Sentencia 2011-00015 de noviembre 25 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 2500023270002011000015 01 [19293]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Yazaki Ciemel FTZ Ltda. (NIT 830033403-8)

Demandado: Dirección De Impuestos y Aduanas Nacionales - Dian

Impuesto al patrimonio - año 2007

Fallo

Bogotá D.C., veinticinco de noviembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto al patrimonio que Yazaki Ciemel FTZ Ltda. presentó por el año 2007.

En concreto, establece si las cuentas por cobrar por ventas de bienes a sociedades con domicilio en Ecuador, por $5.471.912.000, hacen parte de la base gravable del impuesto al patrimonio por el año 2007 y si es aplicable el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN. Además, en caso de que proceda la adición de la base gravable, precisa si debe imponerse la sanción por inexactitud.

Para el efecto, la Sala reitera el criterio expuesto en sentencias del 21 de agosto de 2014(14).

El artículo 17 de la Ley 863 de 2003 modificó el Capítulo V del Título II del Libro Primero del estatuto tributario con los artículos 292 al 298-3 por los cuales se creó el impuesto al patrimonio para los años gravables 2004 a 2006. Posteriormente, los artículos 25 a 30 de la Ley 1111 de 2006, modificaron los aludidos artículos, para extender el gravamen hasta el año gravable 2010.

Para el año gravable 2007, son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio, las personas jurídicas, las personas naturales y las sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, que posean, al 1º de enero del año 2007, riqueza igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000)(15).

El artículo 295 del estatuto tributario, modificado por el artículo 28 de la Ley 1111 de 2006, dispuso que la base gravable del tributo está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído al 1º de enero del año 2007 y determinado según lo previsto en el Título II del Libro I del estatuto tributario, del cual se excluyen los siguientes rubros:

1. El valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales.

2. Los primeros doscientos veinte millones de pesos ($220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación.

Conforme con el artículo 282 del estatuto tributario, el patrimonio líquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable, el monto de las deudas a su cargo vigentes a esa fecha.

Por su parte, el artículo 261 ibídem, relativo al patrimonio bruto, consagra lo siguiente:

“El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable.

Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior. Las personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes en Colombia, incluirán tales bienes a partir del quinto año de residencia continua o discontinua en el país” (resalta la Sala).

De acuerdo con las normas anteriores y salvo las excepciones del artículo 261 del estatuto tributario, los bienes que el contribuyente obtenga en el exterior hacen parte de su patrimonio bruto, que constituye el punto de partida para establecer la base gravable del impuesto al patrimonio. Es de anotar que el artículo 261 del estatuto tributario aplicó el criterio denominado “estatuto personal”, en virtud del cual las rentas o bienes que un contribuyente obtenga tanto en el estado de su domicilio o residencia como en el exterior se gravan en el estado de domicilio o residencia del contribuyente.

Ahora bien, con el fin de evitar la doble tributación entre los países miembros de la Comunidad Andina y prevenir la evasión fiscal respecto del impuesto a la renta y al patrimonio, se expidió la Decisión 578 de 2004, aplicable actualmente a Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú.

Colombia, como país miembro de la Comunidad Andina, debe acatamiento a estas normas supranacionales, que, como lo ha sostenido la Corte Constitucional, prevalecen sobre las normas nacionales que regulan la misma materia y en caso de conflicto desplazan (que no derogan) —dentro del efecto conocido como preemption— a la norma nacional(16).

En lo atinente al impuesto al patrimonio, el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004, dispone que “el patrimonio en un país miembro, será gravable únicamente por este”.

La anterior disposición establece una regla para evitar la doble tributación sobre un mismo hecho económico: el patrimonio solo se grava en el país donde este se encuentre ubicado, independientemente de la residencia o domicilio del sujeto pasivo, lo que significa que en virtud de dicha norma supranacional, el estado del domicilio del contribuyente renuncia a gravar las rentas obtenidas en el país de la fuente.

Teniendo en cuenta que en este caso se controvierte el alcance del artículo 17 de la Decisión 578 de 2004, con base en los artículos 123(17) y 124(18) de la Decisión 500 del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores, por auto de 28 de julio de 2014 se remitió al Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina la consulta de interpretación prejudicial y se suspendió este proceso(19).

Al resolver la solicitud de interpretación prejudicial, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, precisó lo siguiente(20):

“La Decisión 578 tiene como finalidad básica evitar la doble tributación sobre una misma renta o patrimonio en la subregión andina, generando así un mecanismo para prevenir la evasión fiscal, un incentivo para la inversión extranjera y el comercio fluido entre los Países Miembros [...].

La Decisión 578 no define a las ‘cuentas por cobrar’, sin embargo, la doctrina ha sido unánime en establecer que estas representan derechos a reclamar, apreciables en dinero, bienes o servicios, en virtud de préstamos y otras operaciones a crédito.

