Sentencia 2011-00020 de mayo 15 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Bogotá, D.C., quince de mayo de dos mil catorce.

Rad.: 25000232700020110002001 [19502]

Actor: Inmobiliaria Sánitas Limitada (NIT. 900.125.986-9)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Impuesto sobre la renta - 2007

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 16 de marzo de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Cundinamarca.

En concreto, determina si son deducibles como costo los $340.009.000 pagados por la actora por impuesto “de beneficencia” por la venta de un inmueble de su propiedad en el año gravable 2007 y si procede la sanción por inexactitud impuesta. La Sala no se pronuncia sobre la procedencia del costo por $60.220.000, por la amortización de gastos de escrituración, pues este aspecto no fue apelado por la DIAN.

Según dicha entidad, el valor pagado por impuesto de beneficencia o anotación y registro no corresponde a un costo, con fundamento en el artículo 2º del Decreto 2591 de 1993, pues si bien la citada norma establece que los impuestos hacen parte del costo de enajenación del bien también hace referencia a que las erogaciones sean necesarias para ponerlo en condiciones de utilización. Además, el activo enajenado no es fijo sino movible.

Por su parte, la demandante precisó que el inmueble vendido era un activo fijo, como lo declaró fiscalmente, pues a pesar de que contablemente lo registró como movible, corrigió el registro y lo reclasificó como fijo. Además, la venta del inmueble y la suscripción del contrato de leasing respecto de éste tenía por objeto que se vinculara el inmueble a su actividad productora de renta como parte de sus activos fijos.

Es de anotar que el impuesto que se conoce como “de beneficencia”, corresponde al impuesto de registro previsto en los artículos 226 y siguientes de la Ley 223 de 1995(5), que se causa por “la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las cámaras de comercio”.

Este impuesto es obligatorio en materia de enajenación de inmuebles, pues la transferencia de estos es un acto sujeto al registro inmobiliario(6) y solo mediante la “inscripción del título en la oficina de registro de instrumentos públicos” se efectúa la tradición del dominio, como lo prevé el artículo 756 del Código Civil.

Pues bien, el artículo 69 del estatuto tributario dispone lo siguiente:

ART. 69.—Costo de los activos fijos. El costo de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, según el caso, más los siguientes valores:

a) El valor de los ajustes a que se refiere el artículo siguiente.

b) El costo de las adiciones y mejoras, en el caso de bienes muebles.

c) El costo de las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y el de las contribuciones por valorización, en el caso de inmuebles.

Del resultado anterior se restan, cuando fuere del caso, la depreciación u otras disminuciones fiscales correspondientes al respectivo año o período gravable, calculadas sobre el costo histórico, o sobre el costo ajustado por inflación, para quienes se acojan a la opción establecida en el artículo 132.

A su vez, el artículo 2 del Decreto 2591 de 1993 señala que:

ART. 2º—Costo de los activos fijos enajenados. Para efectos de lo previsto en los artículos 69(7), 332(8), 333-2(9) y 342(10) del estatuto tributario, el costo de los bienes enajenados, muebles, inmuebles, acciones y aportes, que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por los conceptos que se señalan a continuación:

“(...).

2. Determinación del costo de enajenación de los bienes inmuebles.

El costo de los bienes inmuebles que tengan el carácter de activos fijos está constituido por:

a) El precio de adquisición;

b) El costo de las construcciones, mejoras y reparaciones locativas no deducidas;

c) El valor de las contribuciones por valorización;

d) El valor de los gastos e impuestos necesarios para poner el bien en condiciones de utilización y los gastos financieros capitalizados.

(...)”.

De acuerdo con las normas en mención, hacen parte del costo de enajenación de los inmuebles que sean activos fijos, los impuestos necesarios para poner tales inmuebles en condiciones de utilización, esto es, aquellos tributos convenientes y requeridos para que el inmueble se encuentre jurídica y materialmente en condiciones de ser utilizado por el adquirente. Sin embargo, para determinar si determinado impuesto es o no necesario para poner el inmueble en condiciones de utilización debe primero acreditarse que el inmueble que se enajena constituye un activo fijo para el contribuyente.

Para efectos del impuesto sobre la renta, el artículo 60 del estatuto tributario señala lo siguiente:

“ART. 60.—Clasificación de los activos enajenados. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados.

Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.

Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”.

