Sentencia 2011-00011 de agosto 14 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Rad.: 110010327000201100011 00

Núm. int.: 18809

Demandante: Asociación Colombiana de Concesionarios Renault – Asocor y otro

Demandado: La Nación – Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Bogotá D.C., catorce de agosto de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala establecer la legalidad de la expresión “y que su actividad no es la comercialización de los bienes” contenida en el artículo 5º del Decreto 660 del 10 de marzo de 2011, que reglamentó el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario.

En concreto, debe la Sala establecer si el Gobierno Nacional, al expedir el aparte señalado, desbordó la potestad reglamentaria y asumió competencias propias del Congreso de la República.

Las actoras manifiestan que el Gobierno Nacional excedió la potestad reglamentaria al excluir de la exención del gravamen a los movimientos financieros a los sujetos pasivos que comercialicen los bienes sobre los que recaen los créditos, esto es, vivienda, vehículos y activos fijos.

Por su parte, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público argumentó que la intención del legislador al proferir el artículo 6º de la Ley 1430 de 2010 que modificó el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario, fue la de controlar la elusión del gravamen, evitar el abuso de las formas jurídicas y facilitar a los ciudadanos el acceso a créditos con destinación específica, más no la de incentivar las actividades comerciales de compra y venta de bienes.

Potestad reglamentaria

La potestad reglamentaria se presenta como la facultad que detentan ciertas autoridades administrativas para dictar medidas de carácter general e impersonal, tendientes a reglamentar un contenido o una materia previamente determinada por la ley.

En lo atinente al dominio de la ley en materia tributaria, los numerales 11 y 12 del artículo 150 de la Constitución Política autorizaron al Congreso de la República para establecer“…las rentas nacionales y fijar los gastos de la administración” y las “…contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley”, lo que fue ratificado por el artículo 338 ibídem, al señalar que en tiempo de paz sólo los órganos de representación popular, de los que hace parte del Congreso de la República, pueden imponer “contribuciones fiscales y parafiscales”, imprecisión conceptual que hace referencia a los tributos en general.

En consecuencia, por regla general, la determinación de las reglas que rigen los temas de naturaleza impositiva hace parte de la reserva de la ley; por tanto, es el Congreso el órgano al que le compete dictar las normas de contenido general y abstracto que informan el sistema tributario nacional.

Ahora bien, en lo que respecta a la potestad de regular el contenido de la ley y permitir su cumplimiento, el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política facultó al Presidente de la República para “Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”, lo cual se traduce en que el reglamento no es autónomo, pues su dominio está limitado por la ley y subordinado a ésta.

Acorde con lo anterior, el numeral 20 del mismo artículo dispuso que al Presidente también le compete “Velar por la estricta recaudación y administración de la rentas y caudales públicos y decretar su inversión de acuerdo con las leyes”.

Así pues, la facultad reglamentaria otorgada al Presidente de la República está sujeta a los límites impuestos por la Constitución y la ley, siendo esta la razón por la que el reglamento, llámese decreto, resolución u orden, no puede contrariar, modificar o restringir el contenido de aquellas y, por tanto, el ejercicio de la misma tiene como fin último la cabal ejecución de ésta.

Al respecto, conviene mencionar que el régimen jurídico del reglamento es el mismo de todos los actos administrativos, lo cual lo hace susceptible de control por parte de la jurisdicción contencioso administrativa. Por ello le es dado verificar cualquier exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria que implique la invasión de la competencia del Congreso, tema sobre el que la Sala precisó(5):

“La facultad reglamentaria, que la Constitución le reconoce al poder ejecutivo, es una facultad gobernada por el principio de necesidad, que se materializa justamente en la necesidad que en un momento dado existe de detallar el cumplimiento de una ley que se limitó a definir de forma general y abstracta determinada situación jurídica. Entre más general y amplia haya sido la regulación por parte de la ley, más forzosa es su reglamentación en cuanto que este mecanismo facilitará la aplicación de la ley al caso concreto. A contrario sensu, cuando la ley ha detallado todos los elementos que se requieren para aplicar esa situación al caso particular no amerita expedir el reglamento. Es evidente que el control judicial que recae sobre el reglamento debe cuidar que la función reglamentaria no sobrepase ni invada la competencia del legislativo, en el sentido de que el reglamento no puede ni desfigurar la situación regulada por la ley ni hacerla nugatoria ni extenderla a situaciones de hecho que el legislador no contempló. Si el reglamento preserva la naturaleza y los elementos fundamentales de la situación jurídica creada por la ley, bien puede este instrumento propio del ejecutivo detallar la aplicación de la ley al caso mediante la estipulación de trámites, procedimientos, plazos y todo lo concerniente al modo como los sujetos destinatarios de la ley la deben cumplir”. (resalta la Sala).

