Sentencia 2010-02074/22345 de julio 13 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 050012331000201002074 01

Nº Interno: 22345

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Actor: Amcor Pet Packaging de Colombia S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

IVA 3º bimestre de 2006

Fallo

Bogotá, D. C., trece de julio de dos mil diecisiete.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 21 de octubre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia Sala Primera de Descongestión, que accedió a las pretensiones de la demandante y no condenó en costas(1).

La parte resolutiva del fallo apelado dispuso lo siguiente:

“Primero. DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial núm. 11241200900084 de 9 de junio de 2009 y la Resolución 900057 de 17 de junio de 2010, a través de la cual la entidad accionada resolvió el recurso de reconsideración en lo relacionado con la Liquidación Oficial de Revisión de IVA correspondiente al tercer bimestre del 2006, de conformidad con la motivación.

Segundo. DECLARAR en firme la declaración privada que había sido modificada por los actos acusados, a título de restablecimiento del derecho, de conformidad con las razones expuestas en la motivación.

Tercero. NO CONDENAR EN COSTAS, por lo aquí considerado.

Cuarto. ARCHIVAR el expediente, una vez cobre ejecutoria esta providencia, previas las anotaciones que fueren menester”.

Antecedentes

Desde el 25 de octubre de 1994, Amcor Pet Packaging de Colombia S.A.(2) celebró un contrato con Manantial S.A., para la prestación de los servicios intermedios de la producción de agua manantial en botellas, en las instalaciones de Manantial S.A.(3).

El 13 de julio de 2006, la actora presentó la declaración de IVA del bimestre 3 del 2006 en la que declaró ingresos brutos por operaciones excluidas por $751.002.000, ingresos brutos por operaciones gravadas de $11.786.987.000, un impuesto generado a la tarifa del 16% de $1.883.201.000, unos impuestos descontables de $2.177.781.000 y un saldo a favor de $739.620.000.

Por Requerimiento Especial 110632008000182 de 16 de septiembre de 2008, la DIAN propuso la reclasificación como gravados de los ingresos brutos por operaciones excluidas, la adición de Impuesto generado por operaciones gravadas en cuantía de $120.160.000 y una sanción por inexactitud de $905.472.000(4).

El 9 de junio de 2009, la DIAN, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 112412009000084, que mantuvo las glosas del requerimiento especial(5).

Por Resolución 900057 de 17 de junio de 2010, la DIAN modificó la liquidación oficial de revisión para levantar la sanción por inexactitud. En consecuencia, fijó en $173.700.000 el saldo a favor.

Demanda

Amcor Pet Packaging de Colombia S.A., en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones(6):

“1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial Nº 11241200900084 por el Impuesto al Valor Agregado “IVA” del tercer bimestre de 2006, de fecha 9 de junio de 2009, expedida por la jefe de división de gestión de liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

2. Que se declare la nulidad de la Resolución 900057 de fecha 17 de junio de 2010, de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales “DIAN”, que confirma la liquidación de que trata el memorial anterior.

3. Que a título de restablecimiento del derecho, se confirme que tiene mi representada a la devolución de los pagos en exceso por concepto del Impuesto al valor Agregado sobre los servicios intermedios de la producción de agua envasada prestados durante el tercer bimestre de 2006”.

El actor citó como normas violadas las siguientes:

— Artículo 95, 338 y 363 de la Constitución Nacional.

— Artículo 27, 28 y 30 del Código Civil Colombiano.

— Artículo 421, 476, 683 y 711 del Estatuto Tributario.

— Artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

El concepto de la violación se sintetiza así:

El servicio que presta Amcor es un servicio intermedio de la producción que está excluido de IVA

Los servicios intermedios de la producción que presta la actora están excluidos de IVA porque el bien final (agua envasada) está excluido del impuesto, de acuerdo con el artículo 424 del E.T.

La DIAN desconoció el artículo 476 [parágrafo] del mencionado estatuto, que establece que en los casos de construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros y que constituyan una etapa de su fabricación, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio.

El Consejo de Estado ha precisado que la voluntad del legislador respecto a los servicios intermedios de la producción, fue que el artículo 476 del E.T. no debe interpretarse de manera restrictiva, es decir, que no se refiere únicamente a los bienes exentos o gravados, sino también a los bienes excluidos(7).