Sobre la naturaleza de los activos, atendiendo a la clasificación prevista en la norma transcrita, la Sala ha precisado que si el bien se enajena dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, tiene el carácter de activo movible, pero si no está destinado a ser enajenado en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa, es un activo fijo o inmovilizado(11).

La Sección también ha indicado que “la condición de activos fijos (...) se deduce tanto de la forma de contabilización de la inversión, como de la intención en su adquisición, de manera que si quien los adquiere busca enajenarlos en el giro ordinario o corriente de sus negocios, los activos serían movibles, pero si lo que pretende es que permanezcan en su patrimonio, los activos serán fijos”(12).

Y, ha dicho la Sala que la permanencia del activo en el patrimonio de la empresa o su contabilización como activo fijo son circunstancias que no pueden modificar el carácter de activos movibles de los bienes que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente(13), razón por la cual es necesario verificar, en cada caso, la destinación de los bienes y la circunstancia de que corresponda o no al giro ordinario de los negocios de la empresa(14).

En el caso en estudio, se encuentran probados los siguientes hechos:

1. Por escritura pública de 26 de diciembre de 2006, inscrita en el registro mercantil el mismo día, se constituyó la sociedad comercial Inmobiliaria Sánitas Limitada, cuyo objeto social es el siguiente(15):

“Objeto social: La sociedad tendrá como objeto principal las siguientes actividades: 1. Promover proyectos inmobiliarios de todas las clases: su formulación, comercialización, administración del proyecto y de todas las demás necesarias para su ejecución y funcionamiento. 2. Compra, venta, permuta, arrendamiento, construcción, reparación, administración, avalúo, peritazgo, de toda clase de bienes inmuebles propios o ajenos, directamente o por intermedio de terceros. 3. Constitución de inmuebles en propiedad horizontal, englobe o desenglobe de los mismos para su enajenación, parcelación o urbanización, en general la actividad inmobiliaria en todas sus formas. 4. Invertir en titulación de inmuebles. 5. Invertir en sociedades de todo tipo. Dicho objeto podrá ser desarrollado total o parcialmente, bien por sí o a través de entidades de objeto análogo”...

2. Por escritura pública de 28 de diciembre de 2006, la Inmobiliaria compró a la Clínica Colsánitas S.A. el inmueble ubicado en la Cra. 31 Nº 125 A - 23 de Bogotá. D.C.

3. A 31 de diciembre de 2006, la actora registró el inmueble en la cuenta de inventarios 144001 (bienes raíces para la venta)(16).

4. Según escritura pública de 9 de marzo de 2007(17), la demandante vendió el inmueble a Leasing Crédito S.A. Helm Financial Services. En la misma fecha, la actora suscribió con la compradora el contrato de leasing inmobiliario Nº 105066, y adquirió la calidad de locataria del inmueble.

5. A 30 de abril de 2007, la actora reclasificó el registro y llevó el inmueble a las cuentas 150405010101 y 151605010101 como activo fijo(18). Además, en la declaración de renta del año gravable 2006 incluyó el inmueble como activo fijo, según certificado del revisor fiscal del 30 de diciembre de 2010(19).

6. En el contrato de leasing financiero inmobiliario 105066 del 9 de marzo de 2007, se pactó lo siguiente(20):

“(...).

8 Fecha en que deben pagarse los cánones
Iniciación terminación primer pagoDuración
 120 meses
(...)

12. Valor de la opción de compra a la terminación del contrato

$340.000.000

SEXTA. De los límites a la responsabilidad de la leasing

(...)

e) Teniendo en cuenta que La Leasing es la única dueña del inmueble objeto del presente contrato, El (Los) Locatario (s) se compromete (n) a aceptar cuantas medidas sean convenientes o necesarias para contribuir al reconocimiento de este derecho y especialmente se obliga (n) a obtener y mantener vigentes todos los permisos, licencias, revisados, certificados o autorizaciones exigidas por las autoridades nacionales, departamentales o municipales para la utilización de dicho (s) bien (es) según sea el caso.

(...).

g) Igualmente El (Los) Locatario (s) se obliga (n) en el caso de cualquier medida cautelar a formular oposición durante la diligencia o ante la autoridad así: 1. Alegando que son sólo tenedores. 2. Informando que La Leasing es la titular del derecho real de dominio. 3. Aduciendo como prueba de su título precario el presente contrato en ejemplar auténtico, para que el juez lo agregue a la diligencia o a la actuación correspondiente.

