Sentencia 2010-02076 de octubre 23 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 050012331000201002076 01

Número interno 19915

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Amcor Pet Packaging de Colombia S.A., contra la DIAN

Bogotá, D.C., veintitrés de octubre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Se ha puesto a órdenes de la Sección el juicio de legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre las ventas a cargo de la demandante para el segundo bimestre del año 2006.

Sea lo primero señalar que, conforme con el artículo 147 del Código Contencioso Administrativo, aplicable al sub lite en virtud del régimen de transición previsto en el inciso tercero del artículo 308 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo(2), no procede la solicitud de audiencia pública elevada por la parte actora en los alegatos de conclusión de segunda instancia, comoquiera que los elementos de juicio aportados al proceso resultan suficientes para resolver el presente juicio de legalidad y esclarecer los puntos de hecho o de derecho atinentes al mismo.

En consecuencia, entra la Sala a examinar el problema jurídico planteado en el recurso de apelación interpuesto.

En los términos de dicha impugnación, corresponde establecer si el servicio prestado por la demandante a la Industria Nacional de Gaseosas S.A. para la producción de agua envasada, durante el segundo bimestre del año 2006, se encuentra excluido del impuesto a las ventas como servicio intermedio de esa producción, a la luz del parágrafo del artículo 476 del estatuto tributario, o sí, por el contrario, debe tributar bajo el supuesto previsto en el literal c) del artículo 421 ibídem.

Para ello se consideraran los siguientes aspectos:

Amcor PET Packaging de Colombia es una empresa dedicada a la elaboración de envases y contenedores plásticos y a la producción de objetos similares; a la elaboración de todos los demás empaques para la industria; al montaje de fábricas para la transformación de esos materiales plásticos; y a la compra y venta de materias primas necesarias para la elaboración de envases y contenedores plásticos y de objetos similares, así como de los productos elaborados con las mismas, entre otras actividades(3).

Los antecedentes administrativos allegados al proceso dan cuenta de que dicha empresa fue contratada por la Industria Nacional de Gaseosas S.A. —Indega—, para realizar parte del proceso de fabricación de agua envasada, con “el suministro de la preforma PET, el soplado de la misma, la ubicación de los envases terminados en las bandas transportadoras” para el correspondiente envase y etiquetado, “el proceso de envase y el debido control de calidad de las botellas”(4).

También dejaron en claro que la contribuyente prestó ese servicio en la planta de Indega, ubicada en el municipio de la Calera, y que para ello utilizó tanto sus equipos como los que la contratista le entregó en comodato.

En ese sentido, el acta de inspección tributaria visible en los folios 216 a 218 anotó que para la prestación del servicio por parte de Amcor requería “la incorporación y/o transformación del envase, el cual fabrica íntegramente desde el suministro de las preformas requeridas, realizando en la planta del tercero el soplado de la preforma para obtener el envase, colocándolas luego en las bandas transportadoras para su correspondiente envase y etiquetado”.

Las facturas expedidas por la demandante liquidaron el IVA sobre la materia prima incorporada y no sobre el valor total de los envases. La DIAN considera que el impuesto debió liquidarse sobre ese valor total como bien corporal mueble que se transforma en un bien no gravado, habida cuenta de que el agua envasada se encuentra excluida de dicho gravamen.

El fundamento legal de la exclusión pretendida por la demandante

Determinada la actividad gravada por los actos demandados, corresponde ahora establecer si la misma se encuentra excluida de impuesto sobre las ventas por encajar en el supuesto previsto en el parágrafo del artículo 476 del estatuto tributario, modificado por el artículo 48 de la Ley 488 de 1998, a cuyo tenor se lee:

“Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios:

PAR.—En los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio”(5).

El precepto anterior describe trabajos que por su connotación, funcionalidad e incidencia en el proceso productivo, se consideran servicios intermedios del mismo, siempre que cumplan tres condiciones a saber:

• Que recaigan sobre bienes corporales muebles.

