Sentencia 2011-00004 de mayo 7 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Rad.: 110010327000201100004-00

Núm. interno: 18637

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

Demandante: Diana Caballero Agudelo.

Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Bogotá, D.C., siete de mayo de dos mil catorce.

Fallo

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

Le corresponde a la Sala decidir si son nulas las resoluciones 9261, 9262, 9263 y 9264, todas del 10 de septiembre de 2010, mediante las que la coordinación del servicio de arancel de la subdirección de gestión técnica aduanera de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales clasificó arancelariamente los productos “Rich’s Bettercream”, “Rich’s Grand American Whip Topping Prestige”, “Rich’s Whip Topping Base” y “Rich’s TresRiches” en la subpartida 21.06.90.90.00 del arancel de aduanas.

En concreto, se decidirá si los productos mencionados se clasifican en la subpartida arancelaria 21.06.90.90.00, por tratarse de una preparación alimenticia, como lo concluyó la DIAN, o si se clasifican en la subpartida arancelaria 21.06.90.50.00, por tratarse de un mejorador de panificación, como lo alegó la parte actora.

De si los actos de clasificación arancelaria que dicta la subdirección técnica de la DIAN son actos de carácter general o son actos administrativos de carácter particular y concreto

Previo a resolver el asunto de fondo, la Sala reitera que el acto de clasificación arancelaria de mercancías, independientemente de que haya sido promovido por un particular o dictado de oficio por la DIAN, es un acto de carácter general y, por consiguiente, su legalidad se controvierte mediante la acción de nulidad(3).

Lo anterior por cuanto las resoluciones de clasificación arancelaria de mercancías crean situaciones jurídicas de carácter general y abstracto, pues tienen como fin especificar la subpartida arancelaria de la nomenclatura del sistema armonizado de clasificación y codificación de mercancías, clasificación a la que están sujetos todos los usuarios aduaneros que realicen operaciones de comercio exterior.

Que, el hecho de que quien solicita la clasificación arancelaria de una mercancía, o cualquier otro, pueda afectarse o beneficiarse con la decisión adoptada por la administración no desvirtúa que la resolución de clasificación arancelaria tenga un contenido general y abstracto, porque la situación jurídica particular y concreta en cabeza de cualquier usuario del comercio exterior solo se dará cuando presente la respectiva declaración aduanera de la mercancía que fue objeto de clasificación(4).

De la clasificación arancelaria de los productos marca Rich’s. De la causal de nulidad por violación del debido proceso por ausencia de valoración de las pruebas aportadas con la solicitud de clasificación arancelaria y por falta de aplicación de la regla general de interpretación 3 a) del arancel de aduanas.

De las reglas de clasificación arancelaria.

La Sala reitera(5) que el Convenio internacional del sistema armonizado de designación y codificación de mercancías, aprobado mediante la Ley 646 de 2001, dice que se entiende por sistema armonizado: la nomenclatura que comprenda las partidas, subpartidas y los códigos numéricos correspondientes, las notas de las secciones, de los capítulos y de las subpartidas, así como las reglas generales para interpretación del sistema armonizado que figuran en el anexo del convenio (lit. a), artículo 1º del Convenio).

Cuando el convenio en comento se refiere a las notas de las secciones, de los capítulos y de las subpartidas, se refiere únicamente a las notas legales, esto es, a aquellas advertencias, explicaciones o comentarios que figuran a continuación de cada sección y capítulo, y como epígrafe de las partidas o subpartidas.

Estas notas son de obligatoria observación, pues cumplen la función de orientar a las autoridades aduaneras y a los usuarios del comercio exterior en la tarea de clasificar las mercancías en la subpartida arancelaria correspondiente de la nomenclatura arancelaria.

Las notas legales, además, pueden estar referidas a toda la nomenclatura o a una o más secciones, capítulos, partidas o subpartidas.

Dada la complejidad de la nomenclatura arancelaria en virtud del universo de mercancías objeto de comercio exterior, las notas legales permiten establecer en qué parte de las diferentes secciones, capítulos, subcapítulos, partidas y subpartidas se puede clasificar determinada mercancía. Por eso, las notas legales pueden ampliar o restringir el significado de los vocablos con los que común o técnicamente se conocen ciertas mercancías. Así mismo, pueden incluir o excluir mercancías, ora por sus componentes ora por la función que cumplen. También hay notas clasificatorias, definitorias, aclaratorias o mixtas en cuanto permiten clasificar, definir, aclarar o mezclar varios criterios de interpretación de la nomenclatura a efectos de especificar a qué tipo de mercancías se refiere la sección, el capítulo, la partida o subpartida correspondiente.