PAR. 1º—La leasing manifiesta que conoce y acepta que El Activo objeto de este contrato se encuentra actualmente subarrendado a la Clínica Colsanitas S.A.

(...).

Décima segunda.—Derechos de el (los) locatario (s): a) A la terminación del contrato y siempre que el (los) locatario (s) haya (n) cumplido las obligaciones derivadas del mismo podrá ejercer la opción de compra y hacerse propietario de el (los) inmueble (s) para lo cual deberá pagar de contado la suma de (sic) determinada en el numeral duodécimo (12) del cuadro de declaraciones. Para efectos de ejercer el derecho de opción de adquisición, antes mencionado, El (Los) Locatario (s) deberá (n) enviar una comunicación escrita a La leasing en el término establecido en la cláusula quinta del presente contrato numeral tercero (3).

(...)”.

De acuerdo con el contrato de leasing financiero, la compañía de leasing es la propietaria del inmueble y la actora es la arrendataria o locataria con opción de compra, quien, además, expresamente reconoce el dominio que tiene la compañía de leasing sobre el bien inmueble.

6. En la nota 6 a los estados financieros “propiedades” de la demandante, aparecen las construcciones y edificaciones con reporte a 31 de diciembre de 2006 y 2007, así:(21)

Año 2007Valor de costoNetoAvalúoValorización
Total propiedades34.000.00032.289.53637.618.5274.788.991
Año 2006Valor de costoNetoAvalúoValorización
Total propiedades34.000.00034.000.00036.083.4472.083.447

7. En la conciliación contable fiscal, el valor contable de los activos fijos del grupo de cuentas 15, que es igual al fiscal, corresponde a $32.829.536.000, cifra que coincide con el valor del renglón 37 “activos fijos” ($32.829.536.000) de la declaración de renta de la actora por el año gravable 2007(22).

8. En el certificado de revisor fiscal del 10 de noviembre de 2009, consta que(23):

“De acuerdo con los registros contables de la Compañía al 31 de diciembre de 2006, se contabilizó la compra de un edificio junto con el lote de terreno ubicado en la Carrera 31 No. 125 A 23 a la compañía Clínica Colsanitas S.A. mediante Escritura Pública No. 04672 del 28 de diciembre de 2006, por valor de $34.000.000.000 como se detalla a continuación:

Terrenos$2.787.626.976
Edificios$31.212.373.024
Total$34.000.000.000

El registro contable efectuado por la compañía fue el siguiente:

144001Bienes raíces para la venta (Débito)$34.000.000.000
231005Cuentas por pagar (Crédito)$34.000.000.000
(...)  

4. De acuerdo con los registros contables de la compañía de marzo de 2007 y con la documentación soporte en poder de la administración de la Compañía, se contabilizó la transferencia a título de venta del edificio junto con el lote de terreno ubicado en la carrera 31 Nº 125 A 23 (hoy Cra. 21 Nº 127-03) a Leasing de Crédito S.A. Helm Financial Services, mediante Escritura Pública 0614 del 9 de marzo de 2007 y se suscribió el contrato de Leasing 105066 por valor de $34.000.000.000, como se detalla a continuación:

130505Cuentas por cobrar a clientes (Débito)$34.000.000.000
144001Bienes raíces para la venta (Crédito)$34.000.000.000
162535Bienes recibidos en leasing (Débito)$34.000.000.000
211520Pasivos contrato arrendamiento financiero (Crédito)$34.000.000.000
(...)  

6. De acuerdo con los registros contables de la Compañía de abril a noviembre de 2007 se contabilizó el gasto por amortización de intangibles por un valor mensual de $130.051.554 para un total del periodo de ocho (8) meses de $1.040.412.432, como se detalla a continuación:

516510Gastos amortización intangibles (Débito)$1.040.412.432
169830Amortización acumulada (Crédito)$1.040.412.432

7. De acuerdo con los registros contables de la compañía de noviembre de 2007, se contabilizó la reclasificación del Contrato de Leasing, en los términos del artículo 127-1 del estatuto tributario (Leasing Financiero) como se detalla a continuación:

150405Terrenos urbanos (Débito)$2.787.626.976
151605Edificios (Débito)$31.212.373.024
162535Bienes recibidos en Leasing (Crédito)$34.000.000.000
516005Gastos de depreciación (Débito)$1.040.412.432
516510Gastos de amortización (Crédito)$1.040.412.432
169830Amortización acumulada (Débito)$1.040.412.432
159205 Depreciación acumulada (Crédito)$1.040.412.432”

9. En el certificado de revisor fiscal de 30 de diciembre de 2010, se lee lo siguiente(24):

“3. De acuerdo con los registros contables de la compañía al 31 de diciembre de 2006, respaldados por comprobantes internos y externos se contabilizó la compra de un edificio junto con el lote de terreno ubicado en la carrera 31 Nº 125 A-23 a la Compañía Clínica Colsánitas (...).

