Sentencia 2011-00007 de diciembre 9 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001 03 27 000 2011 00007 00 [18682]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Andrés Felipe Parra Ramírez y César Camilo Cermeño Cristancho

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Acción de nulidad

Fallo

Bogotá, D. C., nueve de diciembre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad del Concepto DIAN 002010 del 4 de enero de 2011 conforme con el cual “la imposición por parte de la administración tributaria, de la sanción por corrección de las inconsistencias en la declaración informativa de que trata el numeral 3º del literal B del artículo 260-10, no puede quedar subordinada a la corrección voluntaria de la declaración informativa por parte del contribuyente, porque ello socavaría la efectividad del régimen de precios de transferencia”.

1. Contenido del acto demandado.

El concepto acusado responde a la siguiente pregunta:

¿Cuál es la sanción y el procedimiento a aplicar por parte de la administración tributaria, cuando un contribuyente presenta la declaración informativa de precios de transferencia con inconsistencias relativas al valor de las operaciones u omisión de algunas de ellas y se niega a corregir voluntariamente la declaración? (se destaca).

El concepto es extenso porque precisa cuál es la finalidad del régimen de precios de transferencia desde la Ley 788 de 2002; transcribe el artículo 260-10 del estatuto tributario (sanciones relativas a las declaraciones informativas) y apartes de las sentencias C-815 de 2009 y 0-571, que declararon exequibles algunas expresiones de esa norma, y advierte que las sanciones de ese artículo desarrollan los principios de la función administrativa (C. P., art. 209). Tales aspectos no constituyen ninguna manifestación de voluntad de la DIAN con efectos jurídicos, pues, en esencia, se limitan a transcribir normas y jurisprudencia sobre el régimen de precios de transferencia y las sanciones relativas a las declaraciones informativas. Tampoco resuelven la consulta formulada.

A continuación, en un párrafo la DIAN precisa la tesis jurídica del concepto y responde la consulta planteada en los siguientes términos:

“Por otra parte, la imposición por parte de la administración tributaria, de la sanción por corrección de las inconsistencias en la declaración informativa de que trata el numeral 3º del literal B del artículo 260-10, no puede quedar subordinada a la corrección voluntaria de la declaración informativa por parte del contribuyente, porque ello socavaría la efectividad del régimen de precios de transferencia.

Después, reitera el contenido del artículo 260-10 del estatuto tributario, según el cual cuando el contribuyente no liquide la sanción por corrección o la liquide por un menor valor al que corresponda, la administración tributaria la aplicará incrementada en un treinta por ciento (30%), de conformidad con lo establecido en el artículo 701 ibídem y que el procedimiento aplicable para la aplicación de las sanciones es el previsto en los artículos 637 y 638 del estatuto tributario. La reiteración de lo que dice la norma tampoco constituye una manifestación de voluntad de la DIAN.

Por último, el concepto advierte que el artículo 41 de la Ley 1430 de 2010, adicionó el estatuto tributario con el artículo 260-11 del estatuto tributario, relativo a las sanciones por incumplimiento de las obligaciones formales y transcribe la norma. Dicha precisión no significa que la DIAN exponga su criterio sobre la consulta planteada.

Como se advierte, la única manifestación de voluntad de la demandada es la del párrafo que se transcribe, del cual se entiende que para la DIAN la sanción por corrección de la declaración informativa, prevista en el artículo 3º literal B) del artículo 260-10 del estatuto tributario, se aplica no solo cuando el contribuyente corrige voluntariamente sino cuando no lo hace, porque de lo contrario se “socavaría la efectividad del régimen de precios de transferencia”.

2. Declaración informativa de precios de transferencia.

El régimen de los precios de transferencia está previsto en los artículos 260-1 y ss. del estatuto tributario(2) y se aplica solo a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior(3).

Consiste en que los contribuyentes del citado impuesto están obligados a determinar los ingresos, costos y deducciones considerando para tales negociaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes, para que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados por las partes artificialmente en razón de la vinculación que poseen, con el ánimo de reducir su carga tributaria.

En desarrollo de las facultades de verificación y control , el artículo 260-1 inciso 2º del estatuto tributario facultó a la DIAN para que determinara los ingresos ordinarios y extraordinarios, al igual que los costos y deducciones de las operaciones que los contribuyentes del impuesto de renta realicen con vinculados económicos o partes relacionadas, “mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, en Colombia o en el exterior”.

Para tal fin, el artículo 260-8 del estatuto tributario(4), impuso a los contribuyentes que allí se indican la obligación de presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas.