Las notas explicativas, por su parte, también son advertencias, explicaciones o comentarios, pero, a diferencia de las notas legales, no forman parte del sistema armonizado, pues se compilan en publicaciones independientes del arancel. Además, las notas explicativas comentan con mayores detalles las notas de sección, capítulos, subcapítulos, partidas y subpartidas con el ánimo de profundizar en los criterios que conduzcan a estandarizar los resultados de la clasificación arancelaria.

Las reglas generales de interpretación son preceptos o instrucciones sobre cómo debe entenderse la nomenclatura arancelaria, y que guían en la selección de la subpartida que le corresponde a la mercancía objeto de clasificación.

De manera que la actividad de clasificar arancelariamente mercancías comporta dos análisis: uno de tipo fáctico y el otro de tipo jurídico.

El análisis fáctico tiene como fin identificar las características y naturaleza de la mercancía objeto de clasificación arancelaria, análisis que por su complejidad puede requerir del concepto de expertos que permitan esclarecer la clase o tipo de mercancía, pues, como se comentó, la nomenclatura arancelaria está estructurada de tal manera que a las mercancías les corresponda una y tan solo una subpartida arancelaria.

El análisis técnico jurídico, en cambio, comporta la aplicación obligatoria de las notas legales y de las reglas generales de interpretación del sistema armonizado. Las notas explicativas, se reitera, fungen como meros criterios auxiliares, y, por tanto, no son de carácter obligatorio.

Análisis de las causales de nulidad

Ahora bien, conforme con las causales de nulidad que invocó la demandante, la Sala aprecia que tiene reparos en el análisis fáctico y en el análisis técnico jurídico que hizo la DIAN. Respecto del análisis fáctico, alegó que se le violó el debido proceso por falta de valoración probatoria de ciertas pruebas que aportó para probar la naturaleza de la mercancía. Y, respecto del análisis técnico jurídico, alegó la violación del arancel de aduanas por falta de aplicación de la regla 3 A.

La Sala considera que los actos sí están viciados de nulidad, por las siguientes razones:

En los actos administrativos demandados se advierte que la DIAN clasificó los bienes objeto de la controversia en la subpartida 21.06.90.90.00 del arancel de aduanas(6), según dijo, de acuerdo con lo previsto en la nota legal 1 b del capítulo 38, y en aplicación de las reglas generales de interpretación 1 y 6, para el caso de la Resolución 9261 del 10 de septiembre de 2010 y las reglas generales de interpretación 1 y 6, para el caso de las resoluciones 9262, 9263 y 9264 de la fecha anotada.

De igual forma, la Administración señaló que según la información presentada por los solicitantes de la clasificación arancelaria en discusión, los productos se describían de la siguiente manera:

En la Resolución 9261 del 10 de septiembre de 2010:

(...) “para la clasificación arancelaria del producto, éste corresponde a una crema de origen vegetal, compuesta de jarabe de maíz de alta fructosa, agua, aceite de semilla de palma parcialmente hidrogenado, caseinato de sodio, emulsificantes (polisorbato 60, ésteres poliglicéridos de ácidos grasos, monoglicéridos destilados), estabilizantes (hidroxipropilmetilcelulosa, goma xantana), sabor artificial, sal, y conservador (sorbato de potasio); el producto se presenta en tres sabores: vainilla, supremo (vainilla) y nata. Su presentación es en empaque Pure-Pak de litro y de galón.

Que el producto se puede usar en múltiples aplicaciones, entre las que se resaltan las de cobertura y relleno de tortas, decorado de postres, bases de mousses y salsas dulces, base de aireación de batidos de panqué y cheesecake tipo francés sujetos de horneo”.