A partir de las anteriores consideraciones, la Sala entra a determinar los antecedentes normativos del caso sub examine, para efectos de verificar la correspondencia entre la ley y el reglamento demandado.

Marco legal

El gravamen a los movimientos financieros fue creado por la Ley 633 de 2000 y se causa desde el primero de enero del año 2001, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman(6). El hecho generador de este gravamen lo constituye “…la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia. (...)(7).

La Sala observa que, como regla general, el gravamen a los movimientos financieros se causa por la disposición de recursos que se haga sobre las cuentas señaladas en el párrafo anterior y, como excepción a la misma, el artículo 879 del estatuto tributario, implementado por la mencionada Ley 633 de 2000, determinó dentro de las exenciones del tributo “(...) 11. Los desembolsos de crédito mediante abono en la cuenta o mediante expedición de cheques, que realicen los establecimientos de crédito”. (...)”.

Desde el momento de su creación, el gravamen a los movimientos financieros ha sido objeto de múltiples reformas, todas ellas tendientes a ampliar el espectro de operaciones que, por implicar una disposición de recursos, entran a constituir el hecho generador del tributo.

Tal es el caso de la Ley 788 de 2002 que incorporó otros hechos generadores del tributo, sin que modificara el citado numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario. En efecto, el artículo 45 de la mencionada ley, incluyó como hechos generadores del gravamen el traslado o cesión a cualquier título de los recursos o derechos sobre carteras colectivas entre los copropietarios de los mismos, la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo suscritos por las entidades financieras con sus clientes en los que no exista disposición de recursos de cuentas corrientes, de ahorro o de depósito, los débitos que se hagan a cuentas contables y de otro género, para la realización de pagos y transferencias a terceros, diferentes a las corrientes, de ahorro y de depósito.

Posteriormente, el mencionado numeral 11 del artículo 879 fue reglamentado por el gobierno nacional mediante la expedición del Decreto 449 del 27 de febrero de 2003, que en el artículo 10 señaló:

“ART. 10.—Desembolsos de crédito. Para efectos de la exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario, se entenderá como abono en cuenta todos aquellos desembolsos de créditos que realicen los establecimientos de crédito, las entidades vigiladas por la Superintendencia de la Economía Solidaria en cuenta corriente, de ahorros o en cuenta de Depósito en el Banco de la República, o aquellos que se realicen mediante cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda "para abono en cuenta del primer beneficiario”.

Para la procedencia de la exención será requisito abonar efectivamente el producto del crédito en una de las cuentas mencionadas en el inciso anterior que pertenezca al beneficiario del mismo.

Esta exención cobija igualmente los desembolsos de crédito mediante operaciones de descuento y redescuento, así como los pagos que efectúen las entidades intermediarias a las de descuento.

También procede la exención indicada en el inciso primero del presente artículo cuando el establecimiento de crédito o la entidad vigilada por Superintendencia de la Economía Solidaria, efectúe el desembolso al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito. En este evento serán requisitos obligatorios:

a) Que el beneficiario del préstamo autorice por escrito al otorgante del crédito para efectuar el desembolso al comercializador de los bienes y servicios,

b) Que el desembolso del crédito se efectúe mediante abono directo en la cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes y servicios. Si el desembolso del crédito se realiza mediante cheque, el otorgante del crédito deberá imponer sobre el mismo la leyenda para abono en cuenta del primer beneficiario”,

c) Que el otorgante del crédito conserve los documentos en los que conste el destinatario de los recursos del crédito, la utilización de los mismos, y la autorización indicada en el literal a), para efectos del control por parte de las autoridades competentes.

PAR.Cualquier traslado, abono o movimiento contable que no corresponda al desembolso efectivo de recursos del crédito tal como se indica en el presente artículo estará sujeto al gravamen”. (resalta la Sala).

