Sentencia 2011-00005 de julio 31 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 110010327000201100005 00 (18638)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Martha Parada Noval

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Asunto: Acción de simple nulidad de los oficios 32526 del 2 de mayo de 2007 y 61672 del 25 de junio de 2008

Fallo

Bogotá, D.C. treinta y uno de julio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los oficios 32526 del 2 de mayo de 2007 y 61672 del 25 de junio de 2008, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

La Sala procede a referirse a los cargos planteados en la demanda.

Respecto de las alegadas “incompetencia de la DIAN” y la “nulidad por ilegalidad” advierte la Sala:

Según la demandante, la DIAN no tiene competencia para legislar ni reglamentar las previsiones legales en materia tributaria pues su interpretación está subordinada al contenido exacto de las normas vigentes, lo que excedió al proferir los oficios demandados.

Los artículos 5º y 18 del Decreto-Ley 1071 de 1999, disponen que a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales le compete actuar como autoridad doctrinaria y estadística en materia tributaria, aduanera, y de control de cambios en relación con los asuntos de su competencia e interpretar y actuar como autoridad doctrinaria y estadística en materia de impuestos nacionales, aduanera, y de control de cambios.

Asimismo en el artículo 11 del Decreto Reglamentario 1265 de 1999, se señala como función de la oficina jurídica la de absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior, en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, y en materia de control de cambios.

Fue en desarrollo de esa competencia que la demandada actuó al proferir los oficios demandados.

En efecto, en el Oficio 32526, al ser consultada la oficina jurídica de la DIAN sobre si la Circular 69 de 2006, sobre la cancelación de la responsabilidad de agente retenedor, cuando no realiza operaciones de manera habitual era aplicable a las personas naturales o jurídicas; respondió que, conforme con la normativa aplicable, debía entenderse que dicha previsión se contempla para las personas naturales quienes para el efecto debían proceder a actualizar el RUT, y que lo normado no aplicaba usualmente a personas jurídicas, en tanto que habitualmente están obligadas a realizar pagos sujetos a retención en la fuente por, honorarios, compras, salarios, etc.

En el Oficio 61672 la consulta estaba encaminada a dilucidar si todas las personas jurídicas pueden ser calificadas como agentes retenedores. La DIAN expuso en esa oportunidad que en caso que un contribuyente aduzca no tener la calidad de agente retenedor, debe realizar la correspondiente actualización en el RUT, situación que puede ser sujeta a verificaciones por parte de la entidad.

Lo anterior, con fundamento en el análisis de las disposiciones relacionadas con la retención en la fuente.

El Proyecto de Ley 296 de 2005 Cámara de Representantes(9) y 302 de la misma anualidad, del Senado de la República(10) “por el cual se dictan normas para la normalización de la cartera pública y se dictan otras disposiciones” sobre racionalización de trámites y procedimientos administrativos de los organismos y entidades del Estado y los particulares que ejercen funciones públicas o prestan servicios públicos”, buscó mejorar el recaudo de una cuantiosa cartera pública, cuyo efectivo cobro proporcionaría recursos importantes para el desarrollo de muchas de las funciones y obligaciones a cargo del Estado.

El artículo 11 de los proyectos antes mencionados, disponía:

“ART. 11.—Adiciónese un literal e) al artículo 580 del estatuto tributario(11) y modifíquese el parágrafo 2º del artículo 606 del estatuto tributario, los cuales quedan así:

e) Cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago.

PAR. 2º—La presentación de la declaración de que trata este artículo será obligatoria en todos los casos. Cuando en el mes no se hayan realizado operaciones sujetas a retención, la declaración se presentará en ceros”.

En la exposición de motivos se advierte que “se introduce un mecanismo de seguimiento y una sanción para los agentes de retención, con el objeto de proscribir la práctica de alguno de ellos de financiar su operación con los dineros recaudados de terceros. Es inadmisible la morosidad en el pago de valores que no son soportados por el agente de retención, sino por los sujetos pasivos económicos del impuesto. La propuesta establece la obligación de presentar declaraciones de retención en la fuente, aun en las situaciones en las cuales no se hayan presentado operaciones, y la sanción por la presentación de la declaración de retención en la fuente sin pago, estableciendo que se entendería como no presentada dado que dichos recursos no son del agente retenedor sino del Estado”.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley 1066 de 2006, que modificó el parágrafo 2º del artículo 606 del estatuto tributario, dispuso:

“ART. 11.—Adiciónese un literal e) al artículo 580 del estatuto tributario y modifíquese el parágrafo 2º del artículo 606 del estatuto tributario, los cuales quedan así: (...).

“PAR. 2º—La presentación de la declaración de que trata este artículo será obligatoria en todos los casos. Cuando en el mes no se hayan realizado operaciones sujetas a retención, la declaración se presentará en ceros”.