De conformidad con lo planteado, cabe, entonces, determinar si el supuesto planteado puede derivar en un caso de doble tributación o de evasión fiscal y, en consecuencia, si es aplicable la Decisión 578 referida.

[...] Para lo anterior, la corte consultante ha de tener en cuenta, que para que opere la doble tributación ha de existir identidad de los sujetos, de objeto, del impuesto y del período tributario en los dos países. Se advierte que el impuesto al patrimonio no se encuentra establecido en la República del Ecuador.

[...] El artículo 17 de la Decisión 578 es aplicable siempre que exista impuesto al patrimonio en el País Miembro respectivo. Es decir, que el patrimonio será gravado únicamente por el País Miembro donde esté situado dicho patrimonio, siempre y cuando la legislación nacional prevea el mencionado impuesto. Si no lo hace, puede ser gravado en otro País Miembro en donde se ubique el sujeto pasivo y se prevea dicho impuesto. En consecuencia, la corte consultante deberá establecer si en Ecuador existe la figura del impuesto al patrimonio, para así determinar si las cuentas por cobrar mencionadas pueden ser gravadas en Colombia.

No obstante lo anterior, el tribunal advierte que en todo lo que no se encuentre regulado por la norma comunitaria, el País Miembro, a través del principio de complemento indispensable, puede procurar la ‘solución legislativa a las situaciones no contempladas por la ley comunitaria’; y en tal virtud, en el presente caso, la corte consultante ha de remitirse a la normativa interna que regule lo relacionado a las reglas de ubicación patrimonial, siempre que esta no contradiga a la norma comunitaria, como es en el presente caso, la Decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina” (resalta la Sala).

De acuerdo con la anterior interpretación prejudicial, para evitar la doble tributación el artículo 17 de la Decisión 578 de la CAN resulta aplicable siempre y cuando exista el impuesto al patrimonio en el país miembro donde se encuentre el bien objeto de gravamen. En caso contrario, el patrimonio puede ser gravado en el país del domicilio o residencia del contribuyente, según la legislación interna de dicho país.

En las sentencias que aquí se reiteran, la Sala acogió la interpretación prejudicial del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina y señaló lo siguiente(21):

“[...] tal como lo manifestó el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina al analizar el caso que se estudia en la presente providencia, ‘cabe, entonces, determinar si el supuesto considerado puede derivar en un caso de doble tributación o de evasión fiscal y, en consecuencia, si es aplicable la Decisión 578 referida’ (fl. 324).

Por eso, se debe tener en cuenta que ‘para que opere la doble tributación ha de existir identidad de los sujetos, de objeto, del impuesto y del período tributario en los dos países’, pues ‘el objeto y finalidad de la Decisión 578 radica, precisamente, en evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario andino y evitar la evasión fiscal, eludiendo el pago de las obligaciones tributarias’ (fl. 324).

4.8. Atendiendo la finalidad de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, la Sección acoge la interpretación que hace el tribunal de justicia en el caso concreto, en virtud de la cual el artículo 17 de la Decisión 578 de la CAN es aplicable siempre que exista impuesto al patrimonio en el país miembro donde se localice el bien objeto del gravamen.

Si el bien o derecho no es gravado por el Estado que ostenta la potestad tributaria prevalente, ‘puede ser gravado en otro País Miembro en donde se ubique el sujeto pasivo y se prevea dicho impuesto’” (resalta la Sala).

Con base en el criterio anterior, que la Sala reitera, y comoquiera que en el país donde están ubicadas las cuentas por cobrar de la actora, esto es, en Ecuador, no existe el impuesto al patrimonio, en este caso no es aplicable el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN. En consecuencia, dichas cuentas pueden ser gravadas en Colombia con el impuesto al patrimonio, de acuerdo con las normas del estatuto tributario.

En el caso en estudio, la Dian modificó la declaración privada de Yazaki Ciemel FTZ Ltda., correspondiente al impuesto al patrimonio del año 2007 e incluyó dentro de la base gravable del tributo las cuentas por cobrar en el exterior por $5.471.911.779, lo cual incrementó el patrimonio bruto y el patrimonio líquido y, en consecuencia el impuesto a cargo. Además, impuso una sanción por inexactitud(22).

Es un hecho aceptado por las partes que al 1º de enero de 2007, la demandante poseía unas cuentas por cobrar por concepto de exportaciones con las sociedades Maresa Ecuador y Elastro S.A., domiciliadas en Ecuador por $327.277.815 y $5.144.683.964, respectivamente, para un total de $5.471.911.779. Tales cuentas corresponden a exportaciones de mercancía realizadas por la sociedad demandante, como se ratifica con el certificado del revisor fiscal de la demandante(23) y las facturas cambiarias de compraventa por concepto de exportación de mercancía(24).