Cabe precisar que el artículo 260-8 estatuto tributario, en su redacción original (L. 788/2002), establecía que a la declaración informativa le son aplicables, en lo pertinente, las normas del libro quinto del estatuto tributario, que, entre otros aspectos, regulan las sanciones que se generan por el incumplimiento de las obligaciones tributarias. No obstante, el artículo 44 de la Ley 863 de 2003, vigente al momento de la expedición del acto acusado, modificó el artículo 260-8 del estatuto tributario y eliminó dicha remisión.

3. Sanciones relativas a la declaración informativa y principio de legalidad de las sanciones.

De manera correlativa a la obligación de presentar la declaración informativa, el artículo 260-10 del estatuto tributario, modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003(5) fijó las sanciones correspondientes a la documentación comprobatoria(6) y la declaración informativa.

La determinación de estas sanciones obedece al principio de legalidad(7), conforme con el cual las sanciones que puede imponer la administración son aquellas que están determinadas previamente y de forma precisa en la ley. Sobre este principio, la Corte Constitucional ha señalado lo siguiente:(8)

“[…] En efecto, dicho principio [se refiere al principio de legalidad de las sanciones], que forma parte de las garantías integrantes de la noción de debido proceso, exige la determinación precisa de las penas, castigos o sanciones que pueden ser impuestas por las autoridades en ejercicio del poner punitivo estatal. Su operancia no se restringe a los asuntos penales, sino que tiene plena validez en el campo de la actividad sancionatoria de la administración, toda vez que la misma Carta enuncia que “El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas.” (C. P., art. 29). (…) 4. La finalidad del principio de legalidad de las sanciones, que justifica su adopción constitucional, consiste en garantizar la libertad de los administrados y controlar la arbitrariedad judicial y administrativa mediante el señalamiento legal previo de las penas aplicables. Y aunque la doctrina y la jurisprudencia han reconocido que en el derecho administrativo sancionador, y dentro de él el disciplinario, los principios de tipicidad y legalidad no tienen la misma rigurosidad exigible en materia penal, aun así el comportamiento sancionable debe estar precisado inequívocamente, como también la sanción correspondiente, a fin de garantizar el derecho al debido proceso a que alude el artículo 29 superior” (resalta la Sala).

Así pues, para que la administración tributaria pueda imponer una sanción, previamente la ley debe definir de manera inequívoca tanto la conducta sancionable como la sanción correspondiente. A contrario sensu, la administración no puede imponer sanciones que no existan en la ley ni crear sanciones, aunque resulten convenientes, pues ello implica la violación del principio de legalidad de las sanciones y las penas.

El artículo 260-10 literal B) numeral 3º) del estatuto tributario, vigente para la fecha de expedición del concepto demandado, preveía la sanción por corrección de la declaración informativa en los siguientes términos(9):

“ART. 260-10.—(modificado por el art. 41 de la L. 863/2003) Sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa. Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las siguientes sanciones (…)

[…]

B. Declaración informativa

[…]

3. Cuando los contribuyentes corrijan la declaración informativa a que se refiere este artículo deberán liquidar y pagar, una sanción equivalente al uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.

Se presentan inconsistencias en la declaración informativa, en los siguientes casos:

a) Los señalados en los artículos 580, 650-1 y 650-2 del estatuto tributario;

b) Cuando a pesar de haberse declarado correctamente los valores correspondientes a las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, se anota como resultante un dato equivocado;

c) Cuando no haya consistencia entre los datos y cifras consignados en la declaración informativa y los reportados en sus anexos;

d) Cuando no haya consistencia entre los datos y cifras consignados en la declaración informativa y/o en sus anexos, con la documentación comprobatoria de que trata el artículo 260-4 del estatuto tributario.

Las anteriores inconsistencias podrán corregirse, dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial en relación con la respectiva declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción por extemporaneidad, sin que exceda de 39.000 UVT.

Cuando el contribuyente no liquide la sanción por corrección o la liquide por un menor valor al que corresponda, la administración tributaria la aplicará incrementada en un treinta por ciento (30%), de conformidad con lo establecido en el artículo 701.

4. Cuando no se presente la declaración informativa dentro del término establecido para dar respuesta al emplazamiento para declarar, se aplicará una sanción equivalente al veinte por ciento (20%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.

[…]

El procedimiento para la aplicación de las sanciones aquí previstas será el contemplado en los artículos 637 y 638 de este estatuto.

Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un mes para responder.