Vistos los anteriores antecedentes legislativos, concluye la Sala que el artículo 11 de la Ley 1066 de 2006 creó un mecanismo de seguimiento para los agentes de retención y puso fin a la práctica viciada de financiar sus propios negocios con dineros del Estado, que recaudan por mandato de la ley. Por ello, ha de examinarse si los oficios demandados resultan contrarios a los objetivos de la ley.

El artículo 375 del estatuto tributario dispone que están obligados a efectuar la retención en la fuente o percepción del tributo, los agentes de retención que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición legal efectuar dicha retención.

En cuanto a las obligaciones que tienen los agentes de retención, los artículos 375, 376, 377, 378, 381 y 382 ibídem, señalan que deben:

a) Practicar las retenciones en la fuente a que haya lugar, cada vez que realice un pago o abono en cuenta sujeto a retención.

b) Presentar la declaración mensual de retención.

c) Realizar el pago de las retenciones practicadas en las entidades autorizadas para el recaudo y en los plazos establecidos por el Gobierno Nacional.

d) Expedir a los sujetos pasivos, los certificados en los que consten las retenciones practicadas.

e) Llevar registros contables en los que consten las retenciones practicadas, así como los montos consignados a la administración tributaria.

Advierte la actora que la entidad demandada violó el artículo 368 del estatuto tributario, porque considera que el legislador no distinguió entre personas naturales y jurídicas como obligadas a retener.

De manera general los agentes de retención están definidos en el artículo 368 del estatuto tributario, que inicialmente refería al impuesto sobre la renta y complementarios, pero con la modificación introducida por la Ley 488 de 1998, se extendió a los demás impuestos, IVA, timbre y GMF; el artículo señala quienes son agentes de retención:

“ART. 368.—Quiénes son agentes de retención.

Son agentes de retención o de percepción, las entidades de derecho público, los fondos de inversión, los fondos de valores, los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, los consorcios, las comunidades organizadas, las uniones temporales y las demás personas naturales o jurídicas, sucesiones ilíquidas y sociedades de hecho, que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente (...)”.

Respecto de las personas naturales que tienen la calidad de agentes de retención, dice el artículo 368-2 del estatuto tributario:

“ART. 368-2.—Personas naturales que son agentes de retención.

Las personas naturales que tengan la calidad de comerciantes y que en el año inmediatamente anterior tuvieren un patrimonio bruto o unos ingresos brutos superiores a 30.000 UVT* también deberán practicar retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que efectúen por los conceptos a los cuales se refieren los artículos 392395 y 401, a las tarifas y según las disposiciones vigentes sobre cada uno de ellos”.

Como se puede ver, la norma indica que las personas naturales comerciantes, y con los patrimonios e ingresos superiores a 30.000 UVT, serán “también” agentes de retención para los conceptos señalados en los artículos 392, 395 y 401 del estatuto tributario.

La razón para que se utilice la palabra “también”, es porque los artículos aludidos refieren que los únicos que debían hacer retención a título de renta por honorarios, comisiones, servicios y arrendamiento (art. 392), o por rendimientos financieros (art. 395), o por otros ingresos tributarios (art. 401), eran las personas jurídicas y las sociedades de hecho.

De esta forma, las personas naturales solo son agentes de retención cuando sean comerciantes y su patrimonio o ingresos superen los topes señalados para cada año.

Observa la Sala que el artículo 368 aludido, dispuso en forma general que son agentes de retención las personas naturales o jurídicas, que en razón de las funciones que desarrollan deban practicar retención en la fuente.

Mientras que el artículo 368-2 señaló, en forma específica que las personas naturales son agentes de retención solo cuando tienen la calidad de comerciantes y cuando en el año inmediatamente anterior tuvieran un patrimonio bruto o ingresos brutos superiores al tope señalado por el Gobierno Nacional para cada vigencia fiscal.

Así pues, es claro que el legislador sí estableció unas condiciones diferentes respecto de la calidad de agente retenedor, sea que se trate de personas jurídicas o de personas naturales disponiendo que todas las personas jurídicas son agentes de retención y las naturales lo son solamente cuando cumplan las condiciones antes señaladas.

Para el año 2007, deberán actuar como agentes de retención las personas naturales comerciantes que tuvieren un patrimonio bruto o unos ingresos brutos superiores a 30.000 UVT, esto es, superiores a $ 629.220.000, según lo dispone la Resolución 15652 de 2006(12) y para el año 2008 deben ser superiores a $ 661.620.000, Resolución 15013 de 2007(13).

Asimismo deberán actuar como agentes de retención en la fuente, a título de renta, todas las personas naturales que efectúen pagos por conceptos de salarios originados en una relación laboral, o legal y reglamentaria de acuerdo con el artículo 383 del estatuto tributario sin importar si cumple con el requisito de ingresos o patrimonio para ser agente de retención.