En la Resolución 9262 del 10 de septiembre de 2010:

(...) “el producto objeto de clasificación arancelaria corresponde a una preparación alimenticia presentada en crema; está compuesta por los siguientes ingredientes:

Jarabe de maíz de alta fructosa, agua, aceite de semilla de palma hidrogenado, caseinato de sodio (un derivado de leche), estearoil lactilato de sodio, metilcelulosa, sabor artificial, azúcar, sal, sorbato de potasio (sal de potasio del ácido sórbico), monoglicéridos destilados, estéres poliglicéridos de ácidos grasos, goma xantana, cúrcuma y annato”.

En la Resolución 9263 del 10 de septiembre de 2010:

(...) “el producto objeto de la solicitud de clasificación arancelaria, corresponde a una preparación alimenticia, en forma de crema líquida lista para batir, obtenida a partir de la mezcla y homogenización de aceites vegetales con otros ingredientes, con las siguientes propiedades:

Componentes:

— Agua

— Aceite de semilla de palma parcialmente hidrogenado

— Jarabe de maíz de alta fructosa

— Aceite de coco parcialmente hidrogenado

— Hidroxipropilmetilcelulosa

— Polisorbato 60

— Sal

— Ésteres poliglicéridos de ácidos grasos

— Lecitina de soya

— Fosfato disodio

— Citrato de sodio

— Goma xantana

— Sabor artificial

— Sabor natural

— Cúrcuma y annato

Que por tratarse de un producto con contenido de materias grasas y agua que son elementos no mezclables, entre los componentes se encuentran sustancias con propiedades emulsionantes y estabilizantes, para que no haya separación de la mezcla y se mantenga estable por un periodo de tiempo más largo”.

En la Resolución 9264 del 10 de septiembre de 2010:

(...) “el producto objeto de la solicitud de clasificación arancelaria, corresponde a una preparación alimenticia, en forma líquida, lista para usar, con sabor a tres leches, obtenida a partir de la mezcla y homogenización de varios ingredientes, con las siguientes propiedades:

Componentes:

— Agua

— Azúcar

— Aceite de semilla de palma parcialmente hidrogenado

— Leche descremada en polvo

— Jarabe de maíz

— Fosfato de dipotasio

— Mono y diglicéridos de ácidos grasos

— Polisorbato 60

— Sabor artificial

— Sal

— Carragenina

— Porifosfato ácido de sodio

— Colorantes artificiales (amarillo 5 (tartrazina), amarillo 6, rojo 40), colorante (betacaroteno)

Que por tratarse de un producto con contenido de materias grasas y agua, que son elementos no mezclables, entre los componentes se encuentran sustancias con propiedades emulsionantes y estabilizantes, para que no haya separación de la mezcla y se mantenga estable por un periodo de tiempo más largo”.

Ahora bien, la DIAN fundamentó la decisión en la descripción de la mercancía antedicha y en las reglas generales de interpretación 1 y 6 del arancel de aduanas.

La regla general de interpretación 1 establece que la clasificación de las mercancías está determinada por las notas de sección o de capítulo, en los siguientes términos:

“Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos solo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con las reglas siguientes:

La regla 6, por su parte, señala que la clasificación en las subpartidas de una misma partida está determinada por los textos de las subpartidas y el de sus notas, en los siguientes términos:

“La clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de estas subpartidas y de las notas de subpartida así como, mutatis mutandis, por las reglas anteriores, bien entendido que solo pueden compararse subpartidas del mismo nivel. A efectos de esta regla, también se aplican las notas de sección y de capítulo, salvo disposición en contrario”.

Con fundamento en la primera regla, la DIAN decidió que los productos clasificaban arancelariamente en la sección IV del arancel de aduanas, en la que se encuentra el capítulo 21, que corresponde a los productos de las industrias alimentarias; bebidas, líquidos alcohólicos y vinagre; tabaco y sucedáneos del tabaco elaborados.

El capítulo 21 comprende las “Preparaciones alimenticias diversas”. Dicho capítulo se rige por sus correspondientes notas legales.

La partida 2106 clasifica:

Las “Preparaciones alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte”.

Las notas explicativas de la subpartida 2106 de la versión única en español de las notas explicativas del sistema armonizado – Vuenesa señalan:

21.06 PREPARACIONES ALIMENTICIAS NO EXPRESADAS NI COMPRENDIDAS EN OTRA PARTE.

2106.10 – Concentrados de proteínas y sustancias proteicas texturadas

2106.90 – Las demás

Con la condición de no estar clasificadas en otras partidas de la Nomenclatura, esta partida comprende:

A) (...).