En el Concepto 22576 de 2009, la DIAN precisó que la fabricación de envases para medicamentos no se considera materia prima para su producción ni servicio intermedio de la producción. También sostuvo que los envases de agua sí son servicio intermedio, por ser el agua envasada un bien que está excluido de IVA.

El desconocimiento de la exclusión implica que la DIAN vulneró el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

Los conceptos utilizados por la DIAN se encuentran ligados a la producción de agua natural y no de agua envasada.

La doctrina de la DIAN establece que un servicio se cataloga como intermedio de la producción, si de este resulta directa e inmediatamente un bien corporal mueble o se pone en condiciones de utilización. Además, el servicio no debe recaer sobre un bien de la naturaleza y debe estar relacionado con un proceso productivo.

El servicio de envasar agua, que realiza Amcor, cumple los requisitos creados por la doctrina de la DIAN, porque del servicio de soplado de botellas y embotellamiento de agua, resulta directa e inmediatamente el agua envasada. No hay un servicio sobre un bien de la naturaleza, porque el agua no es un producto que venga naturalmente envasado y el servicio de embotellamiento de agua deja el producto listo para ser utilizado.

Al reclasificar los ingresos excluidos como gravados, la DIAN violó el artículo 363 de la Constitución Política.

El artículo 476 del estatuto tributario se aplica sin importar que un servicio intermedio de la producción se realice con o sin el aporte de materias primas

Los artículos 421 y 476 del estatuto tributario se aplican de forma excluyente. El hecho de que en servicios intermedios de la producción se aporte la materia prima no convierte el servicio en venta. La demandada viola los artículos 27, 28, y 30 del Código Civil y el artículo 683 del estatuto tributario, al establecer que con la entrega de la materia prima en servicios intermedios de producción se está realizando una compraventa.

Violación del principio de correspondencia

No existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión porque mientras que el primero sostiene que la materia prima que aporta Amcor es la botella, que el servicio intermedio de la producción que presta la actora no está gravado y que la botella se incorpora a un servicio no gravado, la liquidación oficial de revisión dice que lo que aporta la actora es resina, que el servicio está gravado y que el servicio prestado es la transformación de bien gravado, que es el envase, en un bien no gravado, que es el agua envasada.

La reclasificación del servicio realizada por la DIAN no tiene sustento legal

Para la DIAN, la actora no aporta botellas sino resina al proceso de producción, sin transformar el envase y aplica el literal c) del artículo 421 del estatuto tributario.

Sin embargo, la actividad realizada por la demandante es la prestación de un servicio, conforme con el artículo 476 del mencionado estatuto, que clasifica la actividad como excluida de IVA.

El rechazo del saldo a favor por la administración afecta otros ejercicios fiscales, carece de motivación y excede la competencia de los funcionarios que expidieron los actos

El saldo a favor de $445.760.000 de periodos anteriores respecto a la declaración de IVA del tercer bimestre de 2006 fue rechazado por la DIAN sin tener en cuenta que esa suma fue confirmada en la liquidación oficial de revisión por el segundo bimestre del año gravable 2006.

Contestación de la demanda

La DIAN propuso la excepción de inepta demanda porque en las pretensiones, la actora solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó, pero como restablecimiento del derecho pidió la devolución del saldo a favor. Para cumplir con el artículo 85 del C.C.A. la actora debió solicitar, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración privada presentada y no la devolución de un saldo a favor, que se encuentra relacionado con otro litigio, propio del proceso coactivo.

En lo de fondo, la DIAN se opuso a las pretensiones, por las siguientes razones:

En su doctrina, la DIAN ha explicado qué se entiende por servicios intermedios de la producción y ha aclarado que se debe aplicar la tarifa de IVA del bien resultante del servicio y no la del bien para el que se destine. Si se elaboran bienes y dentro del proceso de producción existe un servicio intermedio del que se obtiene un bien gravado, el servicio debe gravarse con la tarifa prevista en el estatuto tributario, sin tener relevancia si el bien del cual va a formar parte es exento o excluido de IVA(8).

La demandante presta servicios excluidos de IVA de acuerdo con el artículo 476 [parágrafo] del estatuto tributario, pero incorpora bienes gravados como los envases, que son fabricados por la actora, por lo que se aplica el literal c) del artículo 421 del estatuto tributario.