(...).

El registro contable efectuado por la compañía fue el siguiente:

Cuenta (...)Fecha (...)DescripciónValor
14400126/12/2006Bienes raíces para la venta (Débito)34.000.000.000
23100526/12/2006Cuentas por pagar (crédito)34.000.000.000

De acuerdo con la declaración de renta y complementarios del año gravable 2006, presentada el 26 de abril de 2007, la compañía reclasificó como activos fijos el valor de $34.000.000.000 (Renglón 40 de la citada declaración)

A dic. 31/2006 – Contablemente la compra del Edificio se registró en el rubro de Inventarios (Cuenta 14)

A dic. 31/2006 – En declaración de renta (2006) el edificio se registró en el rubro de Activos Fijos (Cuenta 15)

(...)”. (negrillas fuera de texto)

Las certificaciones en mención prueban que el inmueble que la actora vendió en el año gravable 2007 (y que había adquirido el 28 de diciembre de 2006) se registró como activo movible (cuenta inventario 144001- bienes raíces para la venta) y que después de la venta, con ocasión del contrato de leasing, la demandante reclasificó contablemente y declaró el bien inmueble como activo fijo.

De acuerdo con las pruebas que existen en el expediente, que no fueron cuestionadas por las partes y que se analizan en conjunto, se advierte que el inmueble que la actora vendió a la compañía de leasing en el año gravable 2007 era un activo movible, pues su intención era enajenarlo dentro del giro ordinario de sus negocios inmobiliarios, dado que solo permaneció en su patrimonio un poco más de dos meses (entre finales de diciembre de 2006 y principio del mes de marzo del año siguiente).

Su intención de enajenarlo en el ejercicio de su actividad inmobiliaria se hizo evidente también en la forma en que contabilizó el bien a 31 de diciembre de 2006, esto es, como parte del inventario (cuenta 144001-bienes raíces para la venta), independientemente de que después de la venta y la simultánea celebración del contrato de leasing financiero (mar. 9/2007) decidiera reclasificar contablemente el activo como fijo y de que en la declaración de renta del año 2006, presentada el 26 de abril de 2007, declarara el bien como parte del activo fijo, pues, se insiste, no es exclusivamente la clasificación contable o, en este caso, la fiscal, la que determina la naturaleza del activo, por cuanto, como se precisó, es necesario verificar, en cada caso, la destinación de los bienes y si su enajenación corresponde o no al giro ordinario de los negocios del contribuyente(26).

Debe tenerse en cuenta, además, que la actora es una sociedad inmobiliaria que dentro de su objeto social ejerce la actividad de compraventa “de toda clase de bienes inmuebles propios o ajenos directamente o por intermedio de terceros”(27).

Ahora bien, según la demandante, con ocasión del contrato de leasing recibió el inmueble en calidad de locataria con opción de compra, hecho que determina el carácter de activo fijo del bien, independientemente del término de posesión del inmueble.

Sobre el particular, la Sala precisa lo siguiente:

El artículo 127-1 del estatuto tributario establece que:

“ART. 127-1.—Adicionado L. 223 de 1995, art. 88. Contratos de leasing. Los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1º de enero de 1996, se regirán para efectos contables y tributarios por las siguientes reglas:

1. Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses; de maquinaria, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igual o superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de computación, cuyo plazo sea igual o superior a 24 meses; serán considerados como un arrendamiento operativo. Lo anterior significa, que el arrendatario registrará como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, sin que deba registrar en su activo o su pasivo, suma alguna por concepto del bien objeto de arriendo. Cuando los inmuebles objeto de arrendamiento financiero incluyan terreno, la parte del contrato correspondiente al terreno se regirá por lo previsto en el siguiente numeral.

2. Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, en la parte que correspondan a terreno, cualquiera que sea su plazo; los contratos de “lease back” o retroarriendo, cualquiera que sea el activo fijo objeto de arrendamiento y el plazo de los mismos; y los contratos de arrendamiento financiero que versen sobre los bienes mencionados en el numeral anterior, pero cuyos plazos sean inferiores a los allí establecidos tendrán para efectos contables y tributarios, el siguiente tratamiento:

a) Al inicio del contrato, el arrendatario deberá registrar un activo y un pasivo por el valor total del bien objeto de arrendamiento. Esto es, por una suma igual al valor presente de los cánones y opciones de compra pactados, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el mismo. La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo monetario, en la cuenta de bienes dados en leasing. (...).

b) El valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo la parte que corresponda al impuesto a las ventas que vaya a ser descontado, tendrá la naturaleza de activo no monetario, sometido a ajustes por inflación. En el caso de que el bien objeto de arrendamiento financiero sea un activo depreciable o amortizable, el activo no monetario registrado por el arrendatario se depreciará o amortizará, utilizando las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad, es decir, teniendo en cuenta la vida útil del bien arrendado. En el caso de que el bien arrendado sea un activo no depreciable o no amortizable, el arrendatario no podrá depreciar el activo no monetario registrado en su contabilidad.

(...)”. (resalta la Sala)

Para la Sala, contrario a lo señalado por la demandante, el activo adquirido mediante leasing financiero no tiene el carácter de fijo, pues, la arrendataria debe contabilizar el activo como un derecho en la cuenta 162535 (intangibles), dado que el bien inmueble pertenece a la compañía de leasing y la locataria solo tiene el derecho para ejercer la opción de compra del bien. Únicamente cuando ejerza dicha opción puede contabilizar el activo como fijo en la cuentas 150405 (propiedad, planta y equipo-terrenos urbanos) y 151605 (propiedad, planta y equipo-edificios).

En el mismo sentido, en concepto 155-064534 del 7 de octubre de 2003, la Superintendencia de Sociedades precisó:

“De otro lado, en Colombia el registro contable de un contrato de leasing financiero se realiza de la siguiente manera: la simple celebración del contrato de leasing financiero da lugar al registro en la cuenta del Activo 162535 del Plan Único de Cuentas para el Sector Real (D. 2650/93) de la totalidad de derechos derivados del contrato a favor del arrendatario. Como contrapartida, en los balances del arrendatario, hay lugar al registro en el Pasivo, en la cuenta 211520 del Plan Único de Cuentas para el Sector Real (D. 2650/93), de la totalidad de obligaciones derivadas del contrato a cargo del arrendatario. Las cuentas 162535 y 211520 se van amortizando a medida que se va ejecutando el contrato.

De esta forma, es claro que las opciones de compra derivadas de contratos de leasing no son registradas contablemente, en Colombia, como un activo fijo, sino como unos derechos, es decir, un intangible, a favor del arrendatario”. (resalta la Sala)

Así, con ocasión del contrato de leasing financiero, contable y fiscalmente el bien inmueble que a 31 de diciembre de 2007 tenía la actora en leasing financiero no podía ser registrado como activo fijo sino como intangible.

En síntesis, el inmueble que la actora enajenó en el año gravable 2007 no constituye para ella un activo fijo sino movible, dado que la actora se dedica a la actividad inmobiliaria; el activo permaneció en su patrimonio por un lapso muy corto; se registró en la cuenta de inventarios (bienes raíces para la venta) y se vendió en ejercicio de su actividad inmobiliaria. Además, la reclasificación contable y fiscal posterior como activo fijo no logró desvirtuar la naturaleza de activo movible, razón por la cual no es aplicable el artículo 2º del Decreto 2591 de 1993, que expresamente se refiere al costo de los activos fijos enajenados.

Con fundamento en lo expuesto, para efectos de la aplicación del artículo en mención no es del caso analizar si el pago del impuesto de beneficencia es necesario para poner el bien en condiciones de utilización, dado que, se insiste, el inmueble enajenado por la actora no constituía para ella activo fijo.

En consecuencia, no era procedente llevar como costo el impuesto de registro pagado en la venta del inmueble en el año gravable 2007, con fundamento en las normas sobre costos en la enajenación de activos fijos.

Deducibilidad del costo por impuesto de anotación y registro o “beneficencia” con fundamento en el artículo 107 del estatuto tributario

La demandante alegó que el valor pagado por impuesto de registro por la venta del inmueble a la compañía de leasing en el año gravable 2007 es un costo deducible de acuerdo con el artículo 107 del estatuto tributario, aunque por error lo registró como deducción en la declaración de renta de dicho año, error que, sin embargo, tiene un efecto económico neutro.

