Sentencia 2011-00003 de julio 6 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá, D.C., julio seis (6) de dos mil dieciséis (2016).

Rad.: 25000-23-27-000-2011-00003-01 (19912)

Actor: Servicios de Laboratorio Clínico Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Ref.: Impuesto sobre la renta 2005.

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, y de acuerdo al ámbito de competencia del ad quem, le corresponde a la Sección determinar si procede determinación de la renta por comparación patrimonial prevista en los artículos 236 y 237 del estatuto tributario.

2. Determinación de la renta por comparación patrimonial.

2.1. La renta por comparación patrimonial está prevista en el artículo 236 del estatuto tributario en los siguientes términos:

“Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”. 

2.2. El artículo 237 ibídem, establece cómo se efectúa el cálculo y señala que en lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales.

2.3. Por su parte el artículo 91 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 dispone lo siguiente:

D.R. 187 de 1975, art. 91. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta (...) y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el de (...) los impuestos de renta y complementarios,... pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado. 

Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, incluyendo los reavalúos autorizados en los artículos 51 y 52 del decreto 2247 de 1974 dicha diferencia se tomará como renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial (se ha subrayado). 

2.4. El sistema de determinación de la renta por comparación patrimonial, desde su implementación como método de fiscalización para gravar el excedente no justificado de la diferencia de los patrimonios líquidos de los dos últimos años en relación con las rentas obtenidas en el último período gravable, debe entenderse como la posibilidad por parte de la administración tributaria de efectuar los cálculos señalados en el artículo 236 del estatuto tributario y en el inciso 1º del artículo 91 del Decreto 187 de 1975 sobre los patrimonios líquidos declarados por el contribuyente.

2.5. Sin embargo, como para la comparación patrimonial deben tenerse en cuenta dos patrimonios correspondientes a dos años gravables diferentes, resulta lógico que los criterios que se aplican a uno también lo sean para el otro, de manera que pueda hacerse una verdadera comparación que apunte a desentrañar la realidad de los patrimonios que se confrontan.

2.6. Solo así podría entenderse el derecho a demostrar una justificación que, como en este caso, busca evidenciar un error que se presentó en el patrimonio líquido del año gravable 2004, precisamente con el que se debe realizar la comparación para efectos de establecer la procedibilidad de la determinación de la renta por el sistema previsto en el artículo 236 estatuto tributario.

2.7. Aceptar la actuación de la administración sustentada, además, en la firmeza de la declaración privada del año gravable 2004, impediría que el contribuyente pudiera justificar una diferencia patrimonial y de paso, desdibujaría el espíritu de esta forma especial de determinación de la renta líquida, que no es otra que la de establecer la realidad patrimonial de los contribuyentes en aras de “facilitar el control de los ingresos y en consecuencia de la evasión, pues parte del supuesto de que todo incremento del patrimonio líquido, proviene de rentas que han sido capitalizadas(7).

3. Diferencia patrimonial.

3.1. Observa la Sala que en el Requerimiento Especial No. 0900001 del 20 de noviembre de 2008, la DIAN planteó la diferencia patrimonial discutida de la siguiente forma(8):

“En desarrollo de la visita y mediante acta de verificación de visita se solicitó explicación a la diferencia por comparación patrimonial (fls. 407 y 408)(9), a lo cual el Revisor Fiscal Certificó que esta diferencia se debía a que en el año 2004 el patrimonio fiscal se encuentra sub-valorado en la suma de DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS MILLONES CINCUENTA Y SEIS MIL SESENTA Y TRES PESOS $ 242.056.063 (fls. 514 al 526). 

Analizada la respuesta dada por el contribuyente, mediante certificación firmada por el revisor fiscal (fl. 516), este despacho considera que dicha justificación no justifica (sic) la diferencia por comparación patrimonial al amparo del artículo 789 del estatuto tributario el cual establece que los hechos que justifiquen los aumentos patrimoniales deben ser probados por el contribuyente, salvo cuando se consideren ciertos de conformidad con el artículo 746. 

Para la administración la justificación utilizada por el contribuyente en la certificación entregada por el revisor fiscal para explicar el aumento patrimonial gravado resulta infructuosa, toda vez que se remite a explicaciones exclusivamente dentro del terreno contable, las que no tienen incidencia en el patrimonio fiscal y por lo mismo no disminuyen el respectivo incremento patrimonial. 

Es de resaltar que para la fecha en que se produce este requerimiento especial la declaración de renta y complementarios año gravable 2004 a la que hace referencia el contribuyente, se encuentra en firme según el artículo 714 del estatuto tributario”.  