Con el fin de interpretar la situación normativa se debe aplicar la idea jurídica de plenitud hermenéutica, que consiste en interpretar un precepto normativo siempre en concordancia con el sistema al que pertenece la norma. En el caso de la actora, el servicio prestado debe analizarse en forma sistemática, es decir, con base en los artículos 421 y 476 del estatuto tributario.

El Concepto Unificado de IVA de 2003 de la DIAN, tiene un ejemplo de servicios intermedios, respecto a los libros y revistas de carácter científico y cultural, que explica que empastar la carátula e imprimir las hojas son servicios de los cuales no se conforma el bien exento(9).

Cuando el parágrafo del artículo 476 del E.T. se refiere a la tarifa aplicable, es respecto del servicio intermedio de la producción.

La DIAN no desconoció el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, porque actuó de acuerdo con la doctrina existente desde el año gravable 2003.

No se violó el artículo 711 del estatuto tributario, debido a que el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión se basan en la reclasificación de ingresos excluidos como gravados.

En cuanto a la afirmación de la actora de que los actos administrativos impugnados rechazan, sin base jurídica, el saldo a favor por años anteriores, se observa que el saldo a favor fue arrastrado y se encuentra en litigio.

Sentencia apelada

El tribunal negó la excepción de inepta demanda porque de las pretensiones de la actora se puede deducir que a título de restablecimiento del derecho se solicita que se declare la firmeza de la declaración privada.

En lo de fondo, el tribunal transcribió una sentencia de esta Sección de 23 de octubre de 2014, que resolvió un caso similar entre las mismas partes pero por el bimestre 2 de 2006(10).

Con base en dicha providencia, concluyó que la actividad de la demandante constituye un servicio intermedio de la producción de agua envasada que se beneficia del tratamiento tributario del bien excluido, conforme con el artículo 424 del estatuto tributario.

No se condena en costas a la DIAN porque su conducta procesal no encuadra en el artículo 171 del C.C.A

Recurso de apelación

La demandada fundamentó el recurso de apelación así(11):

Se reitera lo expuesto en la contestación de la demanda y los alegatos de conclusión, especialmente en lo referente a que si bien la actora presta un servicio excluido de IVA en los términos del 476 [parágrafo] del estatuto tributario, para prestarlo incorpora bienes gravados elaborados por esa sociedad (envases), por lo cual se aplica el literal c) del artículo 421 del estatuto tributario.

Adicionalmente, el objeto social de la demandante es la elaboración de envases no la comercialización de agua envasada, por lo que no debe verse beneficiada de la excepción de IVA.

El hecho de que el proceso de elaboración de los envases requiera el envasado del agua no hace que el servicio de fabricación de envases sea excluido.

Alegatos de conclusión

La demandante solicitó que se aplique el precedente jurisprudencial horizontal utilizado por el tribunal para preservar el principio de igualdad y de seguridad jurídica e insistió en los argumentos de la demanda(12).

La DIAN insistió en los planteamientos de la contestación de la demanda(13).

El Ministerio Público no emitió concepto.

Consideraciones de la Sala

En términos de la apelación interpuesta por la demandada, la Sala determina la legalidad de los actos por los cuales la DIAN modificó a la actora la declaración de IVA por el tercer bimestre de 2006. En concreto, precisa si procedía el rechazo de la exclusión del IVA por los servicios prestados por la demandante a Manantial S.A.

La Sala confirma la sentencia apelada para lo cual reitera el criterio expuesto por la Sección en sentencia de 23 de octubre de 2014(14), en la que se analizó un caso similar entre las mismas partes, relacionado con el bimestre 2 del año gravable 2006.

Amcor es una empresa que se dedica, principalmente, a la elaboración de envases, contenedores plásticos y objetos similares(15).

Durante el año gravable 2006, ejecutó el contrato de prestación de servicios que tiene con Manantial S.A., en el que “se requiere el suministro de preforma PET, el soplado de la misma, ubicación de los envases terminados en las bandas transportadoras, el proceso de envase y el debido control de calidad”(16).

La demandante argumenta que el servicio prestado es intermedio de la producción y que, de acuerdo con el artículo 476 [parágrafo] del E.T.(17), se debe aplicar la tarifa de IVA del bien final que, en este caso, es agua envasada, que está excluida del impuesto conforme con el artículo 424 del E.T.