[…]

Cuando el contribuyente no hubiere presentado la declaración informativa, o la hubiere presentado con inconsistencias, no habrá lugar a practicar liquidación de aforo, liquidación de revisión o liquidación de corrección aritmética respecto a la declaración informativa, pero la administración tributaria efectuará las modificaciones a que haya lugar derivadas de la aplicación de las normas de precios de transferencia, o de la no presentación de la declaración informativa o de la documentación comprobatoria, en la declaración del impuesto sobre la renta del respectivo año gravable, de acuerdo con el procedimiento previsto en el libro V del estatuto tributario.

PAR.—En relación con el régimen de precios de transferencia, constituye inexactitud sancionable la utilización en la declaración del impuesto sobre la renta, en la declaración informativa, en la documentación comprobatoria o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados y/o la determinación de los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, con precios o márgenes de utilidad que no estén acordes con los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente. Para el efecto, se aplicará la sanción prevista en el artículo 647 de este estatuto.

[…]”. (Se destaca)

Según la norma parcialmente transcrita, cuando el contribuyente corrige voluntariamente las inconsistencias de la declaración, debe liquidar y pagar la sanción por corrección, correspondiente al 1% del total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal sin que exceda de 39.000 UVT (lit. b) num. 3º inc. 1º).

La declaración informativa también puede ser corregida por el contribuyente dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar renta y antes de la notificación del requerimiento especial en relación con dicha declaración, en cuyo caso la sanción es del 2% de la sanción por extemporaneidad, sin que exceda de 39.000 UVT (lit. b) num. 3º penúltimo inciso).

Si el contribuyente corrige la declaración informativa y no liquida la sanción por corrección o la liquida por un valor inferior al que corresponde, la DIAN puede determinar la sanción correspondiente (1% del total de las operaciones), incrementada en un 30%, de acuerdo con el artículo 701 del estatuto tributario(10). Para el efecto, puede imponer la sanción mediante resolución independiente o liquidación oficial (arts. 260-10, E. T., en concordancia con los arts. 637, 638 y 701 ibíd.).

Para que la administración liquide la sanción de corrección incrementada en un 30% mediante acto independiente o liquidación oficial, es indispensable que el contribuyente corrija previamente la declaración informativa sin haber determinado la sanción por corrección o haberla calculado de manera incorrecta, (último inciso del num. 3º lit. b) del artículo 260-10, E. T.).

Si el contribuyente no presenta declaración informativa o la presenta con inconsistencias y no la corrige, la DIAN está facultada para modificar la declaración de renta del respectivo año gravable e imponer sanción por inexactitud en lo que tenga que ver con la declaración informativa, de acuerdo con el procedimiento previsto en el libro V del estatuto tributario (lit. b) num. 4º inc. final y par.).

Además, según el inciso final del literal b) numeral 4º del artículo 260-10 del estatuto tributario, cuando la declaración informativa de precios de transferencia (DIPT) no se presenta o se presenta con inconsistencias, la DIAN no puede practicar liquidación de aforo, revisión o corrección aritmética respecto de dicha declaración.

De acuerdo con la interpretación armónica de los numerales 3º y 4º literal b) del artículo 260-10 del estatuto tributario, la DIAN puede imponer la sanción por corrección solamente si el contribuyente corrige la declaración pero no liquida la sanción o la liquida de manera incorrecta. No puede fijar la sanción por corrección incrementada en el 30% si el contribuyente no corrige la declaración informativa.

Por lo tanto, para la fecha de expedición del concepto acusado, la sanción por corrección de las inconsistencias en la declaración informativa estaba legalmente subordinada a la corrección voluntaria de la declaración informativa.

Tal subordinación no impide a la administración garantizar la efectividad del régimen de precios de transferencia, como lo entiende el acto acusado, pues el mismo artículo 260-10 del estatuto tributario faculta a la DIAN para sancionar los errores en la declaración informativa, mediante la modificación a la declaración de renta del periodo respectivo y la imposición de la sanción por inexactitud en los términos del artículo 647 estatuto tributario, si se cumplen los supuestos del artículo 260-10 parágrafo del estatuto tributario(11).

Así pues, aunque legalmente no existía una sanción por corrección a la declaración informativa cuando el contribuyente no corregía voluntariamente dicha declaración, los errores en la declaración informativa no impedían garantizar la efectividad del régimen de precios de transferencia, porque ante la evidencia de tales errores la DIAN podía modificar directamente la declaración de renta del contribuyente y determinar si los ingresos, costos y deducciones que corresponden a operaciones a valor de mercado, con la consiguiente sanción por inexactitud.

En este orden de ideas, el acto demandado es nulo en cuanto sostiene que “la imposición por parte de la administración tributaria, de la sanción por corrección de las inconsistencias en la declaración informativa de que trata el numeral 3º del literal B del artículo 260-10, no puede quedar subordinada a la corrección voluntaria de la declaración informativa por parte del contribuyente, porque ello socavaría la efectividad del régimen de precios de transferencia”.