La Sala estudia dicho argumento por cuanto el pago del impuesto es un hecho no discutido por las partes y porque en caso de que dicho pago sea procedente como costo, el resultado de la renta líquida gravable sería el mismo que si se hubiera mantenido como deducción, dado que tanto los costos como las deducciones son valores que finalmente se detraen de los ingresos para obtener la renta líquida.

En efecto, si bien la actora incluyó los $340.009.000 discutidos dentro del renglón 55 de la declaración (otras deducciones), si los hubiera registrado en el renglón 49 (costo de ventas) el efecto matemático sería el mismo, toda vez que en ambos casos resulta una renta líquida gravable de $139.922.000.

Al respecto, en sentencia del 30 de octubre de 2008, expediente 16254 la Sala precisó(28):

“En relación con la partida de costos de ventas por valor de $50.000.000, (...) como lo indicó el demandante, cuando se determina el valor total de costos y deducciones en el renglón 73, al incluirse ese valor como costo de ventas (renglón 47) y no como otras deducciones (R.72), se produce un efecto neutro aritmético, (...)” (resalta la Sala)

A su vez, en sentencia de 20 de noviembre de 2008, expediente 16312, la Sala señaló(29):

“(...) si bien es cierto que la actora reflejó la suma de $851.514.000 como costo de venta en el denuncio rentístico del año gravable 2000, que al sustraerlo del ingreso produjo una disminución de la renta bruta, también lo es que el efecto matemático de llevarlo como deducción a la larga se evidencia en un menor valor de la base gravable, razón por la cual es viable su aceptación dado que se trata de un guarismo que disminuye la renta líquida gravable sometida a imposición.

(...)”. (resalta la Sala)

Así, resulta procedente el estudio de la solicitud como costo de los $340.009.000 discutidos, para lo cual debe verificarse el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, norma que resulta aplicable a los costos por expresa remisión del artículo 77 ibídem(30).

En cuanto a los requisitos establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario, la Sala ha precisado lo siguiente(31):

“(...) para que el gasto se acepte como deducible deben concurrir la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad de este. La relación de causalidad se entiende como el nexo causal existente entre el gasto y la renta obtenida, es decir que, no es posible producir la renta, si no se incurre en el gasto. Se trata entonces de un vínculo o correspondencia entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario), de la cual proviene la renta. De modo que para que un gasto sea deducible debe corresponder a las expensas normalmente acostumbradas dentro de cada actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) de la producción del ingreso (efecto) por el desarrollo de dicha actividad. Por su parte, el criterio de necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o indirecta en la obtención efectiva de la renta, o sea, que ayuda a producirla, en oposición al gasto meramente útil o conveniente. Es decir que, bajo el criterio de necesidad, las expensas son las normales y estrictamente requeridas para comercializar o prestar un servicio, por lo que sin ellas los bienes o servicios no quedan listos para su enajenación o prestación, ni se conservan en condiciones de comercialización. (...)”.

Ahora bien, toda vez que en la normativa tributaria no existe definición del término “costos” como ítem que disminuye los ingresos netos en la depuración de la renta, es pertinente acudir a la definición contemplada en el reglamento general de la contabilidad para comerciantes (D.R. 2649/93) en los siguientes términos:

“D.R. 2649 de 1993. ART. 39.—Costos. Los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos”.

Así pues, los costos corresponden a erogaciones que están asociadas de manera clara y directa con la actividad económica de la cual el contribuyente obtuvo sus ingresos.

Ahora bien, el pago del impuesto de registro por la venta de inmuebles está asociado clara y directamente a la actividad inmobiliaria que desarrolla la actora, comoquiera que constituye una erogación indispensable para ejercer su objeto social de compraventa de inmuebles propios o ajenos. Asimismo, tiene la calidad de costo de venta(32), concepto que disminuye los ingresos netos del contribuyente del impuesto sobre la renta.

Cabe recordar que, en desarrollo de su objeto social, la actora vendió el inmueble de la Cra. 31 Nº 125 A-23 y pagó el impuesto de registro en cumplimiento de la cláusula séptima de la escritura de compraventa según la cual: “los gastos notariales, de beneficencia, y registro del presente público instrumento serán asumidos totalmente por parte de Inmobiliaria Sánitas Limitada (Locataria)”(33).