Por su parte, la DIAN sostiene que el servicio prestado por la actora a Manantial S.A., se encuentra gravado con IVA, debido a que se considera una venta de envases de acuerdo con el literal c) del artículo 421 del E.T.(18).

En la sentencia de 23 de octubre de 2014, Exp 19915, que se reitera, la Sección Cuarta precisó que los servicios intermedios deben cumplir tres condiciones:

Que recaigan sobre bienes corporales muebles.

Que se contraten por terceros.

Que se presten para obtener el producto final o para coadyuvar a su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización.

También precisó que el cumplimiento de los requisitos anteriores conduce a que a los servicios así prestados se les aplique la tarifa del IVA del bien resultante y que el hecho de que la tarifa se aplique respecto de bienes gravados no significa que la regla en mención resulte ajena a los bienes excluidos y exentos (tarifa cero), como lo ha precisado la jurisprudencia, pues solo así se garantiza el principio de equidad(19).

Por su parte, en la sentencia de 23 de octubre de 2014, la Sección Cuarta precisó que el citado literal del artículo 421 del estatuto tributario, enuncia dos acciones:

“La incorporación de bienes corporales muebles a inmuebles o a servicios no gravados, como “acción o efecto de incorporar o incorporarse”, lo cual, a su vez, implica “agregar, unir una cosa a otra para que haga un todo con ella”(20).

La transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, como “acción y efecto de transformar o transformarse”, es decir, de “hacer cambiar de forma a una persona o cosa” o “transmutar una cosa en otra”(21).

Y las sujeta a la condición de que los bienes corporales muebles incorporados o transformados hayan sido construidos, fabricados, elaborados o procesados, por quien efectúa la incorporación o la transformación”.

A continuación, la sentencia de 23 de octubre de 2014(22) señaló lo siguiente:

“Como tales, la incorporación y la transformación implican traspasos intermedios de propiedad y quien las realiza adquiere la condición de sujeto pasivo del impuesto.

En tales casos, según lo precisó la Sentencia C-488 de 2000 que declaró exequible el precepto legal comentado (artículo 50 de la ley 488 de 1998 que adicionó al artículo 421 del estatuto tributario, el literal c), “lo que origina el tributo no es la venta de los bienes corporales muebles contenidos en la norma acusada, sino el proceso mismo de incorporación de bienes de esa índole a inmuebles no gravados o a servicios no gravados y la transformación de aquellos en bienes no gravados, siempre que tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados o procesados por quien realiza la incorporación o la transformación”.

De modo que, “el hecho generador del tributo está claramente determinado y, por consiguiente, es posible deducir cuáles son las actividades u operaciones que dan lugar al pago del impuesto a las ventas, sin necesidad de hacer grandes esfuerzos interpretativos”.

Adicionalmente, en sentencia del 27 de julio de 2001, la Sección Cuarta explicó que cuando quien realiza la incorporación no es el productor del bien gravado, el hecho no constituye “venta”(23).

Con base en el alcance de los artículos 476 [parágrafo] y 421 literal c) del Estatuto Tributario y los hechos probados en el caso concreto, sentencia de 23 de octubre de 2014 sostuvo que:(24)

“En el marco de las premisas legales y jurisprudenciales traídas a colación, considera la Sala que el servicio de fabricación de envases prestado por la demandante a Indega S. A. durante el segundo bimestre de 2006, ciertamente tiene la connotación de intermedio de la producción de agua envasada y, en los términos del parágrafo del artículo 476 del ET, se encuentra excluido de impuesto sobre las ventas.

Es ello lo que se extrae de la partida 22.01 incluida en el artículo 424 del E.T. vigente para la época de los hechos discutidos, es decir, con la modificación introducida por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002. Dice la norma:

“Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria Nandina vigente:

(…)

22.01 Agua envasada, el agua mineral natural o artificial y la gasificada, sin azucarar o edulcorar de otro modo ni aromatizar; hielo y nieve”.

El adjetivo “envasada”, referido a la acción de embotellar, enlatar o poner en un recipiente alimentos líquidos o sólidos para indistintos fines, resulta ser el elemento determinante de la exclusión legal prevista en la partida de la nomenclatura arancelaria anteriormente transcrita. De no ser así, la exclusión operaría simplemente para el agua en general, como actualmente ocurre en virtud de la reforma dispuesta por el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012(25).

