Sentencia 2011-00010/19707 de marzo 26 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 660012331000201100010 01

Número interno: 19707

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Coolaboramos Cooperativa de Trabajo Asociado - Coolaboramos C.T.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Asunto: impuesto sobre las ventas 6º bimestre de 2006.

Bogotá, D. C., veintiséis de marzo de dos mil quince.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año gravable 2006.

Para determinar si la Cooperativa de Trabajo Asociado – COOLABORAMOS C.T.A. estaba autorizada para liquidar el impuesto sobre las ventas, a la tarifa del 10%, sobre la base gravable especial conformada por el AUI (administración, utilidad e imprevistos), como lo establecen los artículos 102-3 y 468-3 del Estatuto Tributario, o si debió seguir la regla general prevista en los artículos 447 y 468 ibídem, esto es, aplicando la tarifa del 16% sobre el valor total de la operación, la Sala reitera el criterio expuesto en la sentencia 19467 de 13 de marzo de 2014(1), referida al mismo contribuyente, por el mismo asunto, correspondiente al 5º bimestre del año 2006.

Base gravable

Para efectos de determinar la base gravable de los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado, con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1111 de 2006 que estableció una base gravable y una tarifa específicas para dichos entes, es preciso acudir a las reglas de distribución de los ingresos percibidos por estas formas asociativas, establecidas en el artículo 53 de la Ley 863 de 2003, que adicionó el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, así:

“Artículo 53. Distribución de los ingresos en las Cooperativas de Trabajo Asociado. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

ARTÍCULO 102-3. Distribución de los ingresos en las Cooperativas de Trabajo Asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable” (resalta la Sala).

La norma transcrita es clara al afirmar que para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, la base gravable de los servicios prestados por las C.T.A. está conformada por los valores resultantes, una vez detraído el ingreso de las compensaciones entregadas a los trabajadores asociados cooperados, circunstancia acorde con la naturaleza misma de dichos entes asociados.

En efecto, las mencionadas cooperativas son personas jurídicas de origen contractual, y sin ánimo de lucro, que vinculan el trabajo personal de sus asociados, entre otros, para la prestación de servicios en forma autogestionaria(2), de tal forma que los trabajadores fungen como aportantes y gestores de la empresa.

Así, son los asociados quienes desarrollan personalmente y a título de aporte las actividades previstas en el objeto social de la cooperativa, a fin de satisfacer las obligaciones comerciales que esta última adquiere con terceros, a cambio de una compensación establecida en función de “…la especialidad, el rendimiento y la cantidad del trabajo aportado(3)”, que fue considerada como renta de trabajo por el artículo 21 de la Ley 633 del 29 de diciembre de 2000, que modificó el artículo 103 del Estatuto Tributario, así:

“Artículo 21.- Rentas de trabajo. Modifícase el artículo 103 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

Artículo 103. Rentas de trabajo. Se consideran rentas exclusivas de trabajo, las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y en general, las compensaciones por servicios generales” (resalta la Sala).

En tal sentido, las compensaciones son rentas de trabajo que solo pueden ser percibidas por personas naturales y que, por tanto, no pueden considerarse como un ingreso de las cooperativas de trabajo asociado.

No obstante, dentro de los rubros percibidos por los servicios prestados en el marco del objeto social de las cooperativas, éstas perciben un porcentaje por concepto de administración, siendo este un ingreso propio de la cooperativa, que surge, como lo dispuso el citado artículo 102-3 del Estatuto Tributario, al descontar “…el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados”, y que sirve de base gravable del impuesto sobre las ventas.

De lo dicho hasta el momento se advierte que la determinación de la base gravable por los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado, está regulada en forma especial por el artículo 102-3 del Estatuto Tributario y está constituida por el monto resultante de restar, del ingreso percibido, las compensaciones ordinarias y extraordinarias entregadas a los trabajadores, norma que fue interpretada por la Sala, así(4):

“Está dirigida a los servicios que presten las Cooperativas de Trabajo Asociado, sin que haya precisado alguna clase especial de estos.

Tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales.

Señala qué ingresos corresponden a la Cooperativa y cuáles al asociado.

Establece expresamente que los ingresos de la Cooperativa determinados en la forma como lo establece la disposición forman parte de su base gravable.

De acuerdo con lo anterior, se advierte que con la distribución de ingresos por los servicios de las CTA se determina la base gravable para este tipo de entidades, distribución que expresamente tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Restringir el alcance de la norma al cálculo de los ingresos en el impuesto de renta, es limitar la intención plasmada por el Legislador al hacerlo extensivo no sólo a los demás impuestos nacionales, como sería en este caso el IVA, sino a la determinación de la base gravable para las Cooperativas. Por lo tanto, la Sala observa que el artículo 102-3 E.T. es norma aplicable en materia del IVA para los servicios que en general prestan las CTA y dado que es una disposición posterior y especial para la materia objeto de regulación, prevalece respecto del artículo 447 E.T., para efectos de la base gravable de los servicios que presten las Cooperativas, para periodos anteriores al 2007, pues a partir de este año, en virtud de la Ley 1111 de 2006, se estableció una base gravable y tarifa específicas para las CTA (negrilla original).

Así las cosas, del total de los ingresos gravados percibidos por la actora durante el periodo discutido, por valor de $1.675.595.954, la suma de $1.621.121.954 corresponde a compensaciones por fuerza de trabajo asociado, valor que al detraerse del total de ingresos arroja, por concepto de “cuota de administración”, la suma de $54.471.000, siendo esta última la base gravable del impuesto sobre las ventas.