Adicionalmente, el pago del impuesto de registro cumple los requisitos de necesidad y proporcionalidad, en la medida en que se requiere para el desarrollo de la actividad de la demandante y representa el 1% del valor de la venta(34), de acuerdo con los artículos 229(35) y 230(36) de la Ley 223 de 1995, en concordancia con la norma local que fijó la tarifa del impuesto en el 1% del valor del documento(37).

Además, con fundamento en lo expuesto no se puede desconocer dicha erogación con base en el artículo 115 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que éste es aplicable a las deducciones, asunto ajeno a la situación fáctica analizada. No prospera el cargo.

Toda vez que no prosperan los argumentos de apelación y que carece de sustento la sanción por inexactitud, se impone confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a Enrique Guerrero Ramírez como apoderado de la DIAN y Elizabeth Whittingham García como apoderada de la Inmobiliaria Sánitas Limitada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que la anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(5) Reglamentado por el Decreto 650 de 1996.

(6) Artículo 2º del Decreto 1250 de 1970, derogado por el artículo 104 de la Ley 1579 de 2012.

(7) Costo de los activos fijos

(8) Procedimiento para el ajuste de activos fijos

(9) Tratamiento de los gastos financieros por adquisición de activos.

(10) Ajuste del costo de venta de activos fijos enajenados en el año.

(11) Entre otras, ver sentencias de diciembre 1º del 2000, expediente 10867, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, abril 12 del 2002, expediente 12175, C.P Germán Ayala Mantilla, de marzo 3 del 2005, expediente 14281, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, de octubre 10 del 2007, expediente 15930, C.P. Héctor J. Romero Díaz

(12) Sentencia del 3 de abril de 2008, expediente 16054. C.P. Ligia López Díaz, reiterada en la sentencia del 23 de junio de 2011, expediente 18122, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(13) Sentencia del 26 de marzo de 2009, expediente 16584, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

(14) Sentencia del 13 de agosto de 2009, expediente 16256, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(15) Folio 32 cdno. ppal.

(16) Folio 377 c. a. 3.

(17) Folios 379 a 383 c. a. 3.

(18) Folios 1131 c. p.

(19) Ibídem.

(20) Folios 158 a 163 c. a. 2.

(21) Folios 86 a 97 c. a. 1

(22) Folio 130 c. a. 1

(23) Folios 377 y 378 c. a. 3

(24) Folios 111 a 114 c. p.

(25) Fecha del cierre contable, cuando habían pasado 5 días desde que la actora se constituyó como sociedad y 3 tres días de haber comprado el bien.

(26) Sentencia de 13 de agosto de 2009, expediente 16256.

(27) Certificado de existencia y representación legal (fl. 32 cdno. ppal.)

(28) C.P. Ligia López Díaz.

(29) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(30) “ART. 77.—Requisitos para su aceptación. Cuando dentro de los costos o inversiones amortizables existan pagos o abonos en cuenta, que correspondan a conceptos respecto de los cuales obliga el cumplimiento de requisitos para su deducción, deben llenarse en relación con tales pagos o abonos, los mismos requisitos señalados para las deducciones”.

(31) Entre otras, ver sentencia del 18 de marzo de 2010, expediente 16729.

(32) El costo de venta es el costo en que se incurre para comercializar un bien o para prestar un servicio. Es el valor en que se ha incurrido para producir o comprar un bien que se vende.

(33) Folio 154 c. a. 2

(34) El valor de la venta fue $34.000’.000.000

(35) ART. 229.—Base gravable. (Artículo modificado por el artículo 187 de la Ley 1607 de 2012).Está constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico. […]”

(36) ART. 230.—Tarifas. (Artículo modificado por el artículo 188 de la Ley 1607 de 2012).Las asambleas departamentales, a iniciativa de los Gobernadores, fijarán las tarifas de acuerdo con la siguiente clasificación, dentro de los siguientes rangos:

a) Actos, contratos o negocios jurídicos con cuantía sujetos a registro en las oficinas de registro de instrumentos públicos entre el 0.5% y el 1%;

(...)”.

(37) Artículo 1º de la Ordenanza 2 de 1996, que se mantuvo en el artículo 50 de la Ordenanza 24 de 1997 “Por la cual se expide el Estatuto de Rentas del Departamento de Cundinamarca”.