La Sala precisa, de acuerdo con lo expuesto, que no es posible asimilar los obligados a efectuar la retención en la fuente, con los que pueden llegar a estarlo, o los que lo están de manera ocasional como serían las personas naturales; ni menos afirmar que se es agente de retención únicamente en el momento en que se realicen operaciones, pues de ser así, el legislador lo hubiera considerado.

Por lo tanto, la normativa fiscal si distingue entre las personas naturales y jurídicas, para efectos de la retención en la fuente.

De lo anterior se desprende que los agentes de retención deben presentar la declaración tributaria de retención en la fuente en todos los meses, aun en aquellos meses en que no realicen operaciones sujetas a la misma, pues el legislador señaló esta obligación formal como un mecanismo de seguimiento, como quedó plasmado en la exposición de motivos de la Ley 1066 de 2006.

Por su parte, la Circular 69 de 2006, expedida por la DIAN con ocasión de la entrada en vigencia de la Ley 1066 de 2006, que impartió instrucciones para aplicar los cambios introducidos por la ley de normalización de cartera, precisó:

“Presentación con pago de la declaración de retención en la fuente.

El artículo 11 de la Ley 1066 de 2006 establece que los agentes de retención deberán presentar las declaraciones de retención en la fuente con pago, cuando a ello hubiere lugar, so pena de que la misma se tenga como no presentada. Para el efecto, si bien la presentación sin pago constituye una causal más de las relacionadas en el artículo 580 del estatuto tributario que le restan vida jurídica a la declaración, tal hecho deberá ser materializado por la administración a través del auto declarativo correspondiente, sujeto a los principios de contradicción y defensa.

De acuerdo con la finalidad de la ley, se entiende que una declaración de retención en la fuente se encuentra presentada con pago, cuando el valor cancelado en la misma fecha de presentación de la declaración, corresponde como mínimo al total de las retenciones practicadas a título de renta, IVA y timbre nacional durante el respectivo período. Lo anterior, sin perjuicio de la reimputación de pagos a que hace referencia el artículo 804 del estatuto tributario.

La disposición señala adicionalmente la obligación de presentar declaraciones de retención en la fuente, aun frente a los meses en los cuales no se hayan realizado operaciones sujetas a retención, caso en el cual la declaración se presentará en ceros.

El artículo 605 del estatuto tributario establece que deben presentar por cada mes la declaración de retención en la fuente, los agentes de retención que de conformidad con la normatividad vigente debieron efectuarla durante el respectivo período; sin embargo, en el evento en que no se realicen actos sujetos a retención en forma habitual, podrán los agentes de retención, una vez presentada la declaración de retención correspondiente, actualizar el RUT, con el ánimo de cancelar esta responsabilidad; en caso contrario, deberá cumplir con el mandato de presentar mensualmente la declaración, indistintamente de si se efectuaron o no retenciones (...)”.

De la Circular 69 se infiere que los agentes de retención deberán presentar las declaraciones de retención en la fuente con pago, cuando a ello hubiere lugar, so pena de que la misma se tenga como no presentada y que quienes no realicen actos sujetos a retención en forma habitual, pueden, después de presentar la declaración de retención en la fuente del mes correspondiente, actualizar el RUT con el fin de cancelar la responsabilidad de agente retenedor y la entidad verificará la situación del que solicita la cancelación.

Así las cosas, se concluye que la DIAN, al disponer en los oficios demandados que necesariamente debe entenderse que los agentes de retención en la fuente, que no realicen actos sujetos a retención en forma habitual, que pueden actualizar el RUT con el ánimo de cancelar esta responsabilidad, son las personas naturales y no las personas jurídicas, no violó los artículos 368, 605 y 606 del estatuto tributario ni omitió lo dispuesto en la Circular 69 de 2006, pues lo que hizo fue ratificar la obligación que tienen los agentes retenedores, personas jurídicas, que son las que realizan habitualmente actos sujetos a retención en la fuente.

Lo anterior porque no está consagrada, legalmente, excepción alguna respecto de las sociedades o personas jurídicas, por estar expresamente calificadas como agentes de retención en la fuente por el artículo 368 del estatuto tributario.

Por lo tanto, resuelto que la DIAN no infringió las normas alegadas como violadas al emitir los oficios 32526 de 2007 y 61672 de 2008, por lo que estos gozan de legalidad, no es pertinente ordenar a esa entidad emitir un nuevo concepto aclarando la calidad de agente retenedor, como lo solicita la demandante.

Las razones que anteceden son suficientes para negar las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

2. ACÉPTASE la renuncia presentada por la apoderada de la DIAN, doctora Sandra Patricia Moreno Serrano, visible en el folio 82.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase».

(9) Gaceta 381 de 2005. Pág. 13.

(10) Gaceta 883 de 2005. Pág. 3.

(11) Declaraciones que se tienen por no presentadas.

(12) $ 20.974.

(13) $ 22.054.