelva a la demandante los $10.000 que pagó por concepto de la declaración anual del impuesto de industria y comercio, correspondiente al año gravable 2008(26), previas las compensaciones a que haya lugar, más los intereses del artículo 863 del Estatuto Tributario Nacional, norma aplicable al Municipio demandado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002.

De otro lado, no condena en costas al Municipio pues, en los términos del artículo 171 del Código Contencioso Administrativo, no se advierte que haya actuado en el proceso con temeridad o mala fe.

En suma, la Sala modifica el restablecimiento del derecho en los términos precisados y en lo demás confirma la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

MODIFÍCASE el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada, el cual queda así:

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE sin valor la declaración anual del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2008, presentada por la actora el 29 de mayo de 2009 y en firme las seis declaraciones bimestrales presentadas por la demandante por el mismo periodo gravable.

En consecuencia, ORDÉNASE la devolución a la actora de la suma de diez mil pesos m/cte., ($10.000), previas las compensaciones a que haya lugar, con los intereses del artículo 863 del Estatuto Tributario Nacional.

En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

14 Expediente 19649 C.P Martha Teresa Briceño de Valencia.

15 “Por medio del cual se modifica el Estatuto Tributario Municipal (Acuerdo 083 de 1999) y se adoptan otras disposiciones de carácter tributario”. Según el artículo 443 del Acuerdo 17 de 2008, dicho acto administrativo rige a partir del 1 de enero de 2009.

16 En sentencia de 23 de julio de 2009, exp. 16684, la Sala anuló la expresión “bimestre inmediatamente anterior” de este artículo. Lo anterior, porque modificó el período y la base gravable establecidos en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, según el cual el impuesto de industria y comercio, se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior.

17 Artículo 33º. El Impuesto de Industria y Comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de: Devoluciones ingresos proveniente de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios.

18 Sentencia del 10 de julio de 1998, exp. 8730, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva, reiterada en sentencia de 6 de marzo de 2014, exp. 19649, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

19 Sentencias de 4 de febrero de 2010, exp. 17146 y de 6 de marzo de 2014, exp. 19649, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

20 “Por medio del cual se modifica el Estatuto Tributario Municipal (Acuerdo 083 de 1999) y se adoptan otras disposiciones de carácter tributario”.

21 Entre otras, ver sentencias del 9 de noviembre de 2001, exp. 12298 C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié, de 27 de octubre de 2005, exp. 14787, C.P. Ligia López Díaz y del 24 de mayo del 2012, exp. 18132, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

22 Folios 191 a 196 c.p.

23 Exp. 19649, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

24 Exp. 19649.

25 Sentencia del 26 de noviembre de 2009, exp. 16860, C.P Héctor J. Romero Díaz, reiterada en sentencia de 6 de marzo de 2014, exp. 19649.

26 Folio 25 c.a. No. 1.