Las cuentas por cobrar por exportaciones constituyen derechos de crédito, que según el artículo 666 del Código Civil, solo pueden reclamarse a la persona que se obligó a pagarlo y, en este caso, se entienden poseídas en Ecuador y no en Colombia, dado que las sociedades deudoras tienen domicilio en Ecuador.

En este caso, como se precisó, no se aplica el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, pues en Ecuador no existe el impuesto al patrimonio. Al respecto, en el libelo de la demanda la actora se limitó a señalar, de forma general, que las cuentas por cobrar ubicadas en Ecuador son un derecho de crédito en ese país, por lo que deben aplicarse las normas fiscales de ese país. Sin embargo, no demostró que dentro de la base gravable del impuesto al patrimonio en Colombia se incluyeron las cuentas por cobrar en Ecuador que hubieran sido gravadas o fueran susceptibles de ser gravadas en dicho país.

Por lo anterior, al no cumplirse los supuestos para la aplicación del artículo 17 de la Decisión 578 de 2004, las cuentas por cobrar a favor de la actora podían ser gravadas con el impuesto al patrimonio en Colombia, con base en las normas nacionales, en especial el artículo 261 del estatuto tributario, conforme con el cual para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior.

En consecuencia, procedía la adición de la base gravable del impuesto al patrimonio que hizo la Dian en los actos oficiales.

Sin embargo, debe levantarse la sanción por inexactitud dado que existió diferencia de criterios entre la actora y la Dian. Ello, porque como lo precisó la Sala en las sentencias de 21 de agosto de 2014, que se reiteran(25):

“[...] no es procedente la imposición de la sanción, ya que estamos frente a un evidente asunto de disparidad en la interpretación y alcance de la norma aplicable, esto es, el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, que solo fue resuelta, por vía de autoridad, por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, con ocasión de la solicitud de interpretación prejudicial presentada en el presente proceso.

Además, es improcedente porque las cifras que consignó la sociedad demandante en la declaración del impuesto al patrimonio por el año 2007, fueron completas y verdaderas”.

En efecto, no hay lugar a imponer sanción por inexactitud pues los hechos declarados por la demandante fueron completos y verdaderos y lo que se presentó fue una diferencia de criterios entre la administración y el contribuyente en cuanto la interpretación y alcance del artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, que solo fue resuelta por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina.

En consecuencia, se impone revocar la sentencia apelada y, en su lugar, se declara la nulidad parcial de los actos demandados. Como restablecimiento del derecho, se ordena levantar la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados.

En cumplimiento del artículo 128 de la Decisión 500 del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores de la Comunidad Andina, se ordena enviar copia de esta providencia al Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

ANULÁNSE parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 312412009000033 de 4 de agosto de 2009 y la Resolución 900128 de 30 de agosto de 2010, que modificaron la declaración del impuesto al patrimonio presentada por la actora por el año gravable 2007.

A título de restablecimiento del derecho, LEVÁNTASE la sanción por inexactitud impuesta a la actora en los actos administrativos parcialmente anulados.

RECONÓCESE personería a Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la Dian en los términos del poder que existe en el folio 143 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen.

Envíese copia de esta providencia al Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(14) Exps. 18751 y 18864, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(15) Artículos 292 y 293 del estatuto tributario, modificados por la Ley 1111 de 2006.

(16) Entre otras, ver sentencias C-137 de 1996 y C-809 de 2007.

(17) Protocolo modificatorio del Tratado de creación del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina. Artículo 33. “Los jueces nacionales que conozcan de un proceso en el que deba aplicarse o se controvierta alguna de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina, podrán solicitar, directamente, la interpretación del tribunal acerca de dichas normas, siempre que la sentencia sea susceptible de recursos en derecho interno. Si llegare la oportunidad de dictar sentencia sin que hubiere recibido la interpretación del tribunal, el juez deberá decidir el proceso.

En todos los procesos en los que la sentencia no fuere susceptible de recursos en derecho interno, el juez suspenderá el procedimiento y solicitará directamente de oficio o a petición de parte la interpretación del tribunal”.

(18) El Tratado de creación del Tribunal de Justicia del Acuerdo de Cartagena fue aprobado por la República de Colombia mediante la Ley 17 de 1980.

(19) Folios 158 a 162, c.p.

(20) 166 a 178, c.p.

(21) Exps. 18751 y 18864, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(22) Liquidación oficial de revisión 312412009000033 de 4 de agosto de 2009 (Fls. 27 a 33, c.p.) y

Resolución 900128 de 30 de agosto de 2010 (Fls. 34 a 45, c.p.).

(23) Folio 23, c.a.

(24) Folios 28 a 149, c.a.

(25) Exps. 18751 y 18864, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.