• Que se contraten por terceros

• Que se presten para obtener el producto final o para coadyuvar a su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización.

La consecuencia legalmente prevista ante el cumplimiento de los presupuestos anteriores es la de que a los servicios prestados se les debe aplicar la tarifa del bien resultante.

El hecho de que el elemento tarifario sea propio de los bienes gravados no significa que la regla normativa comentada resulte ajena a los bienes excluidos, los cuales, per se, no generan impuesto. Es así porque, según lo tiene dicho la jurisprudencia(6), el parágrafo se aplica tanto a los bienes excluidos como a los bienes exentos, que sí son gravados pero a tarifa $ 0; una interpretación en sentido contrario vulneraría el principio de equidad.

La Sala se refirió al parágrafo que se comenta en la sentencia del 28 de octubre de 2004, expediente 14064, al anular el numeral 3.1 del capítulo III del título IV del Concepto 1 de junio 19 de 2003(7), por concluir que se apartaba del contenido y alcance del parágrafo del artículo 476 del estatuto tributario, en cuanto al tratamiento que en materia del impuesto sobre las ventas está previsto para los servicios intermedios de la producción.

Dicha providencia precisó que “si el mismo productor no efectuaba un determinado proceso, sino que encargaba su ejecución total o parcial a un tercero, la realización de esta actividad configura un “servicio intermedio de la producción”, de cuya prestación se obtiene un bien corporal mueble, o éste, ya producido, se coloca en condiciones de utilización, sin que se requiera la adición o aporte de materias primas.

En ese sentido, añadió “si de la prestación del servicio no resulta un bien corporal mueble o no constituye una etapa que permita poner el bien en condiciones de utilización, o el servicio no se presta sobre bienes en proceso de transformación, no se cumplen los presupuestos que la norma señala para que pueda hablarse de servicio intermedio de la producción. En esencia, los servicios intermedios son los que están involucrados en el proceso productivo”.

El impuesto a las ventas sobre la prestación de servicios - Incorporación de bienes corporales muebles a servicios no gravados

El artículo 420 del estatuto tributario establece como hechos generadores de impuesto sobre las ventas:

“a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente(8);

b) La prestación de los servicios en el territorio nacional (modificado por L. 6ª/92, art. 25.)

c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente”.

Por su parte y refiriéndose al hecho generador previsto en el literal a), anteriormente transcrito, el artículo 421 considera ventas los siguientes actos:

“a. Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros.

b. Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa.

c. Adicionado por el artículo 50 de la Ley 488 de 1998. Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación”.

Como se ve, la hipótesis prevista en el literal c) anteriormente transcrito, enuncia dos acciones:

• La incorporación de bienes corporales muebles a inmuebles o a servicios no gravados, como “acción o efecto de incorporar o incorporarse”, lo cual, a su vez, implica “agregar, unir una cosa a otra para que haga un todo con ella”(9).

• La transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, como “acción y efecto de transformar o transformarse”, es decir, de “hacer cambiar de forma a una persona o cosa” o “transmutar una cosa en otra”(10).

Y las sujeta a la condición de que los bienes corporales muebles incorporados o transformados hayan sido construidos, fabricados, elaborados o procesados, por quien efectúa la incorporación o la transformación.

Como tales, la incorporación y la transformación implican traspasos intermedios de propiedad y quien las realiza adquiere la condición de sujeto pasivo del impuesto.

En tales casos, según lo precisó la Sentencia C-488 de 2000 que declaró exequible el precepto legal comentado (L. 488/98, art. 50 que adicionó al E.T., art. 421, el lit. c), “lo que origina el tributo no es la venta de los bienes corporales muebles contenidos en la norma acusada, sino el proceso mismo de incorporación de bienes de esa índole a inmuebles no gravados o a servicios no gravados y la transformación de aquellos en bienes no gravados, siempre que tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados o procesados por quien realiza la incorporación o la transformación”.