3.2. En la liquidación oficial de revisión Nº 0501-322412009000086 del 30 de julio de 2009, la administración reiteró los argumentos expuestos en el requerimiento especial, así(10):

Renglón 62 Renta líquida gravable – Renta líquida especial por comparación patrimonial $ 169.984.000. A su vez en desarrollo de la investigación y mediante acta de verificación de visita, se le solicitó al revisor fiscal explicara la diferencia obtenida por comparación patrimonial en $ 169.984.000 (fls. 407 y 408) quien certificó que la misma obedecía a que en el año 2004 el patrimonio fiscal se encontraba sub-valorado en la suma de $ 242.056.063 (fls. 514 al 526); sin embargo dicha explicación no justifica la diferencia por comparación patrimonial bajo el amparo del artículo 789 del estatuto tributario, y se agrega que la explicación dada por el revisor fiscal sólo se remite al terreno contable, lo cual no tiene incidencia en el patrimonio fiscal. La administración tributaria finaliza resaltando que la declaración del impuesto sobre la renta año 2004 se encuentra en firme de conformidad con el artículo 714 del estatuto tributario. Así las cosas se propone renta gravable por el sistema especial de comparación patrimonial de conformidad con los artículos 236 y siguientes de nuestro ordenamiento tributario”.  

3.3. En la Resolución Nº 900111 del 29 de julio de 2010, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, la DIAN reiteró los fundamentos antes expuestos y concluyó lo siguiente(11): “La falta de suficiencia y conducencia del certificado de revisor fiscal y sus anexos obedece a que con ello demuestra que las cifras reflejadas en la declaración de renta del 2004 corresponden a los saldos contables, pero no reflejan el error que aduce la recurrente se incurrió de forma que justifique la diferencia por comparación patrimonial, ni es idónea para evidenciar que fue corregida la mencionada sub-valoración del patrimonio”.

3.4. Observa la Sala que contrario a lo señalado por la DIAN, la actora no pudo corregir la declaración del año 2004, porque a la fecha de la visita practicada, la declaración se encontraba en firme. Además, el artículo 236 del estatuto tributario prescribe que la diferencia patrimonial cuestionada por la administración puede ser desvirtuada por el contribuyente si demuestra que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas, sin que la prueba correspondiente dependa de la firmeza de la declaración, pues si así fuera no podría el contribuyente justificar la diferencia patrimonial y de paso, desdibujaría el espíritu de esta forma especial de determinación de la renta líquida, que no es otra que la de establecer la realidad patrimonial de los contribuyentes.

La Sala sobre el particular señaló lo siguiente(12):

El argumento expuesto en los actos acusados carece de fundamento legal, pues aunque la administración debe hacer los cálculos para la determinación de la renta por comparación patrimonial con base en los datos declarados por el contribuyente, no puede pretender que la justificación del aumento patrimonial, sólo pueda hacerse mediante la corrección a la declaración, pues precisamente, el artículo 236 del estatuto tributario, permite que se demuestren las causas que justifican la diferencia, las cuales, pueden estar o no reflejadas en la declaración. 

3.5. Además, la realidad patrimonial por el año 2004 fue demostrada por la sociedad actora mediante pruebas conducentes como el certificado de revisor fiscal y la prueba pericial practicada en sede judicial.

3.6. Así, en el folio 517 del cuaderno de antecedentes Nº 4 figura el certificado de revisor fiscal del 18 de julio de 2008, en el que se precisa lo siguiente:

“1. Que revisados los libros de contabilidad en el año 2004 se observa que el valor de la provisión clientes nacionales (cuenta PUC 13990501) tiene un valor de $ 393.338.750. 

2. Que el gasto contable por el año 2004 gastos de administración deudores (cuenta PUC 51991001) tiene un valor de (sic) contable $ 380.043.825. 

3. Que revisados los datos contenidos en la declaración de renta por el año 2004, se solicitó una deducción de $ 137.987.762, disminuyendo el gasto contable en la suma de $ 242.056.063. 

4. Que el valor patrimonial de la provisión clientes nacionales (cuenta PUC 13990501) se incluyó en la declaración de renta por valor de $ 393.338.750 (valor contable) sin disminuir la menor apropiación fiscal (ver numeral anterior) por valor de $ 242.056.063. 

5. De acuerdo con lo anterior el patrimonio fiscal por el año 2004 se encuentra sub-valorado en la suma de $ 242.056.063”. 

3.7. Además, en el dictamen pericial del 21 de marzo de 2012 practicado en la primera instancia, se concluyó lo siguiente:

“Del análisis y verificación de los documentos entregados por SERVICIOS DE LABORATORIO CLÍNICO LTDA. y que adjunto como soporte de este dictamen, se puede concluir que: 

1. El saldo final a 31 de diciembre de 2003 de la provisión de cartera contable y fiscal ascendía a la suma de $ 13.294.925.oo, saldo mismo que corresponde al saldo inicial de la provisión para el año 2004. 

2. El saldo final a 31 de diciembre de 2004 de la provisión de cartera contable es el valor de $ 393.338.750, que corresponde a la suma de $ 13.294.925.oo saldo final del año 2003 y la suma de $ 380.043.825.oo que se registró como provisión contable del gasto en el año 2004. 

3. A 31 de diciembre del año gravable 2004 como valor de las cuentas por cobrar a clientes es la suma $ 1.576.120.735.oo. 