No obstante, los apartes subrayados fueron anulados por esta Sección(8), al considerar que el decreto reglamentario no podía establecer, para el acceso a la exención, condicionantes diferentes a los previstos en la ley, como incluir el derecho al beneficio tributario cuando el desembolso del crédito se haga al comercializador de los bienes o servicios con éste financiados, ni tampoco exigir que la entidad que lo otorgó deba conocer la utilización del mismo, pues de esta forma se restringe el acceso al beneficio fiscal, a los créditos que no se destinen a la adquisición de bienes y servicios y a los que se desembolsen a terceros no comerciantes.

Posteriormente, el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 42 de la Ley 1111 de 2006(9), en el sentido de incluir, como beneficiarias de la exención, a las cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las Superintendencias Financiera o de Economía Solidaria, respectivamente.

Ahora bien, para lo que interesa al proceso, con la reforma establecida por el artículo 6º de la Ley 1430 de 2010, se modificó el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario así:

“ART. 6º—GMF en desembolsos de créditos. Modifícase el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario el cual queda así:

“11. Los desembolsos de crédito mediante abono a cuenta de ahorro o corriente o mediante expedición de cheques con cruce y negociabilidad restringida que realicen los establecimientos de crédito, las cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las Superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente, siempre y cuando el desembolso se efectúe al deudor (sic) cuando el desembolso se haga a un tercer (sic) solo será exento cuando el deudor destine el crédito a adquisición de vivienda, vehículos o activos fijos.

Los desembolsos o pagos a terceros por conceptos tales como nómina, servicios, proveedores, adquisición de bienes o cualquier cumplimiento de obligaciones se encuentran sujetos al Gravamen a los Movimientos Financieros, salvo la utilización de las tarjetas de crédito de las cuales sean titulares las personas naturales, las cuales continúan siendo exentas.

También se encuentran exentos los desembolsos efectuados por las compañías de financiamiento o bancos, para el pago a los comercializadores de bienes que serán entregados a terceros mediante contratos de leasing financiero con opción de compra”. (resalta la Sala).

En lo que respecta a los desembolsos de los créditos que son objeto de la exención, el inciso primero de la norma señalada contempla dos situaciones a saber: i) cuando el desembolso se realiza directamente al deudor y, ii) cuando el desembolso se realiza a un tercero.

En el primer caso, la procedencia de la exención exige que el desembolso se realice mediante abono a cuenta de ahorro o corriente o mediante expedición de cheques con cruce y negociabilidad restringida; que lo otorgue un establecimiento de crédito, una cooperativa con actividad financiera o una cooperativa de ahorro y crédito y, que dicha entidad esté vigilada por la Superintendencia Financiera o por la de Economía Solidaria.

En el segundo caso, esto es, cuando el desembolso se haga a un tercero, además de lo anterior, se requiere que el deudor del crédito lo destine a la adquisición de vivienda, vehículos o activos fijos y, por tanto, el elemento relevante de la exención está dado en función de la destinación que del mismo haga el deudor que, se reitera, no es otra diferente a la adquisición de los bienes referidos, lo que no admite la destinación del crédito a otras actividades diferentes, en razón de la naturaleza restrictiva de las exenciones.

Por su parte, de la lectura del inciso segundo de la norma se destaca el carácter excepcional de la exención, pues aclaró que el desembolso o pago a terceros por conceptos tales como nómina, servicios, proveedores, adquisición de bienes o cualquier cumplimiento de obligaciones, está sujeto al gravamen a los movimientos financieros.

En tal sentido, la Sala observa que los conceptos aludidos en el párrafo precedente, que no hacen parte de la exención aludida, son afines a ciertas actividades debidamente organizadas, dentro de las que se encuentran la comercialización de bienes y servicios, lo cual se confirma con la salvedad establecida para la “…utilización de las tarjetas de crédito de las que sean titulares las personas naturales, las cuales continúan siendo exentas”.

Lo anterior encuentra su lógica en la intención del legislador de “…mejorar las condiciones para fortalecer el recaudo tributario del gravamen a los movimientos financieros, evitando el resquebrajamiento de principios constitucionales como el de colaboración de las cargas públicas, la capacidad contributiva y la solidaridad en materia tributaria de los artículos 95, 334, 366 y 338 de la Constitución Política(10)”.