Por lo tanto, para la Sala, la base gravable del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año gravable 2006, llevada por la actora a su declaración tributaria por la suma de $54.471.000, responde a las previsiones traídas por el artículo 102-3 del Estatuto Tributario.

Tarifa

En el caso de marras, la Sala observa que la actora hizo uso de la tarifa diferencial del 10% sobre la base gravable establecida en la suma de $54.471.000, para lo cual se fundamentó en el artículo 468-3, vigente durante el periodo que es objeto de la litis.

El texto del artículo 468-3 del Estatuto Tributario, vigente para el 6º bimestre de 2006, dispuso:

“Art. 468-3. Servicios gravados con la tarifa del 7%. Artículo adicionado por el artículo 35 de la Ley 788 de 2002. A partir del 1° de enero de 2003, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del 7%: (…)

2. Numeral modificado por el artículo 52 de la Ley 863 de 2003. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (Administración, Utilidad e Imprevistos). (…)

Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral.

PARÁGRAFO 1°. A partir del 1o. de enero de 2005, los anteriores servicios quedarán gravados con la tarifa del 10%” (resalta la Sala).

De la lectura de la norma se evidencia que no toda cooperativa de trabajo asociado puede hacer uso de la tarifa diferencial del 10%, y por tanto su aplicación es restrictiva para aquellas que cumplan con los siguientes requisitos:

• Que se trate de empresas que presten los servicios de aseo y vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada;

• Que presten los servicios temporales de empleo, siempre y cuando se trate de empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social o por la autoridad competente.

En ese orden de ideas, en el sub-examine está demostrado que la actora no contaba con los supuestos exigidos por la norma para liquidar el impuesto a la tarifa del 10%, antes señalada, pues si bien en el certificado de existencia y representación legal, expedido por la Superintendencia de la Economía Solidaria(5), consta que la prestación del servicio de aseo y vigilancia hace parte de las actividades socioeconómicas adelantadas por COOLABORAMOS C.T.A., lo cierto es que, contrario a lo dicho por el a-quo, la demandante no cuenta con la autorización expedida por las entidades públicas competentes, pues en el acervo probatorio no obra ningún documento que soporte tal afirmación.

Por lo expuesto, la actora debió liquidar el impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año gravable 2006 a la tarifa general del 16%, prevista en el artículo 468 del Estatuto Tributario, sobre la base gravable antes indicada, de conformidad con lo establecido en el artículo 102-3 del mismo ordenamiento

Sanción por inexactitud

En cuanto a la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta que la demandante determinó correctamente la base gravable, pero a una tarifa que no le correspondía, lo que derivó en un menor impuesto a su cargo, conforme con lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario, la Sala liquidará la sanción por inexactitud, así:

Base gravable$54.471.000

Tarifa16%

Impuesto a pagar$8.715.000

Menos impuestos descontables$1.414.000

Saldo a pagar del periodo$7.301.000

Menos retenciones$1.336.000

Saldo a pagar por impuesto$5.965.000

Menos saldo a pagar declarado$2.697.000

Diferencia base de la sanción$3.268.000

Por el porcentaje del art. 647 del E.T.160%

Total sanción por inexactitud:$5.229.000

En consecuencia, la Sala revocará la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda y, en su lugar, modificará la declaración tributaria de la actora, correspondiente al 6º bimestre del año gravable 2006, así:

ConceptosValor PrivadaValor determinado por la Sala
Impuesto generado a la tarifa del 10%$5.447.000$0
Impuesto generado a la tarifa del 16%$0$8.715.000
Total impuestos descontables$1.414.000$1.414.000
Saldo a pagar del periodo fiscal$4.033.000$7.301.000
Retenciones por IVA que le practicaron$1.336.000$1.336.000
Saldo a pagar por impuesto.$2.697.000$5.965.000
Sanciones$0$5.229.000
Total saldo a pagar$2.697.000$11.194.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 17 de mayo de 2012 proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda.

En su lugar, DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nº. 16241200900063 de noviembre 11 de 2009, y de la Resolución Nº 900148 del 29 de septiembre de 2010.

A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año gravable 2006, a cargo de la Cooperativa de Trabajo Asociado COOLABORAMOS C.T.A. NIT 816.007.257-8, la inserta en la parte motiva de la presente providencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase».

(1) Consejera Ponente: Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(2) El artículo 1º del Decreto 468 de 1990, definió las C.T.A. así: “… las cooperativas de trabajo asociado son empresas asociativas sin ánimo de lucro, que vinculan el trabajo personal de sus asociados y sus aportes económicos para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios en forma autogestionaria”.

(3) El artículo 11 del Decreto 468 de 1990 prevé: Características de las compensaciones y criterios para su fijación. Por la labor desempeñada, los trabajadores asociados percibirán compensaciones que serán presupuestadas en forma adecuada, técnica y justificada que buscarán retribuir de la mejor manera posible, el aporte de trabajo con base en los resultados del mismo y las cuales no constituyen salario. De conformidad con el artículo 59 de la Ley 79 de 1988, las compensaciones se establecerán teniendo en cuenta la función del trabajo, la especialidad, el rendimiento y la cantidad de trabajo aportado.

(4) CONSEJO DE ESTADO Sección Cuarta, sentencia del 27 de septiembre de 2012, expediente 18520, Consejera Ponente Martha Teresa Briceño de Valencia.

(5) Visible en los folios 553 a 559 del anexo 1.