Al respecto se reitera que como las inconsistencias en la declaración informativa también se reflejan en la declaración de renta del contribuyente, el estatuto tributario previó dos situaciones: la primera, cuando el contribuyente corrige voluntariamente la declaración informativa, caso en el cual debe liquidar la sanción del artículo 260-10 (hoy 260-11) y en caso de que también corrija la declaración de renta, debe aplicar la sanción del artículo 644 ibídem. La segunda situación se presenta cuando el contribuyente no corrige ni la declaración informativa ni el denuncio de renta, evento en el cual el artículo 260-10 del estatuto tributario previó que en razón de las inconsistencias de la declaración informativa, la DIAN podía modificar la declaración de renta, mediante liquidación oficial de revisión e imponer sanción por inexactitud.

Por lo demás, el legislador expresamente modificó la sanción por corrección de la declaración informativa. En efecto, el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012, que modificó las sanciones respecto de la documentación comprobatoria y la declaración informativa (hoy art. 260-11, E. T.), expresamente dispuso:

ART. 121.—Modifíquese el artículo 260-11 del estatuto tributario, el cual quedará así:

ART. 260-11.—Sanciones respecto de la documentación comprobatoria y de la declaración informativa. Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa se aplicarán las siguientes sanciones:

B. Declaración informativa

[…]

2. Sanción por inconsistencias en la declaración informativa. Cuando la declaración informativa contenga inconsistencias respecto a una o más operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia, habrá lugar a la imposición de una sanción equivalente al cero punto seis por ciento (0.6%) del valor de dichas operaciones, sin que la sanción exceda la suma equivalente a dos mil doscientas ochenta (2.280) UVT.

Cuando se trate de contribuyentes cuyas operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia, en el año o periodo gravable al que se refiere la declaración informativa, tengan un monto inferior al equivalente a ochenta mil (80.000) UVT, la sanción consagrada en este inciso no podrá exceder el equivalente a cuatrocientas ochenta (480) UVT.

Se entiende que se presentan inconsistencias en la declaración informativa cuando los datos y cifras consignados en la declaración informativa no coincidan con la documentación comprobatoria.

[…]”.

Así, a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, la DIAN puede imponer la sanción a que alude la norma transcrita cuando advierta inconsistencias en la declaración informativa, independientemente de si el contribuyente corrige o no la citada declaración.

Las razones que anteceden son suficientes para anular el concepto demandado, comoquiera que es nula la tesis jurídica y los argumentos que se relacionan con dicha tesis no tienen ninguna aplicación doctrinal sin esta.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

ANÚLASE el Concepto 002010 del 4 de enero de 2011, expedido por el director de gestión jurídica de la DIAN.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(2) Las normas de precios de transferencia fueron modificadas por la Ley 1607 de 2012.

(3) Según el artículo 260-1 [inc. 3º] del estatuto tributario, modificado por el artículo 41 de la Ley 863 de 2003, se consideran vinculados económicos o partes relacionadas, los casos previstos en los artículos 260, 261, 263 y 264 del Código de Comercio; 28 de la Ley 222 de 1995 y 450 y 452 del estatuto tributario.

(4) Modificado por el artículo 44 de la Ley 863 de 2003 y actualmente por el artículo 118 de la Ley 1607 de 2012.

(5) El mencionado artículo corresponde actualmente al artículo 260-11 del estatuto tributario, modificado por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012.

(6) ART. 260-4.—Documentación comprobatoria. Artículo modificado por el artículo 42 de la Ley 863 de 2003 y por el artículo 114 de la Ley 1607 de 2012.

(7) El artículo 29 de la Constitución Política prevé:

“El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas.

Nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio.

En materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable”.

(8) Sentencia C-475 de 2004.

(9) Las sanciones relacionadas con la documentación comprobatoria y la declaración informativa están previstas en el artículo 260-11 del estatuto tributario, modificado por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012.

(10) ART. 701.—Corrección de sanciones. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente la administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el recurso de reconsideración.

El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor total de la sanción más el incremento reducido.

(11) Artículo 260-10 estatuto tributario.

[…]

PAR.—En relación con el régimen de precios de transferencia, constituye inexactitud sancionable la utilización en la declaración del impuesto sobre la renta, en la declaración informativa, en la documentación comprobatoria o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados y/o la determinación de los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, con precios o márgenes de utilidad que no estén acordes con los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente. Para el efecto, se aplicará la sanción prevista en el artículo 647 de este estatuto.