De modo que, “el hecho generador del tributo está claramente determinado y, por consiguiente, es posible deducir cuáles son las actividades u operaciones que dan lugar al pago del impuesto a las ventas, sin necesidad de hacer grandes esfuerzos interpretativos”.

Por su parte, la sentencia del 27 de junio de 2001, expediente 11811, puntualizó:

“En todos los casos se exige que tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados o procesados, por quien efectúa la incorporación o la transformación. Esta es una condición sin la cual, el hecho no se considera venta para estos efectos. Por el contrario, cuando quien realiza la incorporación no es el productor del bien gravado, el hecho no constituye “venta”.

Si como pretende la demandada, siempre que se incorporen bienes muebles gravados a servicios no gravados, el hecho es venta y por consiguiente genera el impuesto, sobraría la exigencia de la norma de que quien presta el servicio sea igualmente el fabricante o productor del bien”.

En el marco de las premisas legales y jurisprudenciales traídas a colación, considera la Sala que el servicio de fabricación de envases prestado por la demandante a Indega S.A. durante el segundo bimestre de 2006, ciertamente tiene la connotación de intermedio de la producción de agua envasada y, en los términos del parágrafo del artículo 476 del estatuto tributario, se encuentra excluido de impuesto sobre las ventas.

Es ello lo que se extrae de la partida 22.01 incluida en el artículo 424 del estatuto tributario vigente para la época de los hechos discutidos, es decir, con la modificación introducida por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002. Dice la norma:

“Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria Nandina vigente:

(…).

22.01 Agua envasada, el agua mineral natural o artificial y la gasificada, sin azucarar o edulcorar de otro modo ni aromatizar; hielo y nieve”.

El adjetivo “envasada”, referido a la acción de embotellar, enlatar o poner en un recipiente alimentos líquidos o sólidos para indistintos fines, resulta ser el elemento determinante de la exclusión legal prevista en la partida de la nomenclatura arancelaria anteriormente transcrita. De no ser así, la exclusión operaría simplemente para el agua en general, como actualmente ocurre en virtud de la reforma dispuesta por el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012(11).

Ese embotellamiento del agua es, innegablemente, una condición sine que non que debe cumplir el recurso natural para adquirir la connotación de bien excluido en materia fiscal.

Por lo mismo, la elaboración de los enfrasques requeridos para el embotellado por parte de personas distintas a la empresa que produce el agua tratada y envasada, no puede tomarse como la mera incorporación de un material gravable para la conformación de un bien no gravado y constitutivo de venta, sino como un servicio en todo imprescindible para la producción de aquél y su puesta en condiciones de utilización.

Desde esa perspectiva, la actividad desarrollada por la demandante en virtud del contrato celebrado para la producción de agua manantial en botellas, constituye un servicio intermedio de la producción que accede al tratamiento tributario del bien excluido, en cuanto implicó:

• Suministrar la materia prima PET para la elaboración de botellas;

• Adecuar una bodega para el almacenamiento de la materia prima para mantenerla en óptimo estado de conservación;

• Agotar el procedimiento de soplado de la preforma para obtener envases de 0.5 litros de capacidad, de acuerdo con los diseños aprobados y aceptados por su contratista y utilizando sus moldes;

• Colocar las botellas sopladas en las bandas transportadoras, también de propiedad de la contratista, previo proceso de enjuague;

• Envasar el agua manantial en las botellas sopladas;

• Realizar el control de calidad de las botellas de acuerdo con el programa de recepción de insumos aprobado por las partes; y,

• Expedir el correspondiente control de calidad.

Tales compromisos contractuales cuya ejecución fue constatada por la administración, denotan etapas con cierto grado de tecnicidad e inversión, que si bien no transforman el líquido envasado para obtener el bien destinado al consumo, sí conforman el elemento material requerido para la producción del bien excluido de impuesto por la ley tributaria (el agua envasada), máxime cuando, como lo ha señalado la jurisprudencia, “la transformación de los recursos no implica necesariamente que se cambien las propiedades de los mismos”.