B) Las preparaciones total o parcialmente compuestas por sustancias alimenticias que se utilizan en la preparación de bebidas o alimentos para el consumo humano. Se clasifican aquí, entre otras, las que consistan en mezclas de productos químicos (ácidos orgánicos, sales de calcio, etc.) destinadas a su incorporación en preparaciones alimenticias, como ingredientes de estas preparaciones o para mejorar algunas de sus características (presentación, conservación, etc.) (véanse las consideraciones generales del capítulo 38). (subraya la Sala)(7).

Como se puede apreciar, la nota explicativa de la partida arancelaria 21.06 expresamente señala que en esa partida se encuentran ciertas mezclas de productos químicos que pueden tener dos destinaciones: (i) la incorporación en preparaciones alimenticias, como ingredientes de estas preparaciones o (ii) la incorporación en preparaciones alimenticias para mejorar algunas de sus características (presentación, conservación, etc.).

En el presente caso, las partes están de acuerdo o no controvierten que la mezcla clasifica en la partida 21.06.

La discusión la orientó la demandante a controvertir el análisis probatorio. Según explicó, conforme con las pruebas que aportó, la mezcla objeto de clasificación arancelaria es un mejorador de panificación y, por lo tanto, clasifica en la subpartida arancelaria 21.06.90.50.00 porque el texto legal de esta subpartida alude a los mejoradores de panificación (reglas 1 y 6 de interpretación). Y, de acuerdo con la regla 3 a) esa subpartida es la más específica y por tanto, tiene propiedad sobre la subpartida arancelaria 21.06.90.90.00 que es de carácter general.

La prueba que aportó la demandante para respaldar su dicho corresponde a un concepto técnico(8) hecho en el laboratorio Acegrasas Team, el 25 de abril de 2010, que tuvo como finalidad realizar las siguientes pruebas: Evaluar su funcionalidad, vida útil y rendimiento de los siguientes productos:

• Crema de leche al 100%

• Mezcla de crema de leche 50% con mejorador Whip Topping-Base Rich’s 50%,

• Mezcla de crema de leche 30% con mejorador Better Nata Rich’s al 70%.

La metodología que se utilizó fue la siguiente:

Metodología:

Se elaboraron tres ponqués y cada uno de ellos fue decorado con estos tres productos: crema de leche 100%, mezcla de crema de leche 50% con mejorador ship topping-base Rich’s 50%, mezcla de crema de leche 30% con mejorador Bettercreme sabor nata Rich’s 70%.

Realizando un seguimiento técnico y microbiológico a 24, 48, 72 y 96 horas de elaboración de estos productos a temperatura ambiente (22ºC) para verificar la funcionalidad, desempeño y vida útil de la crema de leche y el ponqué, utilizando los mejoradores cremas vegetales Rich’s.

Conclusiones:

Como se evidencia el ponqué cubierto con crema de leche al 100% comenzó a tener cambios drásticos a las 24 horas de su elaboración, presentando mal aspecto, rancidez, oxidación, cuarteamiento, no apto para el consumo humano.

Después de las 48 horas este producto está totalmente degrado (sic) y descompuesto, a 72 horas y a 96 presenta hongos tóxicos y contaminantes en la parte superior, inferior y en el centro del ponqué.

El ponqué elaborado con crema de leche 50% y 50% Whip Topping Base es un producto que no pierde las características organolépticas y es apto para el consumo humano a 24, 48, 72 y 96 horas de ser elaborado, como se observa la crema vestal Whip Topping Base actuó como mejorador prolongando la vida útil de la crema de leche por 96 horas gracias a sus antioxidantes que actúan sin alterar los sabores tradicionales de este producto.

El ponqué elaborado con crema de leche al 30% y bettercreme nata al 70% es un producto apto para el consumo humano a 96 horas de ser elaborado.

Este producto (Bettercreme) actuó como mejorador en el ponqué impermeabilizándolo en la parte superior, inferior y centro del ponqué evitando que el ponqué se contaminará (sic) al medio ambiente con microorganismos tales como los hongos y bacterias, que se observa en la (sic) foto del ponqué con la crema de leche al 100%”.