4. En la declaración de renta presentada por SERVICIOS DE LABORATORIO CLÍNICO LTDA. por el año gravable 2004 se incluyó en el renglón 37 el valor de TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA PESOS MCTE. ($ 393.330.750.oo), cuando fiscalmente debió corresponder a la suma de CIENTO CINCUENTA Y UN MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SIETE PESOS MCTE. ($ 151.282.687.oo). 

3.8. De esta forma, la sociedad actora demostró que la diferencia en el patrimonio líquido declarado por el año gravable 2004(13), con el valor contable es producto de un error formal al incluir en el patrimonio la suma que correspondía a la provisión de cartera tomada como deducción. En el patrimonio (renglón 37 cuentas por cobrar) se incluyó $ 393.338.750 (que corresponde a la provisión contable) y no $ 137.987.762(14)(que corresponde a la provisión fiscal), más el valor inicial de la provisión que venía del año 2003 por valor de $ 13.294.925 (total $ 151.282.687), por tanto, el patrimonio fiscal está subvalorado en $ 242.056.063.

3.9. En consecuencia, la realidad patrimonial del año gravable 2004 es la siguiente:

 RENGLÓN DE CUENTAS POR COBRAR 2004
 CUENTAVALOR CONTABLEVALOR FISCAL
1305DEUDORES CLIENTES  
 CUENTAS CORRIENTES1.576.120.7351.576.120.735
1310COMERCIALES17.424.02717.424.027
1330ANTICIPOS Y AVANCES9.505.6689.505.668
1355ANT. IMPTOS O SALDOS A FAVOR581.132.873581.132.873
1365CXC A TRABAJADORES1.655.3701.655.370
1380DEUDORES VARIOS851.118851.118
139905PROVISIÓN CLIENTES-393.338.750-151.283.000
  1.793.351.0412.035.406.791

DETERMINACIÓN PATRIMONIO 2004
  VALOR DECLARACIÓNVALOR CORRECTOFISCAL
Efec. Banc, Ctas de ahorro, otras inversiones3632.985.00032.985.000
Cuentas por cobrar371.793.351.0002.035.407.000
Acciones y aportes3800
Inventarios39222.089.000222.089.000
Activos Fijos401.276.630.0001.276.630.000
Otros Activos4100
TOTAL PATRIMONIO BRUTO423.325.055.0003.567.111.000
Pasivo432.299.381.0002.299.381.000
TOTAL PATRIMONIO LÍQUIDO441.025.674.0001.267.730.000

3.10. En consecuencia no hay lugar a determinar la renta por comparación patrimonial, por cuanto no se genera una diferencia patrimonial según se observa en el siguiente cuadro:

CONCEPTOSDETERMINADA 
DIFERENCIA DE PATRIMONIOS  
Patrimonio líquido gravable 2005 declarado (fl. 74 cdno. ppal.)$ 1.557.598.000 
(-) Patrimonio líquido año 2004 demostrado1.267.730.063 
TOTAL DIFERENCIA PATRIMONIAL INICIAL289.868.000 
(+) Desvalorizaciones0 
(-) Valorizaciones0 
(-) Ajustes por inflación fiscal del patrimonio líquido 200552.925.000 
TOTAL DIFERENCIA PATRIMONIAL AJUSTADA (1) 236.945.000
AJUSTE DE RENTAS (ART. 237 E.T.)  
(+) Renta líquida gravable 2005 declarada por el sist ordinario502.462.000 
(+) Rentas exentas0 
(+) Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional0 
(+) Ganancia ocasional neta0 
(+) Deducciones por pérdida fiscal 0 
(+) Pérdida por exposición a la inflación0 
(-) Impuesto a cargo año 2005193.448.000 
TOTAL AJUSTE RENTA (2) 309.014.000
DIFERENCIA NEGATIVA -72.071.000

3.11. Según lo expuesto, se observa que, contrario a lo afirmado por la entidad apelante, el a quo, valoró en debida forma las pruebas allegadas al proceso, y toda vez que la DIAN no desvirtuó las pruebas allegadas por la actora, se debe confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

Consejeros: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidente—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—Jorge Octavio Ramírez Ramírez».

7 Sentencia del 24 de octubre de 2007, Exp. 15093, M.P. Dra. Ligia López Díaz.

8 Folio 31 cdno. ppal.

9 En el acta de verificación de visita del 29 de julio de 2008 (fl. 409 anexo 3) la DIAN anotó lo siguiente: “Renta por comparación patrimonial $ 169.984.000 certificado revisor fiscal”.

10 Fl. 39 cdno. ppal.

11 Folios 64 y 65 cdno. ppal.

12 Sentencia del 8 de noviembre de 2007, Exp. 15293 C.P. Héctor J. Romero.

13 Folio 73 cdno. ppal.

14 Los $ 137.987.762 corresponden al 33% de la cartera que presentaba mora ($ 414.141.619) cifra aceptada por la DIAN como deducción en la declaración de renta del año gravable 2004.