Acorde con lo anterior, la Sala observa que con la exención mencionada se pretendió incentivar la adquisición y consumo de los bienes señalados por parte de determinadas personas, mas no la comercialización de los mismos, que, como se dijo, se trata de una actividad organizada que no fue objeto de la exención, como se desprende de la exposición de motivos de la mencionada Ley 1430 de 2010, que precisó:

“3.2. Productividad GMF. “Se propone una excepción a la exención del gravamen a los movimientos financieros referida a los desembolsos de crédito, la cual se mantiene cuando estos sean destinados a la adquisición de bienes, servicios o consumo, pero cuya aplicación se excluye cuando dicha exención se desnaturaliza y el crédito se utiliza masivamente por parte de los clientes de las entidades para realizar pagos a terceros”. (resalta la Sala)

Nótese que la voluntad del legislador no es desnaturalizar la exención y permitir su utilización masiva para realizar pagos a terceros, pues además del fin señalado, la exposición de motivos indicó que la norma también busca controlar “…la elusión partiendo de la existencia de una anomalía negocial, cuya base será el abuso de las formas jurídicas”.

Por lo tanto, la exención aludida no procede cuando el crédito desembolsado a un tercero se destine a la comercialización de los bienes indicados (automóviles, inmuebles y activos fijos), pues, como se mencionó, en ese caso la figura implicaría la utilización masiva del crédito, lo que constituye un fin no previsto por la norma.

Acorde con las anteriores previsiones, el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario, fue reglamentado por el artículo 5º, demandado, así:

“ART. 5º—Desembolsos de crédito a terceros. Para efectos de la aplicación de la exención indicada en el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario, cuando se solicite el desembolso a terceros para adquisición de vivienda nueva o usada o para construcción de vivienda individual, vehículos o activos fijos, el deudor deberá manifestar a quien le otorga el crédito a través de medio electrónico o físico, el destino del crédito y que su actividad no es la comercialización de los bienes.

Para estos efectos el desembolso deberá realizarse mediante abono a la cuenta corriente o de ahorros o a la cuenta de Deposito en el Banco de la República del tercero que provee la vivienda, el vehículo o el activo fijo o mediante la expedición de cheque a favor de estos en los que se incluya la restricción "para consignar en cuenta corriente o de ahorros del primer beneficiario".

PAR. 1º—Los desembolsos de créditos abonados y/o cancelados el mismo día total o parcialmente están gravados conforme con las reglas generales, salvo las operaciones de crédito exentas en los términos del artículo 879 del estatuto tributario.

PAR. 2º—Esta exención cobija las subrogaciones, novación y reestructuración de un crédito, cuyo desembolso se entenderá abonado a la cuenta del deudor. La totalidad de los registros para la contabilización de estas operaciones, conforman una sola operación”. (resalta la Sala).

El artículo 5º del Decreto 660 de 2011, norma demandada, condiciona la exención a que cuando se solicite el desembolso a terceros para adquisición de vivienda nueva o usada o para construcción de vivienda individual, vehículos o activos fijos, el deudor deberá manifestar a quien le otorga el crédito que su actividad no es la comercialización de los bienes.

Por lo tanto, para gozar de la exención, el deudor no debe dedicarse a la comercialización de los bienes que adquiere. Es decir, que si se dedica a comercializar automotores, el crédito que adquiere no está exento del GMF si lo destina a la compra de un automóvil, y si se dedica a la compraventa de vivienda o a la construcción de vivienda individual, el crédito no puede estar destinado a la compra de un lote, casa o apartamento, o cualquier otro activo que tenga la condición de activo fijo, porque, en tal caso, la operación estará gravada con el GMF.

Así las cosas, la Sala encuentra que la expresión demandada del artículo 5º del Decreto 660 de 2011 “y que su actividad no es la comercialización de los bienes”, se ajusta al fin previsto por el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario y, por tanto, se negará la pretensión de nulidad de la misma.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DENIÉGASE la pretensión de nulidad del artículo 5º del Decreto 660 de 2011.

2. RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la DIAN, a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados en los términos del poder que obra en folio 108 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 16 de marzo de 2011, expediente 17066, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(6) Artículo 870 del estatuto tributario.

(7) Artículo 871 del estatuto tributario.

(8) Consejo de Estado. Sección Cuarta, sentencia del 30 de mayo de 2011, expediente 17699, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

(9) “ART. 42.—Modifícanse el inciso 1º del numeral 1, los numerales 5, 7, 11 y 14 y adiciónase un numeral y un parágrafo al artículo 879 del estatuto tributario, los cuales quedan así: (...) 11. Los desembolsos de crédito mediante abono a la cuenta o mediante expedición de cheques que realicen los establecimientos de crédito, las cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente.

(10) Exposición de motivos de la Ley 1430 de 2010.