Ahora bien, los mejoradores de panificación son definidos en el mismo sistema Vuenesa, en la nota explicativa de la partida 1905, así:

A) Productos de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao.

En esta partida están comprendidos todos los productos de panadería ordinaria o fina, pastelería o galletería; los ingredientes que con mayor frecuencia entran en su composición son harina de cereales, levadura y sal, pero pueden contener también otros ingredientes tales como: gluten, fécula, harina de leguminosas, extracto de malta, leche, semillas como adormidera, comino o anís, azúcar, miel, huevo, grasa, queso, frutas, cacao en cualquier proporción, carne, pescado, etc., así́ como productos llamados mejoradores de panificación. Los mejoradores de panificación se destinan principalmente a facilitar la elaboración de la masa, a acelerar su fermentación, a mejorar las características o la presentación de los productos y a prolongar su conservación. Los productos de esta partida pueden obtenerse también a partir de una pasta a base de harina, sémola o polvo de papas (patatas). (resalta la Sala)

Es cierto, como lo afirma la demandante, que la DIAN no plasmó en los actos administrativos demandados ninguna consideración respecto de la valoración probatoria de la experticia técnica aportada por la demandante.

Sin embargo, los actos demandados sí dijeron la razón por la que los productos objeto de la clasificación arancelaria no se consideran mejoradores de panificación, así:

Resoluciones 9261, 9262, 9263 de 2010:

“Que por el uso del producto, no se considera como un mejorador de panificación, ya que estos corresponden a una serie de ingredientes entre los que se encuentran oxidantes, enzimas, emulsificantes, azúcares, los cuales actúan sobre la masa, con el objeto de facilitar la elaboración de la misma, controlar los tiempos de fermentación, aumentar el volumen, mejorar las características de la miga y prolongar la conservación del pan: la mercancía en estudio no cumple estas funciones, ya que su aplicación es sobre productos horneados, actuando como elemento de decoración o relleno.

Que arancelariamente el producto corresponde a una preparación alimenticia no expresada ni comprendida en otra parte”.

Resolución 9264 de 2010:

“Que por el uso del producto, no se considera como un mejorador de panificación, ya que estos corresponden a una serie de ingredientes entre los que se encuentran oxidantes, enzimas, emulsificantes, azúcares, los cuales actúan sobre la masa, con el objeto de facilitar la elaboración de la misma, controlar los tiempos de fermentación, aumentar el volumen, mejorar las características de la miga y prolongar la conservación del pan: la mercancía en estudio no cumple estas funciones, ya que su aplicación es sobre productos horneados, actuando como saborizante.

(...).

Que de acuerdo con lo anterior, el producto antes descrito arancelariamente corresponde a una preparación alimenticia en forma de jarabe, con sabor a tres leches, utilizada como saborizante de tortas o en elaboración de postres”.

De conformidad con lo transcrito, la razón fundamental que tuvo la DIAN para decir que los productos objeto de clasificación arancelaria no son mejoradores de panificación radica en el uso que se le da al producto, esto es, porque el producto se usa como elemento de decoración o relleno de productos horneados o como saborizante de tortas o en elaboración de postres.

Para la Sala, esta razón no es pertinente pues, como se vio, de conformidad con la nota explicativa de la partida 1905, que define lo que es un mejorador de panificación, tales productos no dejan de ser mejoradores de panificación por el hecho de que se usen para decorar o rellenar productos horneados o como saborizantes de tortas o para elaborar postres, puesto que lo que determina la naturaleza del mejorador de panificador es que se trate de un producto que: (i) facilita la elaboración de la masa, (ii) acelera la fermentación de la masa, (iii) mejora las características o la presentación de los productos y (iii) prolonga la conservación de los productos.

Dado que la experticia técnica que aportó la demandante da cuenta de que los productos objeto de clasificación arancelaria tienen esas propiedades, para la Sala está probado que la DIAN no valoró la experticia y, por tanto, está probada la causal de falsa motivación, que es la que en realidad alegó la demandante.

En efecto, tal como se precisó en la sentencia del 23 de junio de 2011 (Exp. 19060) la falsa motivación se relaciona directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa.

De ahí que, para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente.