Ese embotellamiento del agua es, innegablemente, una condición sine que (sic) non que debe cumplir el recurso natural para adquirir la connotación de bien excluido en materia fiscal.

Por lo mismo, la elaboración de los enfrasques requeridos para el embotellado por parte de personas distintas a la empresa que produce el agua tratada y envasada, no puede tomarse como la mera incorporación de un material gravable para la conformación de un bien no gravado y constitutivo de venta, sino como un servicio en todo imprescindible para la producción de aquél y su puesta en condiciones de utilización.

Desde esa perspectiva, la actividad desarrollada por la demandante en virtud del contrato celebrado para la producción de agua manantial en botellas, constituye un servicio intermedio de la producción que accede al tratamiento tributario del bien excluido, en cuanto implicó:

• Suministrar la materia prima PET para la elaboración de botellas;

• Adecuar una bodega para el almacenamiento de la materia prima para mantenerla en óptimo estado de conservación;

• Agotar el procedimiento de soplado de la preforma para obtener envases de 0.5 litros de capacidad, de acuerdo con los diseños aprobados y aceptados por su contratista y utilizando sus moldes;

• Colocar las botellas sopladas en las bandas transportadoras, también de propiedad de la contratista, previo proceso de enjuage (sic);

• Envasar el agua manantial en las botellas sopladas;

• Realizar el control de calidad de las botellas de acuerdo con el programa de recepción de insumos aprobado por las partes; y,

• Expedir el correspondiente control de calidad.

Tales compromisos contractuales cuya ejecución fue constatada por la administración, denotan etapas con cierto grado de tecnicidad e inversión, que si bien no transforman el líquido envasado para obtener el bien destinado al consumo, sí conforman el elemento material requerido para la producción del bien excluido de impuesto por la ley tributaria (el agua envasada), máxime cuando, como lo ha señalado la jurisprudencia, “la transformación de los recursos no implica necesariamente que se cambien las propiedades de los mismos”.

En este orden de ideas y considerando que la accionante prestó los servicios intermedios de la producción como tercero contratado por el productor de agua envasada, estima la Sala procedente la exclusión del gravamen para los ingresos provenientes de esa operación al amparo del parágrafo del artículo 476 del E.T.”.

En conclusión, el servicio prestado por la actora a Manantial S.A. cumple los elementos de los servicios intermedios de la producción, porque recae sobre un bien corporal mueble (envases), lo ejecutó un tercero, que es Amcor a Manantial S.A, y se prestó para obtener el producto final o ponerlo en condiciones de utilización (agua envasada), que, se reitera, es un bien excluido del IVA, por lo que el referido servicio también está excluido, como lo entendió el tribunal.

En consecuencia, se confirma la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

Magistrados: Stella Jeannette Carvajal Basto, Presidente—Milton Chaves García—Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

1 Folios 326 a 331.

2 Antes Volcán S.A. y Schmalbach Lubech Plastic Containers Colombia S.A.

3 Folios 168 a175.

4 Folios 83 a 98.

5 Folios 50 a 82.

6 Folio 1 a 22.

7 Sentencia de 23 de julio de 2009, Exp. 16012 CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

8 Oficio DIAN 081668 de 24 de noviembre de 2004.

9 Concepto 00001 de 1º de junio de 2003.

10 Sentencia de 23 de octubre de 2014, Exp. 19915. C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

11 Folios 333 a 335 c. ppal.

12 Folios 355 a 357 c. ppal.

13 Folios 359 a 361 c. ppal.

14 Sentencia de 23 de octubre de 2014, Exp. 19915. C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

15 Folios 25 a 28.

16 Folios 1 a 22.

17 Art. 476. Servicios excluidos del impuesto sobre las ventas.
Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios:
[…]
PAR. En los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio.
[…]”

18 Art. 421. Hechos que se consideran venta.
Para los efectos del presente Libro, se consideran ventas:
[…]
c) Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido creados, construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación..

19 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 23 de julio de 2009, Exp. 16012.

20 www.rae.es

21 Ibídem.

22 Exp. 19915. C.P. doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

23 Expediente 11811. C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

24 Exp 19915. C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

25 La partida 22.01 en dicho texto legal, quedó como sigue:
Agua, incluidas el agua mineral natural o artificial y la gaseada, sin adición de azúcar u otro edulcorante ni aromatizada; hielo y nieve.