En este orden de ideas y considerando que la accionante prestó los servicios intermedios de la producción como tercero contratado por el productor de agua envasada, estima la Sala procedente la exclusión del gravamen para los ingresos provenientes de esa operación al amparo del parágrafo del artículo 476 del estatuto tributario.

En consecuencia, ya que los actos demandados quedan desprovistos de la presunción de legalidad que originalmente los ampara, se confirmará la sentencia apelada.

Así mismo y dentro de la limitación que impone el objeto de la alzada para los apelantes únicos, se adicionará la providencia impugnada con la orden consecuente a la nulidad declarada judicialmente, determinada por el contenido y alcance del acto anulado(12).

Lo anterior, porque el restablecimiento del derecho es un efecto connatural a toda declaratoria de nulidad en sede de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho —hoy medio de control—, que opera como medida idónea, adecuada y eficaz para subsanar la integridad del derecho subjetivo lesionado(13).

Así pues y en ejercicio de la facultad conferida por el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo para modificar, reformar o sustituir las medidas de restablecimiento del derecho pretendidas por las partes, por las que se encuentren procedentes, la Sala dispondrá la firmeza de la declaración privada a título de restablecimiento del derecho, en cuanto esta registra conceptos adicionales a los de ingresos brutos por operaciones gravadas, objeto de la modificación oficial que se enjuicia.

Dicha orden responde al contexto del presente proceso que cuestiona la determinación del impuesto a las ventas a cargo de la actora para el segundo bimestre de 2006, cuya unidad de contenido y fin se predica únicamente de las liquidaciones oficiales del impuesto y las resoluciones que deciden los recursos contra las mismas.

Las órdenes de devolución son propias del procedimiento especial que regula el título X del estatuto tributario, en concordancia con el Decreto 1000 de 1997, normativa que la sentencia no puede suplir o desconocer so pena de apartarse del marco de legalidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. ADICIÓNASE la sentencia del 28 de junio de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la sociedad Amcor PET Packaging de Colombia S.A. contra la DIAN, con la siguiente disposición:

“A título de restablecimiento del derecho, declárase en firme la declaración privada modificada por los actos anulados”.

2. En todo lo demás, CONFÍRMASE la misma sentencia.

3. Reconócese personería para actuar como apoderado de la DIAN, a la abogada Olga Lucía Rodríguez, en los términos y para los fines del poder visible en el folio 253 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.»

(2) A la entrada en vigencia de la Ley 1437 de 2011 (jul. 2/2012) el presente proceso se encontraba en curso.

(3) Certificado de existencia y representación legal, folios 3 a 6.

(4) Contrato de servicios intermedios visible en los folios 163 a 175.

(5) En el año 2010 el artículo 49 de la Ley 1430 adicionó un segundo inciso según el cual “Lo dispuesto en el presente parágrafo no aplica para las industrias de minería e hidrocarburos”.

(6) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 23 de julio de 2009, expediente 16012.

(7) Referido a los “Servicios prestados sobre hidrocarburos de separación de sus componentes, estabilización, deshidratación de gas y minimización de impurezas”.

(8) Declarado exequible por Sentencia C-173 de 2010.

(9) www.rae.es

(10) ibídem.

(11) La partida 22.01 en dicho texto legal, quedó como sigue:

Agua, incluidas el agua mineral natural o artificial y la gaseada, sin adición de azúcar u otro edulcorante ni aromatizada; hielo y nieve.

(12) Carlos Betancur Jaramillo. Derecho Procesal Administrativo. Quinta Edición. Señal Editora, 1999, págs. 38, 39, 41.

(13) Al tenor del artículo 85 del Código Contencioso Administrativo vigente para cuando se presentó la demanda, la acción de nulidad y restablecimiento del derecho es el mecanismo de defensa judicial con el que cuenta toda persona para pedir la nulidad de los actos administrativos que lesionan alguno de los derechos que le reconoce el ordenamiento jurídico, y para obtener el restablecimiento de los mismos, la reparación del daño que le causan, o la devolución de lo que pagó indebidamente.