En el caso concreto, ocurrió que la DIAN omitió tener en cuenta el hecho probado de que los productos tenían las propiedades propias de los mejoradores de panificación y, por lo tanto, los actos demandados fueron falsamente motivados.

Valga precisar que ninguna regla general de interpretación, nota legal o explicativa del arancel de aduanas permite inferir que, por el hecho de que el producto sea usado sobre un producto horneado, como se dijo en los actos demandados, deja de ser mejorador de panificación y, por tanto, debe clasificarse en la subpartida arancelaria más genérica. Esas reglas y notas tampoco permiten inferir que los mejoradores de panificación mejoran las características de la miga de pan y la prolongación del pan, exclusivamente, porque, tal como se precisó anteriormente, los mejoradores de panificación pueden ser utilizados para la elaboración de productos de panadería, pastelería o galletería, al punto que podrían clasificar en la partida 19.05 del arancel de aduanas, o en la elaboración de otras preparaciones alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte del arancel, esto es, podrían clasificar en la partida 21.06.

De ahí que, en este estado de la controversia, la Sala aclara que la regla 3 a, que alegó la demandante, para sustentar que la subpartida pertinente era la 21.06.90.50.00 no es pertinente.

Esa regla habría servido para definir si los productos clasificaban arancelariamente en la partida 19.05 o en la partida 21.06. Esa regla no se aplica para escoger la subpartida más específica entre dos subpartidas de una misma partida. Esa escogencia se hace por la aplicación de las reglas generales de interpretación 1 y 6, que remiten al texto legal de la partida y de las subpartidas.

El punto es que, como los actos administrativos demandados partieron del presupuesto de que los productos clasificaban arancelariamente en la partida 21.06, en la que también pueden clasificar los mejoradores de panificación, la DIAN decidió aplicar la regla general de interpretación 6 que, nuevamente, dice:

“La clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de estas subpartidas y de las notas de subpartida así como, mutatis mutandis, por las reglas anteriores, bien entendido que solo pueden compararse subpartidas del mismo nivel. A efectos de esta regla, también se aplican las notas de sección y de capítulo, salvo disposición en contrario”.

La Sala considera que la DIAN interpretó erróneamente la regla general de interpretación 6.

Para mayor comprensión de la regla, la Sala acude a la doctrina(9) de autores que explican la forma en que se aplica la regla general de interpretación 6. Dice el texto que se cita:

“Para la aplicación de esta regla, se entenderá:

• Por subpartidas del mismo nivel, las que se encuentran precedidas del mismo número de guiones, por lo que si en el marco de una misma partida pueden tomarse en consideración dos o más subpartidas con un guión, debe apreciarse la especificidad de cada una de estas subpartidas con un guión en relación a un artículo determinado.

Cuando ya se ha hecho la elección de la subpartida más específica con un guión y ésta se encuentra subdividida, entonces y sólo entonces, interviene el considerar el texto de las subpartidas con dos guiones para determinar cuál de ellas debe mantenerse finalmente.

El alcance de una subpartida con dos guiones no debe extenderse más allá del ámbito abarcado por la subpartida con un guión de la que proceda, dado que nunca podrá ser interpretada con un alcance más amplio que el delimitado por la partida de procedencia.

En otras palabras, esta regla especifica que, a efectos de la clasificación, sólo son comparables la subpartida de un mismo nivel; esto significa que, dentro del marco de una misma partida, la elección de una subpartida de un guión solo puede efectuarse sobre la base de lo expresado en los textos de las subpartidas de un guión; así mismo, cuando deba luego escogerse una subpartida de dos guiones, ello sólo deberá hacerse, en su caso, considerando los textos de las subdivisiones de la correspondiente subpartida a un guion”.

Ocurre, entonces, que la DIAN escogió una entre dos subpartidas arancelarias, sin reparar que no era pertinente comparar dos subpartidas que están a niveles distintos.

En efecto, la partida arancelara 21.06 que corresponde a las preparaciones alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte del arancel de aduanas tiene dos subpartidas a un mismo nivel:

La subpartida 21.06.10.00.00 que corresponde a los concentrados de proteínas y sustancias proteicas texturadas. Y la subpartida arancelaria 21.06.90.00.00 que corresponde a “las demás” preparaciones alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte, por supuesto, distintas de los concentrados de proteínas y sustancias proteicas texturadas que están en la primera subpartida mencionada.

En ese contexto, entonces, debe tenerse en cuenta que “El alcance de una subpartida con dos guiones no debe extenderse más allá del ámbito abarcado por la subpartida con un guión de la que proceda, dado que nunca podrá ser interpretada con un alcance más amplio que el delimitado por la partida de procedencia”.

Lo anterior quiere decir que los mejoradores de panificación que clasifican en la subpartida arancelaria 21.06.90.50.00 son, exclusivamente, aquellas preparaciones alimenticias que no estén expresadas ni comprendidas en otra parte del arancel de aduanas. Y resulta que, como se dijo anteriormente, hay mejoradores de panificación que también pueden clasificar en la partida que corresponde a otras preparaciones alimenticias más específicas, como son, los productos de panadería, pastelería o galletería de la partida 19.05.

Esta partida se desdobla en 5 subpartidas a un nivel y una de ellas corresponde a la subpartida 19.05.90.00.00 que corresponde a los “demás”, entiéndase, productos específicos anteriormente mencionados, que no sean de aquellos que específicamente están clasificados en las demás subpartidas restantes.

En consecuencia, para la Sala, ni el análisis técnico jurídico que hizo la DIAN de las reglas generales de interpretación y de las notas legales y explicativas del arancel de aduanas, ni el que hizo la demandante son pertinentes. En consecuencia, para la Sala, también se encuentra configurada la causal de nulidad de los actos administrativos demandados pero no por falta de aplicación de la regla general de interpretación 3 a), en los términos en que lo propuso la demandante, sino por interpretación errónea de la regla general de interpretación 6.

En consecuencia, los actos demandados sí son nulos, pero, como se precisó, no se restablecerá ningún derecho, como lo pretendió la demandante ni en los términos pretendidos por la demandante, porque, se reitera, los actos de clasificación arancelaria que expide la subdirección de gestión técnica aduanera de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no crean situaciones jurídicas particulares y concretas. Simplemente regulan situaciones jurídicas abstractas en las que podrán subsumirse los usuarios aduaneros voluntariamente o por autoridad de la DIAN cuando decida revisar, en concreto, declaraciones de importación de mercancías que coincidan con la naturaleza de las mercancías que fueron objeto de clasificación arancelaria.

En ese entendido, las situaciones jurídicas, se reitera, se crean al momento en que el importador decide clasificar las mercancías o la DIAN decide revisar esa clasificación arancelaria y, para el efecto, entonces, formula liquidaciones oficiales de corrección, por error en la subpartida arancelaria, con el propósito de establecer mayores tributos aduaneros a pagar. Solo cuando la jurisdicción decide anular las liquidaciones oficiales de corrección se puede restablecer efectivamente el derecho a que se declaren en firme las declaraciones de importación y a que se declare que el importador no está obligado a pagar mayores impuestos o sanciones.

En consecuencia, la Sala se limita a declarar la nulidad de los actos acusados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLÁRASE la nulidad de las resoluciones 9261, 9262, 9263 y 9264 del 10 de septiembre de 2010, que expidió la Coordinación del Servicio de Arancel de la Subdirección de Gestión Técnica Aduanera de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(3) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá D.C., 23 de junio de 2011. Radicación: 11001-03-27-000-2006-00032-00. Número interno: 16090. Demandantes: Diana Caballero Agudelo y Gloria I. Arango Gómez. Demandado: UAE DIAN.

(4) Ibídem.

(5) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 26 de septiembre de 2013, radicación: 110010327000201000013-00. Número interno: 18253. Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho. Demandante: Genfar S.A. Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(6) Decreto 4589 de 2006 vigente para la época en que se expidieron las resoluciones demandadas.

(7) (...).

b) las mezclas de productos químicos con sustancias alimenticias u otras que tengan valor nutritivo, de los tipos utilizados en la preparación de alimentos para consumo humano (partida 21.06 generalmente).

(...).

(8) Folios 26 y 27.

(9) Felicia Salerno de Malaver. Nomenclatura Común Andina. UE–CAN Asistencia técnica relativa al comercio I. Secretaría General de la Comunidad Andina. Universidad Andina Simón Bolivar. Julio 2007.